I SA/Ke 443/20

I SA/Ke 443/20 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2023-07-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-12-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 3 par 1 i par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1, art. 146 par 1, art. 200 i art.205 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1687
par 2 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.Wnioskiem z 27 lipca 2020 r., uzupełnionym pismem z 1 października 2020 r., Gmina R. ("wnioskodawca", "gmina"), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
1.1 We wniosku o udzielenie interpretacji gmina wskazała, że do jej zadań własnych należą sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie gminy. Posesje części mieszkańców gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. Dlatego zamierza zrealizować inwestycję pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy" (dalej: "inwestycja", "projekt"), której przedmiotem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). Realizacja inwestycji przewidziana jest na 2020 r. Na realizację projektu gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW"). VAT nie został objęty dofinansowaniem (stanowi koszt niekwalifikowany), a środki z pozyskanego dofinansowania nie zostały jeszcze wypłacone gminie.
W pozostałym zakresie inwestycja będzie finansowana ze środków własnych gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających ze świadczonych przez gminę za pomocą POŚ usług.
W związku z realizacją inwestycji gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: "umowy") z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: "mieszkańcy"), określające wzajemne zobowiązania stron.
Na mocy umowy mieszkaniec użycza gminie odpowiedni teren z należącej do niego nieruchomości i zgadza się na wybudowanie na jego nieruchomości POŚ, a gmina zobowiązuje się do realizacji tej inwestycji jako inwestor za pośrednictwem wyłonionej w drodze przetargu firmy wykonawczej (dalej: "wykonawca"), przy wypełnieniu warunków przewidzianych w projekcie technicznym, specyfikacji technicznej oraz postanowień odpowiednich przepisów. Po zakończeniu budowy POŚ gmina zgodnie z umową odda ją mieszkańcowi do użytkowania na okres 5 lat, a mieszkaniec będzie zobowiązany do ponoszenia całości kosztów utrzymania oczyszczalni i jej eksploatacji. Po upływie okresu 5-letniego POŚ przejdzie na własność mieszkańca bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych umową).
W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez gminę, na mocy zawartych umów mieszkańcy zostali zobowiązani do wpłaty na rzecz gminy uzgodnionej kwoty nazwanej w umowach "udziałem w finansowaniu inwestycji". Kwota ta została określona ryczałtowo i jest co do zasady płatna jednorazowo, z możliwością jednak rozbicia jej na 3 raty. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, skutkuje prawem gminy do naliczenia odsetek ustawowych. Gmina wskazała, iż miała zamiar pobierania od mieszkańców ww. kwot za realizowane przez nią usługi już od początku planowania Inwestycji.
Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji ponosi określone wydatki, w tym nabywa usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia - wykonawcy. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług gmina otrzymuje od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.
W uzupełnieniu wniosku, na zadane przez organ pytania, wskazała że nie może przeznaczyć przedmiotowego dofinansowania na inny cel. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostanie gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. Na podstawie umowy o dofinansowanie gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez gminę na realizację operacji, która zdefiniowana została jako zakup i montaż POŚ. Tym samym, gmina może przeznaczyć dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz gminy z tytułu zakupu i montażu POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż POŚ.
Dofinansowanie ze środków PROW pokryje 63,63% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji. Łączna szacowana wartość inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w 2020 r. wynosi ok. 550 tys. zł, z czego: dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji ze środków PROW wynosi ok. 274 tys. zł, wkład własny gminy wynosi ok. 276 tys. zł, w tym wpłaty od mieszkańców wynoszą ok. 139 tys. zł. Z dofinansowania gmina opłaci faktury zakupowe od wykonawcy POŚ dotyczące robót ziemnych oraz robót montażowych, ale także pokryje takie koszty, jak zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji, wydatki na zakup dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego, jak również koszty związane z przygotowaniem inwestycji. Wyjaśniła, że umowy zawarte z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy, niemniej nie precyzują konkretnych przesłanek w przedmiotowym zakresie. Wskazała także, że zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy gminą i instytucją finansującą, dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji ze środków PROW określone jest procentowo i wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych. Wysokość dofinansowania kwotowo uzależniona jest bezpośrednio wyłącznie od wartości faktur zakupowych uzyskanych przez gminę w związku z inwestycją. Wysokość wpłat mieszkańców określona została ryczałtowo, tj. jako konkretna kwota. W tym zakresie umowy te nie referują w żaden sposób do zawartej przez gminę umowy o dofinansowanie. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez gminę usług wybudowania POŚ w zawieranych z mieszkańcami umowach określone zostało ryczałtowo, jako wpłata niepodlegająca zwrotowi. Warunki umów, które zostały zawarte pomiędzy gminą, a mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Kwota udziału w finansowaniu inwestycji dla wszystkich mieszkańców jest taka sama. Gmina dodała, że będzie zobowiązana rozliczyć się z otrzymanych środków PROW po zrealizowaniu zadania związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, składając do instytucji finansującej wniosek o płatność wraz z wymaganymi dokumentami niezbędnymi do wypłaty środków finansowych. Wyjaśniła końcowo, że zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (tj. m.in. gdy gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie.
1.2 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
2. czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?
1.3 Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.
1.4 W interpretacji indywidualnej z 9 października 2020 r. nr [...] organ stwierdził, że stanowisko gminy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2020 r., uzupełnionym pismem z 1 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
1. zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług na rzecz mieszkańców wyłącznie kwoty wpłat przewidzianych w umowach, pomniejszonej o kwotę podatku należnego - jest nieprawidłowe,
2. zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług na rzecz mieszkańców kwoty wpłat przewidzianych w umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą "w stu" - jest prawidłowe.
1.5 W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106; ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Wyjaśnił, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Podniósł, że w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem organu interpretacyjnego, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez gminę dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2. Gmina w skardze na powyższą interpretację zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą,
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych),
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez ten organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.1 W uzasadnieniu skargi gmina zarzuciła, że organ stwierdził, że otrzymana przez nią dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez gminę usługę na rzecz mieszkańca, dzięki której mieszkaniec za świadczoną na jego rzecz przez gminę usługę może zapłacić mniej. Tymczasem, jak gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku, mamy tu do czynienia z dwiema różnymi usługami: pierwszą usługą jest zakup i montaż POŚ. Jest to usługa nabywana przez gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) na podstawie łączącej gminę i wykonawcę umowy. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. Drugą usługą jest usługa świadczona przez gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem POŚ (usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków). Przyjęcie przez organ, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty. Nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.
Błędem jest wnioskowanie, że otrzymane dofinansowanie jest "w sposób zindywidualizowany i policzalny" związane z ceną świadczonej przez gminę usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.
Świadczenia gminy na rzecz mieszkańców są innymi usługami niż te, które realnie nabywa korzystając ze środków od instytucji dofinansowującej.
Decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można byłoby mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Otrzymywana zaś przez gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez gminę POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę za ich pośrednictwem usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków. Większość dotacji unijnych ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.
Dotacja udzielona ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego projektu przez gminę. Dofinansowanie jest udzielane po to, aby gmina wykonała POŚ w ogóle. Dofinansowanie unijne finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania na rzecz mieszkańców gminy POŚ ujętych w projekcie. Finansuje ponoszone koszty projektu, a nie przekazanie POŚ na rzecz mieszkańców.
W opinii gminy organ nie dokonał odpowiedniej analizy argumentacji gminy oraz pominął istotę i kosztowy charakter otrzymanej dotacji.
Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, wydając zaskarżoną interpretację, organ nie wziął pod uwagę swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w interpretacjach, orzeczeń polskich sądów administracyjnych, jak i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w analogicznych stanach faktycznych.
2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.3 Postanowieniem z 22 stycznia 2021 r. sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; ze zm.), dalej ,,p.p.s.a.", zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na zależność pomiędzy rozstrzygnięciem w tej sprawie a sprawą rozpoznawaną przez Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. akt I FSK 1454/18. Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?
Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach o sygn. akt I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.
Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości ? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE.
2.4 Wyrokiem z 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania.
2.5 Postanowieniem z 5 czerwca 2023 r. sąd podjął zawieszone postępowanie.
2.6 Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
3.2 Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zdaniem skarżącej, pozyskana przez gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez gminę usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził natomiast, że dofinansowanie na realizację projektu stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Przedmiot sporu w sprawie stanowiła zatem ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ustawy o VAT w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
(Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym także z wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3.3 We wniosku o interpretację skarżąca podała, że przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków realizowany przez gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję.
3.4 W kontekście występującego w sprawie sporu interpretacyjnego i prezentowanych przez jego strony argumentów, po pierwsze należy dokonać oceny czy stanowisko organu było zgodne z prawem w zakresie zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania. Sąd potwierdza tu zasadność argumentacji gminy, że gmina uzyskała dotację o charakterze zakupowym. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańca. Inne są strony tych transakcji (wykonawca przydomowej oczyszczalni ścieków – gmina; gmina – mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków przez ich wykonawcę na rzecz gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie przydomowych oczyszczalni ścieków (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez gminę na własność mieszkańca. Skoro więc dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.
Każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).
Gmina zamierza wykorzystać dotację do stworzenia pewnej infrastruktury i choć uzyskanie dotacji warunkuje późniejszą możliwość świadczenia usług na podstawie umów z mieszkańcami, to jej bezpośredni wpływ na wysokość świadczonej usług – w myśl zarysowanego stanu faktycznego – nie występuje.
Pogląd ten wielokrotnie był eksponowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r. I FSK 722/19 czy z 24 czerwca 2020 r. I FSK 74/18; dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten dodatkowo wyjaśnił, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.
Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez gminę na rzecz mieszkańców. Z treści wniosku wynika, że cena została ustalona w umowie pomiędzy gminą a mieszkańcem ryczałtowo. Cena ta nie odnosi się do zawartej przez gminę umowy o dofinansowanie projektu. Nie jest uzależniona od uzyskanego przez gminę dofinansowania.
Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez gminę na rzecz mieszkańców. Pomiędzy dotacją a świadczeniem przez gminę usług występuje związek pośredni, niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinansowanie projektu wynika bowiem, że przedmiotem dofinansowania jest zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków.
3.5 Po drugie, uwzględniając ramy faktyczne zaskarżonego aktu, dużo dalej idące wnioski interpretacyjne (niejako konsumujące wskazane powyżej), czego w żadnej mierze nie można pominąć, wynikają z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). W konsekwencji implikuje to twierdzenie, że inwestycja opisana w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (vide pkt 35-40 wyroku TSUE z 30 marca 2023 r.). Jeśli zatem nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, to dezaktualizuje się problem podstawy opodatkowania. To stanowisko TSUE wziął pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, wydając 5 czerwca 2023 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18.
3.6 W tym stanie rzeczy sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego i procesowego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).
W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym, uwzględniając tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-612/21.
3.7 Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).