I SA/KE 424/25

I SA/Ke 424/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 33 par. 1, art. 34, art. 34 par. 2,
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi E. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administarcyjnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (dyrektor, organ II instancji) z 13 sierpnia 2025 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. (naczelnik, organ I instancji) z 28 maja 2025 r., nr [...], wydane wobec E. Ł. (spółka, skarżąca) w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że po rozpatrzeniu zarzutu z 30 kwietnia 2025 roku w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 22 kwietnia 2025 roku o numerze [...]-SEW.[...] złożonego przez spółkę organ I instancji stwierdził niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok.
Uzasadniając swe rozstrzygnięcie, naczelnik wskazał, że 22 kwietnia 2025 roku wystawił i skierował do egzekucji tytuł wykonawczy o numerze [...] wystawiony na spółkę dotyczący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiła [...] zł.
Organ ten wskazał, że objęte ww. tytułem zobowiązanie wynikało z decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z 20 marca 2025 roku znak [...] doręczonej pełnomocnikowi spółki 3 kwietnia 2025 roku. Organ I instancji wyjaśnił, że decyzja ta jest nieostateczna z uwagi na złożone 17 kwietnia 2025 roku odwołanie. Dodał także, że decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 4 kwietnia 2025 roku znak [...], na które spółka złożyła zażalenie.
Następnie naczelnik wyjaśnił, że w oparciu o wystawiony 22 kwietnia 2025 roku tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny w celu realizacji wymaganej należności sporządził 22 kwietnia 2025 roku zawiadomienie o numerze [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w BP Paribas Bank [...] S.A., które zostało doręczone do banku w tym samym dniu. Natomiast zajęcie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone spółce 25 kwietnia 2025 roku. W wyniku zajęcia uzyskano kwotę [...]zł.
Dnia 30 kwietnia 2025 roku spółka złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wraz z wnioskiem o uchylenie tytułu wykonawczego w całości oraz o uchylenie wszystkich dokonanych na jego podstawie czynności, a także o zwrot kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami na podstawie art.64cd § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Od rozstrzygnięcia organu I instancji spółka wniosła do organu II instancji zażalenie, które w ocenie dyrektora nie zasługiwało na uwzględnienie.
Rozpoznając ten środek odwoławczy, organ II przytoczył treść art. 18, art. 33 § 1, § 2, § 4, art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 roku, poz. 132; ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.").
Zaznaczył, że z analizy treści zarzutów zawartych w piśmie spółki z 30 kwietnia 2025 roku stanowiących zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, jak i zarzutów zawartych w odwołaniu z 17 kwietnia 2025 roku od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. wynika, że są one niemalże tożsame w swej treści i opierają się na zarzucie naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i zmierzają do wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zarzuty podniesione w złożonym 17 kwietnia 2025 roku piśmie są przedmiotem rozpatrzenia złożonego odwołania od decyzji naczelnika, które aktualnie procedowane jest przez dyrektora.
Tym samym, w ocenie dyrektora, naczelnik słusznie postanowieniem z 28 maja 2025 r., działając na mocy art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w związku z wniesionym zarzutem z 30 kwietnia 2025 roku w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 22 kwietnia 2025 roku, złożonym przez spółkę, stwierdził niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok.
Odnosząc się natomiast do zawartego w złożonym zażaleniu nowego zarzutu tj. art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 6, art.8 i art. 11 w zw. z art.107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, z uchybieniem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także brak jasnego i precyzyjnego wyjaśnienia sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł (według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego), w szczególności w kontekście ewentualnych przerw w ich naliczaniu, które zgodnie z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej winny zostać ujęte w treści postanowienia, to dyrektor zaznaczył, że zarzut ten nie był przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem.
Zatem organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. Za niedopuszczalne więc należy uznać rozpatrywanie nowych zarzutów wniesionych do organu Il instancji. Zarzuty wnosi się zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego.
Na postanowienie dyrektora z 13 sierpnia 2025 r. reprezentowana przez pełnomocnika spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę.
Zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
1/ art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez dyrektora zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, pomimo, że w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, albowiem zobowiązanie podatkowe wobec spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia; tym samym gdyby organy obu instancji szerzej przeanalizowały okoliczności zachodzących niniejszej sprawy doszłyby do przekonania, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie powinno być prowadzone;
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1/ art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 77 § 4 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez dyrektora zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, pomimo że organy obu instancji nie w pełni przeanalizowały i nie w pełni rozpatrzyły materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, co skutkowało jego dowolną oceną, a także niepodjęciem przez organy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechaniu ustalenia okoliczności przemawiających za tym, że należności egzekwowane tytułem wykonawczym o numerze [...] nie podlegają wykonaniu z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018,
2/ art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 11 oraz art. 124 § 2, art. 126 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 141 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w zakresie, w jakim zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, z uchybieniem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także brak jasnego j precyzyjnego wyjaśnienia sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł (według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego), w szczególności w kontekście ewentualnych przerw w ich naliczaniu, które zgodnie z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej winny zostać ujęte w treści wydawanych rozstrzygnięć.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przez sąd; względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia przez organ odwoławczy w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W uzasadnieniu skargi wskazała, że w toku postępowania doszło do szeregu uchybień procesowych, między innymi:
a/ do naruszenia zasady zaufania do organów administracji publicznej, ponieważ zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., którego dotyczył tytuł wykonawczy oraz wydane na jego podstawie zawiadomienie, nie podlegało już egzekucji z uwagi na jego wygaśnięcie wskutek przedawnienia;
b/ postępowanie egzekucyjne było prowadzone w sposób tendencyjny, z góry zakładający, że spółka "uchyla się od wykonania obowiązku" uregulowania zobowiązań publicznoprawnych, pomimo że z całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności z faktu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej za 2018 r. wynika, iż spółka kwestionuje zasadność tej decyzji, korzystając z przewidzianych prawem środków zaskarżenia. Powyższa okoliczność została w sposób jednoznacznie negatywny oceniona w treści dotychczasowych rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe;
c/ zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie niepełnego i nie w pełni przeanalizowanego materiału dowodowego, bez wszechstronnej analizy zgromadzonych dowodów oraz bez podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Doprowadziło to do błędnego ustalenia, iż zobowiązanie za 2018 r. nadal podlega egzekucji, mimo że, jak wskazywała spółka, przedmiotowe zobowiązanie uległo już przedawnieniu;
d/ w uzasadnieniu postanowienia wskazana została kwota odsetek w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy naczelnik w skarżonym postanowieniu nie wskazuje sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w szczególności czy do wyliczenia uwzględnione zostały przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.
Spółka wyjaśniła, że podstawową przesłanką zgłoszenia przez nią zarzutów było wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części z przyczyn szerzej opisanych w piśmie z 30 kwietnia 2025 r.
Wskazała, że organ powinien uwzględnić okres, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści zaskarżonego postanowienia. Tymczasem procedujący w sprawie dyrektor uznał, że "(...) zarzut ten nie był przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem" (s. 10), w efekcie czego organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 25 listopada 2025 r. spółka podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, szczegółowo je uzasadniając.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Ponadto, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. wyrok NSA z: 7 września 2023 r., III FSK 2769/21; 15 lutego 2023 r., III FSK 1673/21; 11 marca 2021 r., I OSK 4109/18). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z przepisów p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli sądu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku zgłoszonego przez skarżącą w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.
Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że przewidziane w przepisach u.p.e.a. środki ochrony prawnej zostały ukształtowane w taki sposób, aby ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, kiedy dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne i nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, np. skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 9 września 2025 r., I SA/Bk 226/25).
Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności jej art. 33 § 1, zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r., I SA/Gl 1421/21).
Ponadto, zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia także z tego powodu, że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego.
Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia o zasadności bądź bezzasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów.
Zgodnie natomiast z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.
Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu.
Należy podkreślić, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez spółkę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12).
Jednocześnie nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15). Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. mówi o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1658/23).
W niniejszej sprawie trafnie zatem organy uznały, że wniesiony przez skarżącą zarzut wygaśnięcia obowiązku jest niedopuszczalny, ponieważ jego treść i zakres pokrywa się z zarzutami, które są przedmiotem prowadzonego przez dyrektora postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z 20 marca 2025 r. znak: [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018. Argumentacja podniesiona przez skarżącą w zgłoszonych zarzutach, jak również ta zawarta w odwołaniu z 17 kwietnia 2025 r. od ww. decyzji kwestionuje wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Decyzja ta stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzone jest postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej.
Wobec powyższego, z uwagi na niemożność ponownego merytorycznego rozpatrzenia tego samego zarzutu, organy zasadnie stwierdziły jego niedopuszczalność na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.
W tym miejscu należy zauważyć, że zaskarżone do sądu postanowienie dyrektora z 13 sierpnia 2025 r. nie rozstrzyga prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego.
Trafnie przy tym stwierdził dyrektor, że złożone w zażaleniu nowe zarzuty nie mogły być przedmiotem rozpoznania. Środki prawne w postępowaniu egzekucyjnym, co zaznaczono już wcześniej, różnią się między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutu uzupełniać zarzutu zgłoszonego w terminie. Zgodzić się więc należało z dyrektorem, że niedopuszczalnym jest rozpatrywanie nowych zarzutów wniesionych do organu Il instancji. Zarzuty wnosi się bowiem zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego.
W ocenie sądu, skontrolowane rozstrzygnięcie oparto na właściwej podstawie prawnej. Stan faktyczny ustalono prawidłowo, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze.
Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszało prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wobec braku podstaw do usunięcia zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.