I SA/Ke 423/25

I SA/Ke 423/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /przewodniczący/
Andrzej Mącznik
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par 1 i art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4 i 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 25 lipca 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.4.2025 w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (Dyrektor) decyzją z 25 lipca 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.4.2025 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pińczowie (Naczelnik) z 23 grudnia 2024 r. nr [...] określającą A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, luty 2019 r. w wysokości [...] zł, marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, maj 2019 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł, październik 2019 r. w wysokości [...] zł, listopad 2019 r. w wysokości [...] zł oraz grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł.
Organ podatkowy ustalił, że podatnik od 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi będąc czynnym podatnikiem VAT. W 2019 r. dokonał on krajowej sprzedaży 50 samochodów osobowych w systemie VAT-marża. Ustalił, że samochody używane, stanowiące towary handlowe były sprowadzane z terenu Niemiec, które nabywane były od osób nieprowadzących działalności gospodarczej z wyjątkiem jednego samochodu zakupionego z niemieckiego komisu samochodowego. Sprzedaż samochodów podatnik udokumentował fakturami "procedura marży towary używane" oraz paragonami z kasy fiskalnej, wprowadzonej w tryb fiskalny 27 września 2012 r. Przedmiotem opodatkowania była marża od sprzedaży, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług w stawce VAT 23%, wyliczona zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT"). Łącznie wykazana w 2019 r. przez podatnika kwota prowizji netto wyniosła [...] zł VAT [...] zł.
Wobec przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., stwierdzono zaniżenie wartości podatku należnego VAT, wynikające z nieprawidłowego zastosowania przez podatnika procedury VAT-marża przy sprzedaży 28 samochodów, w odniesieniu do których uznano umowy zakupu pojazdów sporządzonych na terenie Niemiec w 2019 r. za nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Odnośnie tych transakcji niemiecka administracja podatkowa w dokumentach SCAC nie potwierdziła żadnej z transakcji. W związku z tym przy sprzedaży tych samochodów w Polsce organ I instancji zastosował zasady ogólne, stosując właściwą stawkę VAT 23%.
W kolejnych 3 przypadkach stwierdzono, że podatnik nabył samochody bezpośrednio od niemieckich firm - pośredników w zakresie handlu używanymi samochodami, a nie od osób figurujących na przedstawionych przez niego umowach. W tych 3 przypadkach organ I instancji zastosował procedurę VAT-marża, przy obliczaniu której oparł się na pozyskanych dokumentach przez niemiecką administrację podatkową. Natomiast w pozostałych 19 przypadkach nie kwestionowano zastosowanej przez podatnika procedury VAT-marża przy sprzedaży samochodów.
Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji podatkowej przedstawionej przez podatnika, deklaracje VAT-7 i pliki JPK_VAT za okresy l-XII 2019 r. oraz m.in. dokumentację przesłaną przez niemiecką administrację podatkową, organ właściwy w sprawie podatku akcyzowego, odpowiednie wydziały komunikacji urzędów miast i starostw powiatowych pozyskane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego za 2019 r. Skutkowały one stwierdzeniem w protokole badania ksiąg z 4 listopada 2024 r. nierzetelności prowadzonych ewidencji dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. i pominięciem ich za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Odstąpiono zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 w/w ustawy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik wymienioną na wstępie decyzją z 23 grudnia 2024 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji.
Rozpoznając odwołanie Dyrektor w pierwszej kolejności omówił kwestię przedawnienia spornego zobowiązania w podatku VAT. Wyjaśnił, że był uprawniony do procedowania w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony.
Powołując treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 § 7 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ustawy o VAT dokonał następujących ustaleń. Podał, że pięcioletni nominalny okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2020 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2024 r. Natomiast odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. okres przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2021 r. i zakończy bieg 31 grudnia 2025 r.
Następnie wyjaśnił, że postanowieniem z 29 maja 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wszczął dochodzenie m.in. o to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w okresie od 21 lutego 2019 r. do 23 stycznia 2020 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, dopuszczono do podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz złożenia nieprawdziwych informacji podatkowych w formie pliku JPK_VAT7 za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku nierzetelnego powadzenia dokumentacji podatkowej, przejawiającego się w posługiwaniu się do celów podatkowych niewiarygodnymi umowami kupna używanych samochodów osobowych, stanowiących towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, które to umowy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 120 ust. 4 i 5 oraz ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 roku poz. 2174 ze zm. dalej ustawa o VAT), w wyniku czego utracono prawo do skorzystania z uproszczonej metody opodatkowania VAT marża w stosunku do transakcji sprzedaży zawartych w okresie od 5 stycznia 2019 r. do 10 grudnia 2019r., co w konsekwencji skutkowało koniecznością zastosowania do tychże transakcji stawki podatkowej na zasadach ogólnych, czym uszczuplono należny podatek VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 80 § 1 i § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Zdaniem Dyrektora nie ma więc wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje związek bezpośredni. Ponadto w postępowaniu podatkowym ujawniono czyny objęte postępowaniem karnym skarbowym.
Jednocześnie organ wyjaśnił, że Naczelnik działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 7 czerwca 2024 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu 29 maja 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Zawiadomienie doręczono 24 czerwca 2024 r. pełnomocnikowi podatnika.
Następnie organ odwoławczy wskazał na tezę zawartą w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podejmowane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego czynności oraz zgromadzony materiał dowodowy dały organowi I instancji podstawy do uznania we wrześniu 2023 roku, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa wyżej. Otóż w wyniku analizy dowodów załączonych do zawiadomienia 29 maja 2024 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. W toku tego postępowania dokonano analizy akt postępowania podatkowego zarówno dotyczącego podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego (ponad 650 kart). Przesłuchano również trzech świadków. W związku z tym 19 lutego 2025 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi.
Powyższe świadczy o podejmowaniu w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym czynności procesowych. Zdaniem Dyrektora świadczy to również o tym, że kwestia narażenia na uszczuplenie, a tym samym wypełnienie znamion czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s. nie budzi wątpliwości organu dochodzeniowego.
Organ odwoławczy stwierdził, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podejmowane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego czynności oraz zgromadzony materiał dowodowy dały organowi I instancji podstawy do uznania we wrześniu 2023 r., że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa wyżej. W związku z tym jego obowiązkiem na mocy art. 304 § 2 k.p.k. było zawiadomienie finansowego organu postępowania przygotowawczego o możliwości popełnienia przez podatnika czynu zabronionego.
Zatem według Dyrektora w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały bowiem dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały wówczas negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Nadmienił, że do dnia wydania decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.
Nadto organ odwoławczy podkreślił, że moment wszczęcia ww. dochodzenia nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres, bowiem przypadał on na ponad 7 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania za okres styczeń-listopad 2019 r. i ponad rok i 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2019 r. Tym samym z nie jest to sytuacja, o której mowa w ww. uchwale.
W konsekwencji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutecznie zawieszono bowiem bieg jego terminu przedawnienia oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego.
Odnosząc się do aspektów merytorycznych organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczył kwestii czy podatnik był uprawniony do opodatkowania dokonywanych dostaw 28 samochodów w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, gdy według Naczelnika opodatkowanie tych dostaw winno odbywać się na zasadach ogólnych. Sporne jest również, czy stosując system VAT-marża przy sprzedaży 2 samochodów opisanych na str. 43 zaskarżonej decyzji, zaniżył podatek należny, przy obliczeniu którego organ podatkowy oparł się na pozyskanych dokumentach przez niemiecką administrację podatkową, wskazujących na nabycie przez podatnika samochodów z autokomisów po niższych cenach niż wynikały z okazanych przez niego umów.
Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 1 pkt 4 i 10 wraz z omówieniem przesłanki do zastosowana sprzedaży opodatkowanej w systemie VAT marża. Podkreślił, że stwierdzenie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe.
Dyrektor podkreślił, że w realiach sprawy nie było sporne, że samochody nabywane i następnie sprzedawane przez podatnika były towarami używanymi w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Dlatego przesłanka o charakterze przedmiotowym nie stanowiła dla Naczelnika podstawy do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie zastosowana przez podatnika metoda opodatkowania została zakwestionowana ze względu na przesłanki podmiotowe. Otóż zastosowanie procedury VAT-marża jest uzależnione również od tego, od kogo podatnik nabył towary używane i czy posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.
Następnie organ odwoławczy ustalił, że podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadził handel używanymi samochodami osobowymi sprowadzanymi z terytorium Niemiec. W 2019 r. zakupił 55 samochodów na łączną kwotę brutto [...] zł, z czego sprzedał 50 samochodów na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym 8 zakupionych w 2018 r. Podatnik nie zatrudniał pracowników. W ewidencji środków trwałych na grudzień 2019 rok wykazał autolawetę i dwie przyczepy typu laweta. Podał, że wszystkie sprzedane w 2019 r. samochody (50 szt.), w podatku od towarów i usług były opodatkowane według szczególnej procedury opodatkowania marży przeznaczonej dla towarów używanych. Sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych podatnik ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej zafiskalizowanej 27 września 2012 r. Do każdej sprzedaży samochodu wystawiana była faktura imienna, zaś paragon był dołączany do jej kopii pozostawionej w dokumentacji podatkowej. Natomiast na okoliczność nabycia 55 samochodów używanych podatnik przedstawił umowy kupna-sprzedaży pojazdów sporządzone na terytorium Niemiec z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie będącymi pochodzenia niemieckiego. Tylko w jednym przypadku umowa została zawarta z niemiecką firmą - autokomisem (dot. O. A.). Umowy te sporządzone były w języku niemieckim, kilka jednocześnie tłumaczone na język polski.
Wyjaśniono, że w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji, postanowieniem z 5 maja 2022 r., włączył w poczet materiału dowodowego, pozyskane w toku kontroli prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2019 r., wnioski o wymianę informacji SCAC wraz z odpowiedziami administracji podatkowej Niemiec. Wystąpiono do niemieckiej administracji podatkowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających i ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji i potwierdzenia nabycia w 2019 r. przez podatnika pojazdów od niemieckich kontrahentów.
Dyrektor podał, że na 50 pojazdów sprzedanych w 2019 r. Naczelnik nie zakwestionował 19 transakcji. Dotyczyło to 8 pojazdów wykazanych w spisie z natury na 31 grudnia 2018 r., których nie kwestionowano z uwagi na ich zakup w 2018 r., które to organ odwoławczy wymienił (str. 13 decyzji).
Natomiast odnośnie pozostałych 31 transakcji sprzedaży pojazdów analiza uzyskanych odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej SCAC i okazanych przez podatnika umów nabycia oraz faktur sprzedaży w 2019 r. wykazała nieprawidłowości, które organ odwoławczy w sposób szczegółowy opisał i omówił (str. 13-19 decyzji). Odnośnie powyższych samochodów ustalono, że sprzedającymi te pojazdy w Niemczech były osoby fizyczne w większości pochodzenia arabskiego lub tureckiego. Umowy kupna-sprzedaży tych samochodów poza imieniem i nazwiskiem oraz adresem zamieszkania sprzedającego, nie zawierały żadnych identyfikatorów, tj. numeru paszportu czy innego dokumentu umożliwiającego dokładną identyfikację strony transakcji.
Odnosząc się do stanowiska podatnika wyrażonym w piśmie z 23 marca 2022 r. Dyrektor wskazał, że wymieniony mając siedmioletnie doświadczenie w zakresie handlu samochodami używanymi, kupował pojazdy od niesprawdzonych sprzedawców, a posiadając kilkuletnią wiedzę o ryzykach i nadużyciach w tej branży, decydował się na zawieranie transakcji, które mogły być kwestionowane przez różne organy państwowe. Strona nie podejmowała żadnych działań by zabezpieczyć swoje interesy, w tym nie weryfikowała podmiotów od których nabywała samochody, akceptując fakt, że sprzedawcy mogą podawać nieprawdziwe dane identyfikacyjne. Organ odwoławczy podniósł, że analiza informacji SCAC uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, odnośnie spornych 31 samochodów wskazała, że podatnik nie nabył 30 z nich od osób widniejących na przedłożonych dokumentach kupna. Analiza łańcucha ich przebiegu wykazała, że ostatni posiadacze pojazdów widniejący w niemieckich dowodach rejestracyjnych nie byli bezpośrednio sprzedawcami na rzecz A. P.. Wykazała również, że nabywcami samochodów nie były osoby widniejące na umowach okazanych przez podatnika. Osoby te nie były znane niemieckiej administracji, nie istniały w niemieckiej bazie podatkowej, nie były zameldowane w Niemczech.
Natomiast odnośnie transakcji dotyczącej zakupu F. M. (poz. 30), zakupionego 23 listopada 2019 r. w Brannschweig od sprzedającego Lirima Gjerukaj, niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że osoba ta zamieszkuje w Niemczech, lecz pod innym adresem niż wskazany został na umowie okazanej przez podatnika. Niemiecka administracja wskazała, że adres wynikający z umowy jest adresem miejsca parkingowego w innym okręgu podatkowym niż miejsce zamieszkania i nie można wykluczyć, że sprzedawca faktycznie dysponował samochodem.
W ocenie Dyrektora - organ I instancji niezasadnie zakwestionował tę transakcję jako nie mającą miejsca, tym bardziej, że w analogicznych 11 przypadkach (wymienionych na stronie 43 zaskarżonej decyzji), gdy nie udało się pozyskać dokumentów jednoznacznie wskazujących na inny przebieg transakcji niż wynikający z przedłożonych przez podatnika, organ odstąpił od ich kwestionowania. Dodatkowo podał, że w prowadzonym równolegle wobec podatnika postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego Naczelnik nie kwestionował powyższej transakcji.
W odniesieniu do kolejnych 3 transakcji niemiecka administracja podatkowa przekazała dowody (faktury, umowy) wskazujące, że to podatnik bezpośrednio nabył samochody od niemieckich firm - pośredników w zakresie handlu używanymi samochodami, a nie od osób figurujących na przedstawionych przez niego umowach. Dotyczy to zakupu samochodów: F. C.-M. (poz. 6), N. Q. (poz. 17) i F. F. (poz. 24) szczegółowo opisanych na str. 41 zaskarżonej decyzji.
Odnośnie F. C.-M. organ ustalił, że kwota zakupu tego pojazdu, widniejąca na okazanej przez podatnika umowy z 7 lutego 2019 r. ze sprzedającym Y. H. i wynikająca z dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową (umowa sprzedaży samochodu używanego z 7.02.2019 roku i faktura nr [...] z 7.02.2019 roku na rzecz podatnika z niemieckim autokomisem N.-A.) jest taka sama i wynosi 6.400 euro. Z wymiany informacji z niemiecką administrację podatkową nr referencyjny [...] wynika, że niemiecki kontrahent przy sprzedaży samochodu zastosował opodatkowanie na zasadzie VAT-marża zgodnie z § 25a niemieckiej ustawy o VAT dla pojazdów używanych.
Natomiast porównując kwoty zakupu pojazdów N. i F. F., widniejące na okazanych przez podatnika umowach odpowiednio z 5 lipca 2019 r. i 13 września 2019 r. oraz ujętych w ewidencji VAT, z kwotami tych transakcji, wynikającymi z dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową (umowy zakupu samochodów przez podatnika odpowiednio z 3 lipca 2019 r. z niemieckim autokomisem K.-H.&S. i z 13 września 2019 r. z niemieckim autokomisem A. M.) stwierdzono, że okazane przez podatnika umowy opiewają na większe wartości samochodów (odpowiednio [...] euro i [...] euro), niż wynika to z umów przekazanych przez niemiecką administrację, a uzyskanych od ostatnich sprzedawców tych pojazdów na terenie Niemiec na rzecz podatnika (odpowiednio [...] euro i [...] euro). Z wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową wynika, że niemieckie autokomisy przy sprzedaży ww. samochodów N. Q. i F. F. zastosowały opodatkowanie na zasadzie VAT-marża zgodnie z § 25a niemieckiej ustawy o VAT dla pojazdów używanych.
Dyrektor stwierdził, że w przypadku ww. 3 samochodów: F. C.-M., N. Q. i F. F. Naczelnik zasadnie odrzucił okazane przez podatnika umowy zakupu tych pojazdów jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przyjął do rozliczeń przekazane dokumenty przez niemiecką administrację podatkową.
Odnośnie kolejnych 4 przypadków, wymienionych w poz. 2,7,10 i 16 niemiecka administracja podatkowa ustaliła, że rzeczywistymi sprzedawcami samochodów: F. C.-M. VIN [...], V. T. VIN [...], F. K. VIN [...], F. C.-M. VIN [...], były niemieckie autokomisy na rzecz polskich obywateli: G. T. i L. W.. Nie były to osoby wskazane w okazanych umowach przez podatnika, tj. M. A.-S., S. H., M. N., M. W.. Żaden z tych samochodów sprzedanych w 2019 r. przez podatnika nie został wykazany jako nabyty w kraju.
Organ odwoławczy podał, że Naczelnik w dostępnych w urzędzie bazach danych nie odnalazł G. T.. Odnalazł natomiast L. W., którego 13 kwietnia 2022 r. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka wyznaczone na 9 maja 2022 r. Ustalono, że osoba ta zmarła 22 maja 2022 r. Według Dyrektora nie zmienia to jednak faktu, że dokonane ustalenia nie potwierdziły zakupu samochodów przez podatnika na podstawie okazanych umów, gdyż zostały zakupione przez inne osoby, a podatnik nabył je w wyniku kolejnych transakcji. Pomimo wezwań podatnik nie przedłożył poza niemieckimi umowami żadnych innych dowodów pozwalających na zweryfikowanie rzetelności zawartych transakcji zakupu tych samochodów. Nie złożył on żadnych wyjaśnień w tym zakresie, twierdząc niezmiennie, że samochody te nabył na podstawie okazanych niemieckich umów.
W związku z powyższym organ stwierdził, że zasadnie uznano, że przedłożone przez podatnika 4 umowy zakupu ww. pojazdów: dwóch F. C.-M., V. T. i F. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, przy rozliczeniu sprzedaży tych samochodów, organ I instancji prawidłowo uznał ich sprzedaż za krajową, stosując stawkę 23% VAT, tym samym kwestionując stosowaną przez podatnika metodę VAT-marża.
Odnośnie pozostałych 23 zakwestionowanych samochodów Dyrektor podał, że analiza informacji SCAC uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej w zakresie adresów zamieszkania sprzedawców pojazdów oraz analiza tych adresów według ogólnodostępnych map i planów miast (m.in. Google Maps) wykazała, że adresy zamieszkania sprzedawców pojazdów, wynikające z okazanych przez podatnika umów, to adresy warsztatów samochodowych, hal, budynków usługowych czy placów, które nie nadawały się do zamieszkania. Podkreślił niemieckiej administracji podatkowej nie udało się potwierdzić żadnej z 23 ww. transakcji udokumentowanych przedłożonymi przez podatnika umowami, nie potwierdzono istnienia osób wymienionych na umowach, ani adresów ich zamieszkania. Powyższe świadczy o tym, że umowy te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Następnie wskazał, że kolejną okolicznością potwierdzającą ich nierzetelność są zapisy z systemu ViatolI, której analizę w sposób szczegółowy opisał i omówił. Nadto wskazał, że w przypadku przemieszczania po drogach publicznych dwóch samochodów przez podatnika jego zespołem pojazdów, winno mieć miejsce zarejestrowanie tego przemieszczania na bramkach Viatoll. Z dokumentów przedłożonych przez stronę i deklaracji AKC-U/S wynika natomiast, że przemieszczenie pojazdów odbywało się w jednej dacie z innym pojazdem, a w tej dacie zespół pojazdów nie był zarejestrowany w systemie ViatolI. Świadczy to o tym, że transakcje zakupu aut miały inny przebieg niż wynika to z okazanych przez podatnika umów. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że z umów tych oraz dokumentów uzyskanych z właściwych Wydziałów Komunikacji wynika, że w tej samej dacie A. P. zawarł umowy sprzedaży w Polsce oraz umowy zakupu na terenie Niemiec i dokonał przemieszczenia pojazdów. Kolejna rozbieżność w ocenie organu dotyczy dat przeglądów technicznych pojazdów dokonywanych w Polsce i dat rzekomego nabycia pojazdów w Niemczech wg przedłożonych umów przez podatnika, które organ w sposób szczegółowy omówił.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że jak deklarował i wyjaśnił podatnik - transportem pojazdów zakupionych w [...] zajmował się osobiście, przewożąc samochody autolawetą oraz przyczepą typu [...] oraz nie zatrudniał żadnych pracowników. Z kolei dane z systemu Viatoll świadczą o tym, że w przypadku przejazdu autolawetą, bez podpiętej przyczepy podatnik nie uruchamiał urządzenia do poboru opłaty drogowej i wówczas pojazd nie był rejestrowany na bramkach Viatoll. W takich przypadkach zdaniem Dyrektora - organ I instancji prawidłowo w datach przejazdu uwzględnił przemieszczenie tylko jednego pojazdu, którego nie kwestionował. Jednocześnie zwrócono uwagę na to, że nabyte pojazdy sprowadzone były do Polski bez tablic rejestracyjnych i nie miały prawa poruszać się po drogach publicznych, a więc także na przegląd musiały być przetransportowane na lawecie przez podatnika. Wynika z tego, że w datach przeglądów technicznych pojazdów i następnie ich sprzedaży tego samego dnia lub następnego podatnik przebywał w Polsce (sprzedaż samochodów w Polsce nie jest kwestionowana), a nie na terenie Niemiec, nabywając rzekomo pojazdy czy przemieszczając je.
Końcowo Dyrektor odwołał się do okoliczności związanych z rozliczaniem przez podatnika podatku akcyzowego. Ustalił m.in., że Naczelnik włączył do akt przedmiotowego postępowania dokumenty pozyskane w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania w zakresie podatku dochodowego, od tłumaczy przysięgłych języka niemieckiego J. G. oraz M. G.. Naczelnik Urzędu wezwał 7 marca 2024 r. ww. osoby do przesłania zestawień wykonanych w latach 2018 i 2019 tłumaczeń, których zleceniodawcą był podatnik, z podaniem daty przyjęcia zlecenia, daty zwrotu dokumentów wraz z tłumaczeniem, opisu tłumaczonych dokumentów, tj. ich nazwy, daty, numeru bądź oznaczenia lub wyciągu z repertorium czynności tłumacza przysięgłego. W odpowiedzi na wezwanie ww. osoby przesłały wymagane zestawienia. Z wyjaśnień M. G. wynika, że zleceniodawcą tłumaczeń dotyczących nabytych w Niemczech przez podatnika pojazdów była A. C. "A.". Ustalono, że z porównania dat otrzymania przez tłumaczy dokumentów z datami nabycia przez podatnika samochodów oraz z datami ich sprzedaży wynika, że tłumacz otrzymywał dokumenty w przeciągu kilku - kilkunastu dni od zakupu samochodu w Niemczech, bądź na kilka dni przed jego sprzedażą w Polsce. Wyjątek stanowi zakup F. F. nr VIN [...], gdzie tłumacz J. G. otrzymała dokumenty w tym samym dniu co zakup pojazdu w [...] 19 stycznia 2019 r.
Ponadto w dokumentacji uzyskanej z Wydziałów Komunikacji, przedłożonej przez nabywców pojazdów w związku z ich rejestracją, znajdują się tłumaczenia dokumentów niemieckich na ponad 4 miesiące przed zakupem, np. F. D. VIN [...] został nabyty w Niemczech przez podatnika 30 marca 2019 r., natomiast tłumaczenie dokumentów dowodu rejestracyjnego sporządzono 5 listopada 2018 r. przez M. G., a tłumaczenie umowy kupna- sprzedaży przez J. G. 15 lipca 2019 r. Powyższe zdaniem Dyrektora świadczy o tym, że transakcje zakupu aut miały inny przebieg niż wynika to z okazanych przez podatnika umów i ich tłumaczeń.
W konsekwencji w opinii organu odwoławczego istniały wystarczające przesłanki do przyjęcia, że 30 a nie 31 zakwestionowanych przez organ I instancji umów zakupu samochodów w Niemczech, nie odzwierciedlało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wykazano powyżej nie dokumentowały one faktycznych czynności pomiędzy osobami w nich wskazanymi. Odnośnie 3 z nich, tj. umów dotyczących transakcji zakupu samochodów: F. C.-M. VIN W[...], N. O. VIN [...] i F. F. VIN [...] Naczelnik, wychodząc naprzeciw stronie, zasadnie zastosował procedurę VAT-marża, przyjmując do ustalenia wysokości podatku należnego ze sprzedaży tych samochodów (marża) datę i kwotę nabycia z faktur i umów wystawionych na rzecz podatnika otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, z czego odnośnie F. C.-M. prawidłowo przyjął w kwocie wykazanej przez podatnika.
Odnośnie pozostałych 27 transakcji sprzedaży samochodów, zdaniem Dyrektora należało przyjąć, że nie zachodzą przesłanki wskazane w przepisach art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT a sprzedaż pojazdów, których umowy nabycia zakwestionowano, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo przyjęto, że ceny sprzedaży ujęte na fakturach VAT-marża stanowią kwoty brutto transakcji zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Za dzień sprzedaży zasadnie uznano daty wynikające z wystawionych faktur, a obowiązek podatkowy przyjęto z chwilą dokonania dostawy wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży. Również prawidłowo przyjęto, że stawka podatku wynosi 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Natomiast odnośnie jednej transakcji dotyczącej zakupu 23 listopada 2019 r. F. M. (poz. 30), Dyrektor, po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, także z punktu widzenia wskazań logiki doświadczenia życiowego, uznał tę transakcję za rzetelną, odmiennie niż organ I instancji. Organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, iż w analogicznych 10 przypadkach, gdy nie udało się pozyskać dokumentów jednoznacznie wskazujących na inny przebieg transakcji niż wynikający z przedłożonych przez podatnika, organ odstąpił od ich kwestionowania.
W pozostałych 19 przypadkach nie zakwestionowano transakcji zakupu i sprzedaży samochodów w 2019 r., a tym samym nie zakwestionowano zastosowanej przez podatnika metody VAT-marża.
Końcowo odnosząc się do zastrzeżeń podatnika stwierdził, że pomimo wezwań organu I instancji, podatnik nie okazał wiarygodnych dokumentów nabycia samochodów, nie współpracował z organem w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, udzielając lakonicznych wyjaśnień oraz poza kwestionowanymi umowami nie przedstawił żadnych dowodów mogących poddać w wątpliwość ustalenia dokonane przez organ I instancji. Ponadto wezwany 2 sierpnia 2024 r. w celu przesłuchania, nie stawił się do Urzędu. W ocenie organu odwoławczego strona wywodząc dla siebie korzyści ze szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży według zasad marży, winna dołożyć wszelkich starań, aby dokumenty zakupu pojazdów nie budziły żadnych zastrzeżeń co do zbywców samochodów, dat zawarcia transakcji, kwot oraz zasad nabycia. Z ww. wyjaśnień podatnika wynika natomiast, że nie weryfikował w żaden sposób danych zawartych w umowach zakupu samochodów, nie weryfikował tożsamości sprzedawców samochodów, gdyż nie życzyli sobie tego. Zdaniem Dyrektora niechęć sprzedawców do okazania dokumentów winna wzbudzić w podatniku wątpliwość co do rzetelności transakcji, gdyż osoba, która faktycznie jest właścicielem pojazdu lub występuje w jego imieniu nie ma podstaw do nie okazania stosownych dokumentów. Podatnik nie podejmując żadnych działań w celu ustalenia danych osoby sprzedającej pojazd nie dopełnił minimum staranności, której należałoby wymagać przy zawieraniu transakcji z nieznanym podmiotem. Świadomie godził się na zakup samochodów z niezweryfikowanego źródła wywodząc dla siebie korzyści ze szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży. Wytłumaczeniem tej sytuacji jest teza, że podatnik miał świadomość tego, że na umowach nie widnieją dane rzeczywistych sprzedawców, a okazane umowy nabycia nie odzwierciedlają stanu faktycznego w tym zakresie. Podatnik, posługując się takimi umowami kupna pojazdów, nie miał prawa zastosować do sprzedaży pojazdów metody VAT-marża. To podatnik nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji handlowych w zakresie zakupu samochodów na terenie Unii Europejskiej. Trudno bowiem uznać za rzetelne umowy, w których jako zbywcy widnieją osoby, które faktycznie nie uczestniczyły w transakcji, co potwierdziła niemiecka administracja podatkowa.
Na powyższą decyzję A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji
i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił:
1) naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik:
a) art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie doszło do przedawnienia,
b) art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że skarżący mógł dokonać zbycia pojazdów, których zgodnie z ustaleniami organów nie kupił i nie stał się ich właścicielem,
2) błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego:
a) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy nie było ono dopuszczalne ze względu na treść art. 2 Konstytucji,
b)art. 19a w zw. z. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tych przepisów do "sprzedaży" rzeczy, których zgodnie z ustaleniami organów podatkowych podatnik nie nabył na własność.
W uzasadnieniu skargi strona powołując się na uchwałę NSA sygn. akt I FPS 1/21 zarzuciła, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne są zobowiązane badać, czy do takiego nadużycia prawa doszło, albowiem jest ono niedopuszczalne w działalności administracji demokratycznego państwa prawnego. Próbę takiego badania podjął organ drugiej instancji, który dążył do wykazania, że w sprawie nie doszło do pozorowania prowadzenia postępowania karno - skarbowego, albowiem organ postępowania podatkowego zawiadomił o możliwości popełnienia przestępstwa finansowy organ dochodzeniowy, a ten wszczął postępowanie, przesłuchał 3 świadków i postawił zarzuty podatnikowi.
W skardze strona eksponuje, że dla oceny pozorności lub niepozorności postępowania karno - skarbowego nie mają znaczenia czynności podejmowane przed jego wszczęciem, albowiem nie miały one miejsca w postępowaniu.
W ocenie skarżącego z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ ją wydający ustalił w jakich datach dokonano pozostałych czynności postępowania karno- skarbowego poza jego wszczęciem i postawieniem zarzutów podatnikowi. Znamiennym jest, że ta ostatnia czynność miała miejsce w dacie, w której zobowiązanie podatkowe za pierwsze 11 miesięcy 2019 r. było już przedawnione. Zdaniem skarżącego, czynności polegające na przesłuchaniu świadków mogły być wykonane przez organ dochodzeniowy już po dacie przedawnienia w celu "zatarcia śladów" pozorności działania wyrażających się w braku dowodów podejmowania jakichkolwiek czynności w sprawie. "Czyny" podatnika były bowiem dostatecznie opisane w zawiadomieniu sporządzonym przez organ podatkowy, które zaowocowało wszczęciem postępowania, a mimo to do wszczęcia postępowania organ ten potrzebował aż 7 miesięcy, a następnie aż 9 kolejnych do postawienia zarzutów podatnikowi.
Wobec powyższego w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik - art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie doszło do przedawnienia oraz art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy nie było ono dopuszczalne ze względu na treść art. 2 Konstytucji.
Dokonując badania zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umów zakupu i innych dokumentów mających znaczenie w sprawie organy podatkowe ustaliły, że w przypadku 31 szt. pojazdów zakupionych i sprzedanych kontrolowanym okresie podatnik nie dysponował dowodami ich zakupu odpowiadającymi faktycznemu ich zdaniem przebiegowi transakcji. W odniesieniu do 28 z nich odmówiły podatnikowi prawa do zastosowania procedury VAT marża i zastosowały zasady ogólne opodatkowania obrotu.
Zgodzić się należy z twierdzeniem Dyrektora, że organy nie mają niekończącego się nigdy obowiązku poszukiwania dowodów. Nie można jednak zaakceptować rezygnacji ze stosowania w ocenie zebranego materiału zasad logiki formalnej oraz doświadczenia życiowego, które są konieczne przy wyciąganiu wniosków z zebranego materiału dowodowego.
W przypadku, gdy podatnik nie dysponuje dowodami zakupu 28 pojazdów, których dowodów nie wskazał, poza tymi co do których był i jest przekonany, że stanowią one dowody nabycia własności i które ujął w swojej księgowości wniosek logiczny jest taki, że nie stał się on właścicielem rzeczy, z których sprzedaży przypisano mu obrót stanowiący podstawę opodatkowania.
Skarżący ponadto zarzucił, że nie można zastosować w odniesieniu do tych 28 pojazdów przepisów art. 29a w zw. z art. 19a w zw z. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne rozstrzygnięcie mogło nastąpić wyłącznie w wyniku dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego materiału dowodowego i stanowi naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.
Końcowo z ostrożności procesowej podniósł i tylko na wypadek, gdyby sąd nie podzielił zgłoszonego zarzutu braku podstawy do opodatkowania dostaw 28 pojazdów z powodu, że skarżący nie był ich właścicielem, ale nabył je jednak, tylko nie od osób wskazanych w przedstawionych przez niego dokumentach - naruszenie art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT. W jego przekonaniu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest dostatecznie obszerny, aby dojść do wniosku, że jeżeli podatnik zakupił omawiane 28 pojazdów do nastąpiło to od będących ich wcześniejszymi właścicielami osób fizycznych i nawet jeśli miało to miejsce za pośrednictwem innych podmiotów będących podatnikami, to podatnicy Ci mieli prawo do zastosowania opodatkowania dostaw zgodnie z procedurą VAT-marża co organy powinny wywnioskować kierując się zasadami doświadczenia życiowego. Wynika to z tego, że taki podmiot pośredniczący nie stosując tej procedury do dostawy pojazdów używanych, sprzedawanych na rynku, na którym funkcjonują ceny rynkowe porównywalnych pojazdów ponosiłby stratę, albo przynajmniej znacząco zmniejszał swój zysk. Dowody wskazujące na nabycie pojazdów od innych takich osób znalazły się też w aktach sprawy przynajmniej w odniesieniu do kilkunastu z 28 pojazdów.
W takim wypadku należało zastosować przepisy art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT a ich niezastosowanie stanowi naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.
Jeśli podatnik nie dysponuje niektórymi dowodami zakupu pojazdów, ale jest dowiedzione, że zarazem był ich właścicielem i miał prawo do stosowania procedury VAT marża należało dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, czyli marży w tych przypadkach, w których nie da się ustalić rzeczywistej ceny zakupu, ocenę na ile takie oszacowanie jest konieczne i jaką należy wybrać metodę w przypadku uchylenia zaskarżonych decyzji należy pozostawić organowi pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024, poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Określenie tych zobowiązań podatkowych było konsekwencją przyjęcia, że skarżący zaniżył wartość podatku należnego w VAT, co wynikało z nieprawidłowego zastosowania procedury VAT – marża do dostaw 27 samochodów. Sporne jest też, czy podatnik stosując system VAT – marża przy sprzedaży kolejnych trzech samochodów zaniżył podatek należny, albowiem nabył je w autokomisach niemieckich po niższych cenach niż te, które wynikały z okazanych przez niego umów.
Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, tj. do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 70c oraz art 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę przedawnienia oraz instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Sąd stwierdza, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją nie zasługuje na uwzględnienie. Organy obu instancji mogły procedować w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bieg terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. (zobowiązania podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2019r.), to zauważyć należy, że postanowieniem z 29 maja 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wszczął dochodzenie m.in. o to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w okresie od 21 lutego 2019 r. do 23 stycznia 2020 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, dopuszczono do podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz złożenia nieprawdziwych informacji podatkowych w formie pliku JPK_VAT7 za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku nierzetelnego powadzenia dokumentacji podatkowej, przejawiającego się w posługiwaniu się do celów podatkowych niewiarygodnymi umowami kupna używanych samochodów osobowych, stanowiących towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, które to umowy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 120 ust. 4 i 5 oraz ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 roku poz. 2174 ze zm. dalej ustawa o VAT), w wyniku czego utracono prawo do skorzystania z uproszczonej metody opodatkowania VAT marża w stosunku do transakcji sprzedaży zawartych w okresie od 5 stycznia 2019 r. do 10 grudnia 2019r., co w konsekwencji skutkowało koniecznością zastosowania do tychże transakcji stawki podatkowej na zasadach ogólnych, czym uszczuplono należny podatek VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 80 § 1 i § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Zdaniem sądu powyższe świadczy o tym, że pomiędzy zobowiązaniami będącymi przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje związek bezpośredni.
Następnie wskazać trzeba, że pismem z dnia 6 czerwca 2024 r. Naczelnik zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań został zawieszony od 29 maja 2024 r. oraz podał przyczynę tego stanu. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 24 czerwca 2024 r. Zdaniem sądu zarówno treść, jak i data doręczenia zawiadomienia świadczą o dopełnieniu przez organ obowiązkom informacyjnym określonym w art. 70c oraz art 70 § 6 pkt 1 O.p.
Sąd stwierdza dalej, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.
Zgodnie z sentencją tej uchwały "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
Przytoczona powyżej uchwała rozstrzyga problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
W kontrolowanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane w dniu 29 maja 2024 r. Jednak okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był stosunkowo bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2019 roku nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji.
Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie, czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W realiach sprawy, kontrolę podatkową u skarżącego rozpoczęto 4 maja 2022r. roku, natomiast postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 10 października 2022 r., doręczonym 11 października 2022 r.
O podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego organ podatkowy informował pismem z dnia 25 września 2023 r., czyli w czasie po zakończeniu kontroli, a w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a postępowanie karnoskarbowe wszczęto postanowieniem z dnia 29 maja 2024 r. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po zgromadzeniu materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało czynności dowodowych podjętych w sprawie. Zgodnie z ustaleniami kontroli skarżący posługiwał się do celów podatkowych niewiarygodnymi umowami kupna używanych samochodów osobowych, które to umowy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dalej podnieść trzeba, że po uprzedniej analizie akt postępowania podatkowego oraz przeprowadzniu dowodów z zeznań trzech świadków, 19 lutego 2025 r. postanowiono o przedstawieniu A. P. zarzutów.
Przejście postępowania z fazy in rem w fazę in personam wiąże się natomiast z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W niniejszej sprawie, postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów skarżącemu. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. W konsekwencji przedstawienie skarżącemu zarzutów świadczy o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Wbrew zarzutom skargi, organy w sposób pełny i wnikliwy ustaliły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz dokonały ich analizy, w kontekście – ewentualnego – nadużycia prawa przy zastosowaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Dodać również należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia ww. postępowania oraz później podejmowane czynności. Rodzaj i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia tego postępowania istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Stąd nie mogły również odnieść spodziewanego skutku argumenty skarżącego, jakoby organ nie ustalił konkretnych dat podejmowanych w postępowaniu karnym czynności, a przesłuchanie świadków służyło jedynie "zatarciu śladów" pozorności działania organów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że cel postępowania karnego był realizowany, o czym świadczy przestawienie podatnikowi zarzutów.
W związku z powyższym, w ocenie sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją albowiem skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.
Przystępując do kontroli merytorycznej objętej skargą decyzji, w pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie. Przypomnieć przy tym wymaga, że skarżący opodatkował transakcje sprzedaży samochodów w procedurze VAT marża i dokumentował ją fakturami VAT marża.
Zgodnie z art. 120 ust 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (art. 120 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT).
Natomiast zgodnie z ust 10 pkt 1 w/w artykułu przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej.
Zgodnie natomiast z art. 29a ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przywołać również trzeba art. 109 ust 3 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Podkreślić trzeba, że dopuszczalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług samej marży zbywanego produktu zgodnie z art. 120 ustawy o VAT, stanowi wyjątek od zasad ogólnych opodatkowania tym podatkiem (zob. ówcześnie obowiązujący art. 29 ustawy o VAT). Mając więc na względzie, że zasada exceptiones non sunt extendendae, należąca do kanonów wykładni prawa, nakazuje zachowanie reguł ścisłej wykładni przesłanek tego przepisu, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania zachowania przez niego wymogów warunkujących dopuszczalność zastosowania art. 120 ustawy o VAT.
Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 455/22 podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT-marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. W wyroku z 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1020/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że opodatkowanie w systemie VAT-marża towarów, które w momencie zakupu opodatkowane były podatkiem liczonym od obrotu, stwarza ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej – od marży. W wyroku z 21 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 599/23 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił tym samym, że nie można uznać za uprawnione twierdzeń, jakoby to na organie podatkowym, a nie na podatniku, spoczywał obowiązek ewidencjonowania danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zebrania dowodów potwierdzających, że transakcje dokonane przez podatnika z racji dokonania ich z podmiotami niebędącymi podatnikami lub zwolnionymi od podatku, podlegały opodatkowaniu według procedury VAT-marża.
Należy w tym miejscu wyjaśnić, że sprzedaż, taka jak dokonywana w kontrolowanym stanie, obejmuje opodatkowanie podatników prowadzących działalność w zakresie handlu dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami oraz towarami używanymi (art. 120 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (wyrok NSA z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1694/17).
Stwierdzenie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT możliwe jest jedynie na podstawie zgromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe, zaś wynik tych czynności może stanowić dla organów podatkowych podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika (VAT-marża) albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania (wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 416/20). Przywołany przepis warunkuje bowiem dopuszczalność opodatkowania transakcji metodą VAT-marża tylko wówczas, gdy podmiot sprzedający posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 ustawy o VAT. W celu skorzystania z powyższej metody opodatkowania podatnik musi więc dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych powyżej zasadach (wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1581/17).
W realiach sprawy zdaniem sądu prawidłowe są ustalenia i wnioski organów, co do okoliczności niewykazania przez podatnika faktu nabycia 27 samochodów (wymienionych na stronach 13 -19 zaskarżonej decyzji) od podmiotów o których mowa w art. 120 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym w przypadkach tych nie mógł zostać zastosowany system VAT marży. Transakcje objęte fakturami, których przedmiotem były wymienione samochody, nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi tam podmiotami, a przedłożone przez skarżącego umowy zakupu były nierzetelne podmiotowo.
W kontekście formułowanych zarzutów skargi i ich uzasadnienia podkreślić trzeba, że organy podważyły rzetelność podmiotową transakcji nabycia przez skarżącego pojazdów, które następnie zbywał. Nie można więc przyjąć jak oczekuje tego skarżący, że skoro nigdy nie kupił danych pojazdów, to nie mógł ich sprzedać, a tym samym opodatkowanie tych transakcji jest wadliwe. Nie ulega wątpliwości, że podatnik nabył pojazdy, jednakże nie udokumentował ich nabycia od ściśle określonych w przepisach prawa podmiotów, co było niezbędne dla wykazania prawidłowości skorzystania z systemu VAT – marża.
W odniesieniu do zakwestionowanych 27 transakcji słusznie organy przyjęły, że w przypadku żadnej z osób wskazanych na umowach kupna nie potwierdzono faktu rzeczywistej sprzedaży na rzecz skarżącego przez te właśnie osoby. Innymi słowy osoby te nie mogły być zbywcami na rzecz podatnika, albowiem nie uczestniczyły w objętych umowami transakcjach.
Do powyższych wniosków organ doszedł po analizie dokumentacji przekazanej przez niemieckie organy podatkowe. Właściwie przyjęto na podstawie zgromadzonych w aktach SCAC, analizy umów kupna-sprzedaży pojazdów, wyjaśnień niemieckiej administracji podatkowej, że zakwestionowane transakcje dotknięte są wadami podmiotowymi. W szczególności należy wskazać, że sprzedającymi pojazdy były osoby pochodzenia tureckiego i arabskiego, niezidentyfikowane w niemieckich bazach sprzedawców. Z treści umów, poza imieniem i nazwiskiem oraz adresem zamieszkania, nie było dalszych danych pozwalających na identyfikację tych osób. Przy czym, jak dalej wykazały organy, wskazane adresy nie istniały (wyburzone budynki) lub były adresami warsztatów samochodowych, hal, budynków usługowych, czy placów. W żadnym razie nie mogły to być adresy zamieszkania wskazanych w umowach sprzedawców. W 23 przypadkach niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła żadnej z transakcji, która odpowiadałaby treścią przedłożonych przez skarżącego umów. Natomiast w 4 przypadkach rzeczywistymi sprzedawcami były autokomisy niemieckie, ale dokonały sprzedaży na rzecz innych polskich obywateli, niż podatnik.
Wnioski organu potwierdzają też dalsze ustalenia dotyczące zapisów systemu Viatoll, porównanie dat przejazdów z Niemiec z datami zakupów samochodów wynikającymi z umów oraz analiza dat tankowań. Uzasadnione zastrzeżenia budziły również tożsame daty sprzedaży aut w Polsce i ich zakupu w Niemczech oraz rozbieżności co do dat przeglądów technicznych pojazdów i dat rzekomego ich nabycia na podstawie okazanych umów (str. 26-29 decyzji).
Po dokonaniu powyżej opisanych ustaleń, na podstawie rzetelnie i kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem sądu organy słusznie zakwestionowały w odniesieniu do tych transakcji możliwość zastosowania VAT marży, a w konsekwencji zastosowały do nich ogólną zasadę opodatkowania, określoną w art. 29a ust 1 ustawy o VAT.
Prawidłowo też w przypadku aut: F. C.-M., N. Q. i F. F. (poz. 6, 17 i 24) organy uwzględniły przekazane przez administrację niemiecką dowody, wskazujące na okoliczność, iż to podatnik nabył te samochody od niemieckich firm – pośredników, nie zaś od osób prywatnych, na podstawie okazanych umów. W tym względzie organy właściwie zastosowały przyjętą przez podatnika metodę rozliczenia sprzedaży w systemie VAT-marża, przyjmując jednak datę transakcji i rzeczywistą wartość samochodów z dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową.
Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Zebrany przez nie materiał dowodowy umożliwił prawidłowe, z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania, rozpatrzenie sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 122 O.p.). Skarżący nie przedstawił także żadnej argumentacji uzasadniającej zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p.). Nie wskazał bowiem w oparciu o jakie kryteria usprawiedliwiony stać się miał zarzut uchybienia organu w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc z jakich względów wnioski wywiedzione z całokształtu materiału dowodowego, ocenić należało jako wadliwe z punktu widzenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nie może być natomiast uznana jako skuteczna w tym względzie argumentacja o konieczności wnioskowania przez organ na zasadach doświadczenia życiowego na korzyść podatnika.
Jak wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań, w przypadku opodatkowania w systemie VAT – marża, to podatnik ponosi ciężar wykazania prawidłowości korzystania z tej formy opodatkowania oraz spoczywa na nim obowiązek gromadzenia prawidłowej dokumentacji zawieranych transakcji. W żadnym razie zaniechania, a wręcz niedbalstwo podatnika nie skutkują przeniesieniem tego ciężaru na organy podatkowe i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania w procedurze VAT - marży.
Mając na względzie powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.