I SA/Ke 43/23

I SA/Ke 43/23 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2023-04-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 57a i art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 49a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2018 poz 138
art. 178 ust. 1, art. 180 ust. 1 i 5 i art. 371
Ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora K. I. S. z dnia 27 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, organ) w indywidualnej interpretacji z 27 grudnia 2022 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko W. M. w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku z 28 października 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.
W skierowanym do organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zwrócił się o wyjaśnienie, czy pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł jaką otrzymał od pracodawcy czyli Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 575 ze zm.; dalej: "ustawa SOP"), korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")?
W treści wniosku W. M. podał, że w 2021 roku otrzymał jako funkcjonariusz Służby Ochrony Państwa pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w określonej kwocie.
Zdaniem wnioskodawcy tego rodzaju pomoc finansowa korzysta ze zwolnienia opisanego w powołanym przepisie ustawy podatkowej, gdyż wypełnia definicję ekwiwalentu pieniężnego otrzymywanego w zamian za rezygnację z lokalu. Dodał, że stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w treści innych interpretacji wydawanych w tożsamych stanach dla funkcjonariuszy SOP.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Wyjaśnił, że konsekwencją otrzymania przez wnioskodawcę jako funkcjonariusza SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w 2021r. jest powstanie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f.
Dokonując analizy przepisów ustawy SOP oraz przywołując brzmienie przepisów dotyczących prawa do lokalu zawartych w uprzednio obowiązującej ustawie z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 985; dalej: "ustawa BOR") organ wywiódł, że obecnie obowiązująca ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Ocenił, że tego rodzaju ekwiwalent przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy BOR, a zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy.
Podniósł, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy SOP i nie dotyczy pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej na podstawie art. 180 ustawy SOP.
Organ powołał także Druk Sejmowy nr 1916 zawierający uzasadnienie do projektu ustawy o Służbie Ochrony Państwa. W przytoczonym fragmencie tego projektu wskazano na dostosowanie przepisów dotyczących uprawnień mieszkaniowych nowoprzyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących w Straży Granicznej oraz przyjęto, że funkcjonariusze BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP zachowają nabyte prawa, w tym prawo do ekwiwalentu.
Zdaniem organu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego wypłacana na podstawie art. 180 ust 1 ustawy SOP podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację zarzucono naruszenie:
- art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu wyłącznie do art. 371 ustawy SOP i przyjęcie, że nie ma on zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1 ustawy SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że nie ma zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust 1 ustawy SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego pominięcie w postępowaniu zwieńczonym zaskarżoną interpretacją. Organ nie rozstrzygając niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony rażąco naruszył prawo w tym art. 120 i art. 121 § 1 O.p., jednocześnie nie stosował się do obowiązków wynikających z art. 14i § 3-5, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Wydając interpretację organ nierówno traktuje podatników, pomimo, że stan prawny i faktyczny dla wszystkich podatników był tożsamy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzeczenie co do meritum oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podkreślił, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., to sprecyzowałby, że dotyczy ono wyłącznie art. 371 ustawy SOP.
Wskazał, że ustawa SOP obowiązuje od 1 lutego 2018 r. gdzie w tymże roku zakończono realizację wniosków, o których mowa w art. 371 ust. 1 ustawy SOP. Podał, że wnioski zainteresowanych realizowane są bieżąco, co stanowi, że przepis w praktyce nie ma do nich zastosowania, a jednak nie został z ustawy usunięty.
Podkreślił, że z art. 359 ust. 1 ustawy SOP wynika, że, funkcjonariusze pełniący służbę w BOR i pracownicy, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stali się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy.
Zauważył, że jednym z tych warunków pracy była i jest możliwość skorzystania z pomocy finansowej (zwanej w poprzedniej ustawie ekwiwalentem), której przyznanie odbywało się i odbywa na takich samych zasadach i służy temu samemu celowi.
Skarżący podał, że o ile ustawa BOR warunkowała (w art. 83 ust. 1 pkt 2) przyznanie ekwiwalentu od rezygnacji z lokalu mieszkalnego (służbowego), to ustawa SOP (w art. 181) stanowi, że lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej nie przydziela się funkcjonariuszowi w razie skorzystania z pomocy finansowej, o której mowa w art. 180 ust. 1 SOP. Stwierdził, że choć sformułowania w obu ustawach są inne, to ich istota pozostaje niezmieniona: przysługuje pomoc w postaci lokalu mieszkalnego przydzielonego na podstawie decyzji administracyjnej albo pomoc finansowa (ekwiwalent).
Powyższe, zdaniem skarżącego, przesądza o tożsamości środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Nie można uznać za zachowanie warunków pracy obowiązujących wg ustawy BOR w obecnej ustawie SOP, gdy taki sam wymiar pomocy finansowej/ekwiwalentu staje się o 32% mniejszy, z uwagi na potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych (w nielicznych przypadkach jest to procent mniejszy niż stawka właściwa dla II progu skali podatkowej), co stanowi rzeczywistą stratę materialną strony skarżącej.
Końcowo skarżący wymienił 13 interpretacji indywidualnych wydanych w takich samych okolicznościach faktycznych i w takim samym stanie prawnym, jak w niniejszej sprawie, w których organ uznał, że przychody z pomocy finansowej, przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Dodał, że odmienne traktowanie podatników, co do których zachodzi tożsamość stanów prawnych i faktycznych, jest sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy otrzymane przez skarżącego, jako funkcjonariusza SOP świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego) w kwocie [...]zł, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Na wstępie zauważenia wymaga, że zagadnienie to było już analizowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (por. wyrok z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 39/23). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie tut. Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własne.
Rozpoczynając rozważania prawne wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP.
Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2018 r. poz. 138).
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, tj. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.
Literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie.
Ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ww. ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu, za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia. Wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną.
Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony.
Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz.U. 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).
Ustawa BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.
Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP.
Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania).
Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz.U. 2018 r., poz. 1223).
Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 ww. rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.
W ocenie Sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami.
Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi.
O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat).
Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy BOR i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.
Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżący, twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Prawidłowo również organ, uzasadniając swoje stanowisko przywołał fragment uzasadnienia projektu ustawy SOP (druk sejmowy nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa), z którego wynikało, że "w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy."
Dodać przy tym należy, że, przykładowo, w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.
Jednakże funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Powyższe potwierdza zamysł ustawodawcy ujednolicenia zasad przyznania pomocy finansowej – uprawnień mieszkaniowych służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy SOP.
W realiach sprawy, zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia przywołanych w skardze przepisów Konstytucji RP: art. 2, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32, według którego wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
Istotnym bowiem jest – w kontekście omawianego zagadnienia – również art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
W związku z powyższym zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady i należy ich ściśle przestrzegać. Wbrew wywodom skargi, stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli zostać potraktowani tak samo gruncie art. 21 ust 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy SOP.
Analiza treści tego przepisu, wbrew argumentacji skargi, nie prowadzi jednak do wniosku, że realizacja wniosków złożonych na jego podstawie zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r.
Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, aby znajdował on zastosowanie wobec innych, niewymienionych w nim świadczeń.
W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego wskazanego w zarzucie skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., albowiem nie ma on zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP.
W ocenie Sądu, na gruncie kontrolowanej sprawy, nie wystąpiły takie wątpliwości co do treści przepisów prawa, które wymagałyby zastosowania art. 2a O.p. Zarówno literalne brzmienie przepisu ustawy podatkowej jak i wskazane różnice pomiędzy ekwiwalentem oraz pomocą finansową, przeczą stanowisku skarżącego co do tożsamości omawianych świadczeń.
Nawiązując natomiast do przywołanych przez stronę interpretacji prawa podatkowego, wydanych wobec innych funkcjonariuszy, należy podnieść, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej bada jej zgodność z przepisami prawa, nie będąc jednocześnie związany innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych przez organ. W kontrolowanej sprawie nie ma więc znaczenia okoliczność zmiany, uprzednio zajmowanego w innych interpretacjach, stanowiska organu co do wykładni i stosowania wskazanych przepisów prawa.
Mając na względzie powyższe, Sąd działając na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.