I SA/Ke 426/24

I SA/Ke 426/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 162/25 - Wyrok NSA z 2025-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1634
art. 126, 127, 130, art. 131art. 221 ust. 3,
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 12 ust. 4 pkt 6a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi L. C. S.A. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.368.2023.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W interpretacji indywidualnej z 1 września 2023 r.
nr 0111–KDIB1–2.4010.368.2023.2.ANK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko L. M. (spółka) przedstawione we wniosku z 17 lipca 2023 r. odnośnie wszystkich czterech pytań zadanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając ją w części dotyczącej pytania nr 1 oraz pytania nr 4.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 488/23 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 1 i pytania nr 4.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że spółka przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z dnia 13 grudnia 2022 r., dalej: "ustawa o CIT") oraz "dużym przedsiębiorcą" w rozumieniu m.in. przepisów o pomocy publicznej. Wyjaśniła, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej 9 marca 2023 r. zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska
i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW), Operatorem Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego
i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej "program rządowy"), na podstawie, której otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej ("pomoc publiczna") w ramach programu rządowego. Umowę zwarto z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, uwzględniając: 1. przepisy ustawy z 29 września
2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku
z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088, dalej: "ustawa wspierająca przedsiębiorców"); 2. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (Dz. Urz. UE C 426 z 9 listopada 2022 r., str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej; 3.przyjęty w dniu 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 ustawy wspierającej przedsiębiorców Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego
i energii elektrycznej w 2022 r."; 4. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. (program pomocowy nr: SA. 104932); 5. umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy
w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8 lutego 2023 r.; 6. regulamin naboru w ramach Programu rządowego przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023
z 3 stycznia 2023 r. pod nazwą: "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana
z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Spółka przedstawiła kryteria jakie musiała spełniać aby otrzymać pomoc publiczną,
a następne podniosła, że wysokość należnej pomocy uzależniono od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Natomiast koszt kwalifikowany w rozumieniu umowy jest równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez Beneficjenta (spółkę) w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płaci za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny oblicza się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym,
tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.
Spółka wyjaśniła nadto, że stanowi część globalnej Grupy Holcim i jest producentem cementu, kruszyw oraz betonu, które znajdują zastosowanie
w sektorze budowlanym. Prowadzi działalność w sektorze energochłonnym
w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów.
Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia operatorowi programu rozliczenia pomocy publicznej, w ramach którego przedstawi dane dotyczące rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r., zestawienie dowodów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów w okresie wnioskowanym, sprawozdanie przedstawiające przyjęte założenia, wykorzystane dowody oraz dokonane obliczenia w zakresie poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r., a także dowody spełnienia warunków i kryteriów udzielenia pomocy publicznej, w tym raport niezależnego biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej. Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji,
o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów
i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 ze. zm.). Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.
Spółka podkreśliła, że pomoc otrzymana z rządowego programu nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Uzyskana pomoc zgodnie z Programem rządowym (stanowiącym załącznik do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. zmieniony uchwałą nr 17/2023 z dnia 8 lutego 2023 r.) jest związana
z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu. Pomoc publiczna nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez wnioskodawcę towarów i świadczonych usług.
Spółka podała, że prowadzi działalność operacyjną na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz Krakowskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Koszty energii elektrycznej w przeważającej mierze służą wykonywaniu przez spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.
W związku z tym spółka m.in. zapytała: 1. czy pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych; 4. w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o CIT i nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, spółka zapytała, czy pomoc ta nie będzie stanowić dla niej przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.
Zdaniem spółki pomoc publiczna, którą otrzymała stanowi przychód objęty zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel, na który dotacja została przyznana. W ocenie spółki ustawodawca świadomie nie zastosował odesłania do przepisów ustawy o finansach publicznych, mając w tym określony cel. Skoro tego nie uczynił to należy uznać, że w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. Przywołując słownikowe znaczenie pojęcia "dotacja" wywiodła, że pomoc publiczna jaką otrzymała spełnia tą definicję, bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc finansową państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji
w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów energii elektrycznej i gazu. Jednocześnie pomoc publiczna przyznana została w ramach Programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa. Podniosła, że intencją prawodawcy było zrekompensowanie kosztu nabycia energii. Jej zdaniem na pomoc publiczną nie powinien zostać nałożony żaden podatek (w tym podatek dochodowy), w przeciwnym razie nie mamy do czynienia z celem Programu rządowego.
W zakresie pytania nr 4 spółka podniosła, że pomoc publiczna ma charakter zwrotu wydatków w postaci podwyższonych cen nośników energii ponoszonych przez spółkę w okresie przed otrzymaniem pomocy publicznej. Jej zdaniem ponoszenie tych wydatków jest kluczowe zarówno dla samej kwalifikacji do otrzymania pomocy publicznej, jak i na etapie określenia jej wysokości, która jest ściśle skorelowana z wysokością wydatków na nabycie nośników energii. Tym samym stwierdziła, że jej wydatki na nabycie nośników energii, w związku ze wzrostem ceny których otrzymała pomoc publiczną, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - w części, w jakiej są spółce zwracane (tj. w kwocie równej otrzymanej pomocy publicznej) - z uwagi na niespełnienie przesłanki poniesienia kosztu przez podatnika. Jej zdaniem otrzymywana pomoc publiczna nie będzie stanowiła przychodów w rozumieniu ustawy o CIT w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
Uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki organ wskazał m.in., że ustawa
z 29 września 2022 r. nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy. Stwierdził, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia dotacja. Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm., dalej u.f.p.) w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego
w art. 126 u.f.p. Określone w ww. przepisie dotacje to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację"
w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia
w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.
Pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r., który jest państwowym funduszem celowym. Ustawa o CIT nie zawiera pojęcia "rekompensata". Według Słownika Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest spółka tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z 19 lipca 2019 r. realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensata", a nie pojęciem "dotacja", należy przyjąć, że czyni to
w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem dotacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia
z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w opisanym przypadku. Organ zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem pomoc jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia przy tym pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż
w przypadku otrzymanej dotacji, może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.
Tym samym otrzymana przez spółkę bezzwrotna pomoc publiczna, o której mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.
W zakresie pytania numer 4 organ przywołał treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i stwierdził, że przepis ten odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa
w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. "Rekompensata", która w znaczeniu językowym oznacza "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś" (por. internetowy słownik języka polskiego; https://sjp.pwn.pl/sjp), jaką otrzyma spółka ze środków Funduszu, stanowi bezzwrotną pomoc publiczną związaną z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej (...), a nie zwrot tych wydatków. Skoro przekazanie na rzecz spółki kwot pieniężnych stanowi rekompensatę wydatków poniesionych przez spółkę, to nie mamy do czynienia z tym samym wydatkiem, ale co najwyżej z takim samym wydatkiem, co nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżoną interpretację w zakresie pytania nr 1 wskazał m.in., że dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. Wobec powyższego dekodując normę prawną z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa. Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia, co zresztą przyznaje sam organ podając, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa" (str. 25 interpretacji).
W ocenie sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy
o CIT chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej tej ustawy).
Zdaniem sądu ponadto słusznie skarżąca we wniosku i w skardze podnosi, że powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter
i cel przedmiotowej pomocy publicznej. Sąd podziela pogląd, że opodatkowanie przedmiotowej pomocy publicznej ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.
Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja
w zakresie dotyczącym pytania nr 1 została wydana z naruszeniem
art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p w zw. z art. 126 u.f.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę ich zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w tym zakresie. Sąd uchylił również interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 4. Odpowiedź na to pytanie warunkowana była przyjęciem, jako niezasadnego stanowiska wnioskodawcy co do pytania 1. Sąd uznał natomiast, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 było prawidłowe. W konsekwencji organ ponownie wydając interpretację winien uwzględnić, że objęta wnioskiem
o wydanie interpretacji pomoc otrzymana przez spółkę spełnia definicję dotacji,
o której mowa w art. 17 ust 1 pkt 47. Zatem zbędne będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4, które zostało zadane alternatywnie i warunkowo.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 397/24 uwzględnił skargę kasacyjna organu od ww. wyroku i uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.)
i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024, poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten
w wyroku z 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 397/24 uznał zasadność skargi kasacyjnej organu, uchylając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 488/23
i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.
Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania odnosi się do zakresu kontroli tego sądu. Po pierwsze, implikuje to stan związania wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, co oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. Po drugie, modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zakresem przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.
Zgodnie z powołanym przepisem "Wolne od podatku są dotacje otrzymane
z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach".
Decydującym dla rozstrzygnięcia istoty sporu jest interpretacja pojęcia "dotacja" użytego w cytowanym przepisie.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że ustawodawca
w przepisach zarówno ustawy o finansach publicznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego. Inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 u.f.p., która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że
w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia dotacji kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych.
Obowiązywanie definicji legalnej wyklucza dopuszczalność poszukiwania takich reguł wykładni, które nakazałyby sięgać do innych źródeł interpretacji analizowanego pojęcia. W związku z tym to, czy racjonalnym jest tworzenie funduszu pomocowego przez państwo i pobieranie z tytułu wypłaty z takiego funduszu podatku pozostaje poza zakresem rozważań.
Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania wskazał, że pogląd zawarty w niniejszym wyroku wymaga rozważenia także drugiego z podniesionych
w skardze zagadnień (pytanie numer 4 z wniosku o interpretację) i zajęcia kompleksowego stanowiska w sprawie. Sąd II instancji wskazał ponadto, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że definicja legalna dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. ma charakter wiążący także w tej sprawie.
Działając zatem w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku sądu II instancji, sąd oddalił skargę, ponieważ stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, a zarzuty skargi są niezasadne.
Zdaniem sądu analiza charakteru cech otrzymanej przez skarżącą pomocy publicznej w ramach programu rządowego doprowadza do wniosku, że nie jest dotacją. Jej cechy nie spełniają bowiem legalnej definicji dotacji z art. 126 u.f.p.
Stosownie do treści art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Definicja dotacji zawarta
w art. 126 u.f.p. uwypukla to, że każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane
w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy
o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 u.f.p. Każda dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych winna być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, a wydatkowanie dotacji podlega weryfikacji. Jednocześnie zgodnie z art. 9 w zw. z art. 2 ustawy z 17 grudnia 2004 r.
o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t. j. Dz. U.
z 2024 r., poz. 104) wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie dotacji w terminie oraz niedokonanie
w terminie zwrotu dotacji stanowi podlegające karze naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
W ustawie wspierającej przedsiębiorców nie przewidziano natomiast szczególnego celu (zadania publicznego), na który udzielona pomoc/rekompensata ma być przeznaczona. Ponadto, w ustawie tej nie wprowadzono szczególnego sposobu rozliczenia udzielonej pomocy przez jej beneficjenta, co akcentowane jest
w art. 126 u.f.p. W przypadku opisanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje więc, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Udzielona pomoc/rekompensata nie podlega również szczególnym zasadom rozliczania.
Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: celowe (art. 127 u.f.p.), przedmiotowe (art. 130 u.f.p.)
i podmiotowe (art. 131 u.f.p.).
Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecone zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 u.f.p.) lub w przepisie konstruującym dotację celową. Opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie stanowi dotacji celowej, gdyż otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel,
a wydatkowanie rekompensaty nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy.
Zgodnie z art. 130 ust. 1 u.f.p. dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Zdaniem sądu przyznana skarżącej rekompensata nie stanowi dotacji przedmiotowej, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług. Z treści ustawy wspierającej przedsiębiorców nie wynika, aby kalkulacja wysokości przyznanej pomocy odbywała się według stawek jednostkowych, czego wymaga treść art. 130 u.f.p. Ponadto otrzymujący rekompensatę podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Powyższe wyklucza uznanie rekompensaty za dotację przedmiotową.
Otrzymana przez spółkę rekompensata nie stanowi również dotacji podmiotowej. Zgodnie bowiem z art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym
w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W realiach sprawy otrzymana rekompensata nie spełnia powyższej definicji, gdyż opisana we wniosku pomoc publiczna może zostać przeznaczona na dowolny cel, również nie związany
z bieżącą działalnością podmiotu.
Podsumowując, zdaniem sądu przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego objętego
art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.
W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organu, że przyznana stronie bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." - choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. W konsekwencji prawidłowo organ ocenił, że pomoc publiczna, którą otrzymała strona nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych otrzymanej
z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.
Zdaniem sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu w zakresie pytania 4. Otrzymana przez skarżącą pomoc publiczna nie stanowi bowiem zwrotu wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
Stosownie do powołanej regulacji do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Wstępnie wymaga wyjaśnienia, że przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog różnych przysporzeń, które z woli ustawodawcy, nie zaliczają się do przychodów - w tym przypadku zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Taki charakter tego przepisu, ustanawiającego pewnego rodzaju odstępstwo od reguły, nakazuje dokonywanie ścisłej jego wykładni. Przyjmuje się zatem, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, następnie temu podatnikowi zwrócony i nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 829/18, 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 762/18; dostępne na stronie internetowej CBOSA).
W rozpoznawanej sprawie należy zaakceptować stanowisko organu, że kwota pomocy publicznej, którą otrzymała skarżąca z programu rządowego, nie może podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., choćby już ze względu na jej cechy i charakter wskazane w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Skarżąca wskazała bowiem, że otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej ("pomoc publiczna") w ramach programu rządowego. Umowę, na podstawie której otrzymała pomoc, zawarto z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Spółka otrzymała zatem przysporzenie stanowiące świadczenie publicznoprawne
z budżetu państwa, które może przeznaczyć na dowolnie wybrany cel.
Powyższego stanowiska nie podważa okoliczność, że wysokość udzielonej pomocy uzależniono od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych, na wysokość których wpływ ma liczba jednostek zakupionego przez skarżącą gazu ziemnego
i energii elektrycznej i określony wzrost ceny, jaką beneficjent płaci za zużytą jednostkę. Wysokość pomocy nie stanowi bowiem "dopłaty do rachunku" za zakup energii po podwyżce cen, za konkretny okres rozliczeniowy, w wysokości równej różnicy poniesionych wydatków, która wynika z konkretnej faktury. To nie są te same wydatki, jak prawidłowe stwierdził organ i nawet nie stanowią równowartości poniesionych wydatków na energię. Przysporzenie otrzymane przez skarżącą jest pomocą, którą spółka otrzymała z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej, lecz nie stanowi zwrotu wydatków, które skarżąca poniosła na zakup tej energii. Kwota ta nie została spółce zwrócona, jak wymaga tego analizowany przepis, lecz otrzymana przez nią. Zdaniem sądu w realiach sprawy, aby mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, że zostaną one zwrócone skarżącej przez podmioty, na rzecz których spółka poniosła te wydatki, czyli w tym przypadku różne podmioty, od dostawców energii elektrycznej.
Skarżąca zdaje się nie zauważać przesłanki zastosowania omawianego wyłączenia, którą jest zakwalifikowanie otrzymanego przysporzenia jako "zwróconego innego wydatku" i eksponuje drugi warunek, któremu ma odpowiadać przysporzenie, aby nie stanowić przychodu, tj. niezaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Jak przyczynę niezaliczenia skarżąca podaje z kolei niespełnienie przesłanki poniesienia kosztu przez podatnika. Tym samym spółka jedynie potwierdziła brak pierwszej z ww. przesłanek omawianego wyłączenia. Wydatek, którego nie poniesiono, nie może bowiem zostać zwrócony. Jak wyżej wskazano poniesienie wydatku stanowi warunek sine qua non wyłączenia ze źródeł przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Niezaliczenie "innego zwróconego wydatku" do kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić z powodu braku jego poniesienia przez skarżącą, ponieważ automatycznie wyklucza pierwszą przesłanką wyłączenia: "zwrot innego wydatku".
W konsekwencji, zdaniem sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie
z którym otrzymana przez spółkę rekompensata nie jest zwróconym wydatkiem,
o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CT, tylko definitywnym przysporzeniem majątkowym otrzymanym przez spółkę, przyznanym na mocy umowy w ramach Programu rządowego, stanowiącym dla spółki przychód zgodnie
z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.