I SA/Ke 42/25

I SA/Ke 42/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-04-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 193 pr.1, par.2, par.3, par.4, art. 23 par.2, art. 199a par.1 i par.3, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 par.1 pkt 6 i par. 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 15 ust.1, ust.4, ust.5, art. 43 ust. 1 pkt 3, ust.3, art. 96
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), decyzją z 10 grudnia 2024 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnika) z 22 marca 2024 r. nr [...] w części dotyczącej określenia M. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 roku w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił za I kwartał 2020 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy ww. decyzję naczelnika w pozostałym zakresie, tj. w przedmiocie określenia M. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 roku w wysokości [...] zł.
1.1 Organ odwoławczy ustalił, że M. S. jest rolnikiem rozliczającym VAT na zasadach ogólnych (zarejestrowany w rejestrze podatników VAT od 20 czerwca 2011 roku) i prowadzi wyłącznie działalność rolniczą. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 roku i I kwartał 2020 ustalono, że podatnik niezasadnie ujął w rejestrze nabyć VAT za III kwartał 2019 roku i I kwartał 2020 roku oraz odliczył podatek naliczony wynikający z sześciu faktur ujętych w treści decyzji. Faktury te zostały wystawione nie na rzecz M. S., lecz na inne podmioty: na R. G. i M. S.. W związku z tym stwierdzono nierzetelność rejestru zakupów VAT za ww. okres w części dotyczącej tych nieprawidłowości.
1.2 Ponadto ustalono, że M. S. prowadził w kontrolowanym okresie gospodarstwo rolne wraz z żoną I. , przy czym żona dokonywała odrębnie, jako rolnik ryczałtowy, sprzedaży płodów rolnych (udokumentowanej przez nabywców fakturami VAT RR wystawionymi na jej rzecz) z prowadzonych upraw na nieruchomościach gruntowych uzyskanych w drodze darowizny od rodziców. W toku kontroli ustalono, że brak jest przesłanek do uznania, że każdy z małżonków mógł samodzielnie prowadzić odrębne gospodarstwa rolne i rozliczać się odrębnie. Zatem M. S. w rozliczeniach VAT za III kwartał 2019 roku i I kwartał 2020 roku winien wykazać całą sprzedaż płodów rolnych, w tym owoców i warzyw figurujących na fakturach VAT RR, na których jako sprzedawcę wymieniono I. S.. Z uwagi natomiast na to, że M. S. zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży za III kwartał 2019 roku i I kwartał 2020 roku wyłącznie wartości wynikające z faktur VAT przez niego wystawionych, a zatem rejestry te nie zawierały pełnych kwot sprzedaży i podatku należnego, tym samym uznano, że są one nierzetelne i nie stanowią dowodu w zakresie powyższych nieprawidłowości.
1.3 Organ odwoławczy uznał, że M. S. ponosił niewspółmiernie duże koszty, które odnosiły się do całego gospodarstwa rolnego, które prowadził wspólnie z żoną, w tym także na działce stanowiącej małżeńską wspólność majątkową. Powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 marca 2022 roku w sprawie [...] wyjaśnił, że w sprawie dochodziło do nadużyć podatkowych, które uzasadniają pozbawienie I. S. statusu rolnika ryczałtowego i uznanie M. S. jako czynnego podatnika VAT i za reprezentanta całego gospodarstwa rolnego. M. S. 20 czerwca 2011 roku złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. W okresie objętym kontrolą prowadził wraz z żoną gospodarstwo rolne, przy czym żona podatnika dokonywała odrębnie, jako rolnik ryczałtowy, sprzedaży płodów rolnych z prowadzonych przez siebie upraw.
W spornym okresie M. i I. S. obowiązywała małżeńska wspólność majątkowa. Małżonkowie nabyli do majątku wspólnego nieruchomość, tj. działkę nr [...] stanowiącą grunty orne o powierzchni 1,10 ha umiejscowione w powiecie sandomierskim (S. M.). Nieruchomość ta spełnia definicję gospodarstwa rolnego. Na powyższą okoliczność 26 marca 2019 roku został sporządzony akt notarialny Rep. A. Nr [...] potwierdzający nabycie ww. nieruchomości przez I. S. i M. S.. To zaś miało miejsce po zawarciu przez nich małżeństwa. Na powyższej działce, tak jak i na pozostałych będących w posiadaniu M. S. i jego żony nieruchomościach, znajdował się sad (w przypadku M. S. na obszarze 4,29 ha, natomiast I. S. - 8,10 ha). Na powyższym areale oboje małżonkowie prowadzili identyczną działalność rolniczą, tj. w zasadzonych sadach uprawiali te same owoce: jabłka i gruszki. Gospodarstwa sadownicze I. i M. S. zostały osobno zarejestrowane w ewidencji gospodarstwa rolnych, posiadają odrębne numery identyfikacyjne nadane im przez ARiMR, a ponadto każdy z małżonków posiadał własny rachunek bankowy przypisany temu gospodarstwu. Posiadanie przez każdego z małżonków własnego numeru identyfikacyjnego gospodarstwa rolnego nadanego przez ARiMR nie przesądza jednak w żadnej mierze o tym, w jaki sposób jest prowadzone gospodarstwo. Jest to jedynie numer służący do posługiwania się w kontaktach z ARiMR, który umożliwia otrzymanie dofinansowań. Numery te nadawane są automatycznie, na podstawie złożonych wniosków, nie świadczą o tym czy podatnik samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Z kolei posiadanie przez każdego z małżonków własnego konta w banku jest niezbędne dla celów rozliczania z ARiMR, dlatego również ta okoliczność nie świadczy o powyższym.
1.4 M. S., mimo wezwań, nie wskazał areału z podziałem na rodzaj swoich upraw, który miałby potwierdzenie w danych dotyczących 2019 roku przekazanych w tym zakresie przez ARiMR. Wskazał natomiast, że posiadał łącznie 13,5 ha sadów. Według ARiMR M. S. w 2019 roku zadeklarował natomiast jedynie 4,29 ha. Różnica pomiędzy powyższymi areałami wynosi 9,21 ha. Taką powierzchnię sadów w tym czasie posiadała I. S., z czego 1,10 ha znajdowało się na działce nr [...].
1.5 M. S. posiada wyższe wykształcenie rolnicze. Stale rozwija swoje gospodarstwo ogrodnicze i ponosi w związku z tym wysokie koszty. Posiada specjalistyczny sprzęt rolniczy typu trzy ciągniki (z czego 2 nowoczesne, rok produkcji 2011 i 2016) i inne przeznaczone do konkretnych prac rolnych/ogrodniczych maszyny. Posiada także samochód ciężarowy i osobowo-dostawczy umożliwiające wywóz owoców do punktów skupu. Dysponuje ponadto przechowalnią umożliwiającą bezpieczne przechowywanie 200 t owoców (ponosił w tym zakresie koszty energii elektrycznej, które także odliczał w prowadzonej działalności), jak również możliwością ich przechowywania w spółce R. , w której od sierpnia 2018 roku jest wiceprezesem. W zakresie produkcji owoców posiada zatem nie tylko wiedzę, ale też całą infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie tego rodzaju działalności. W 2019 roku areał jego sadów był natomiast dwukrotnie mniejszy, aniżeli sady jego żony.
1.6 Z zeznań i wyjaśnień I. S. generalnie nie wynika, by osobiście zajmowała się uprawami owoców, niewiele wie na ich temat. Nie pamięta od kiedy jest rolnikiem ryczałtowym. Według niej, uprawami zajmował się natomiast ojciec i brat. I. S. nie wie jaki plon uzyskiwała z 1 ha. Posiadała wyłącznie ciągnik Ursus (niemal 30-letni), a jej zeznania odnośnie posiadanych środków trwałych (użyczania ich od ojca i brata) są odmienne od później przedstawionych na tę okoliczność dowodów. W tych okolicznościach I. S. jednocześnie wyprodukowała ok. 1,5 razy więcej jabłek, aniżeli mogła ich średnio wyprodukować oraz ok. 2,6 razy więcej gruszek. Ponadto mimo, że według tego co zeznała, struktura jej upraw obejmowała wyłącznie sad jabłoniowy i gruszowy, to sprzedała również 300 kg selerów. Zeznała, że nie dysponuje pomieszczeniami przystosowanymi do długotrwałego przechowywania owoców, nie przechowywała owoców, sprzedawała je bezpośrednio lub po kilku tygodniach od zbiorów. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika natomiast, że sprzedaż owoców miała miejsce znacznie później, a przy tym były one towarem pełnowartościowym (sprzedane w cenie jabłek konsumpcyjnych). W trakcie przesłuchania I. S. zeznała również, że nie zawierała żadnych umów na dostawy płodów rolnych, a trzy lata później jednak okazała takie umowy, wszystkie zostały zawarte dopiero po zawarciu związku małżeńskiego z M. S., a dodatkowo jedna z tym samym podmiotem, z którym współpracował w tym samym czasie także jej mąż.
1.7 Małżonkowie, prowadząc działalność rolniczą, której zakres był tożsamy, musieli nabywać te same towary i usługi służące tej działalności. M. S. w kontrolowanym okresie ponosił szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością, w tym głównie nabywał paliwo oraz środki ochrony roślin, nawozy, środki zwalczające szkodniki, a ponadto części do maszyn, niezbędne narzędzia, opakowania kartonowe oraz usługę badania laboratoryjnego wiśni EKO, koszty energii elektrycznej w przechowalni owoców. Każdorazowo odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na powyższą okoliczność. Jak zeznała I. S. mimo, że ponosiła wydatki na środki ochrony roślin (opryski) oraz nawozy i paliwo, to jednocześnie nie posiada żadnych dowodów na ponoszenie kosztów (były paragony, ale uległy zniszczeniu i wyrzuciła je). M. S., który posiadał w 2019 roku dwukrotnie mniejszy areał obsadzony sadami aniżeli jego żona, to jednocześnie ponosił niewspółmiernie wysokie koszty. Analiza ilości nabytego przez niego paliwa wskazuje, że nie wykorzystał go wyłącznie na cele własnej działalności, lecz koszty te były współdzielone pomiędzy małżonkami. Podobnie jeśli chodzi o zakup opakowań kartonowych. Z kolei nabycie przez M. S. usługi badania laboratoryjnego wiśni EKO wiązało się z działalnością I. S., skoro zdecydowała ona na zmianę struktury swoich upraw i założyła sad wiśniowy. Sad wiśniowy powstał także na działce nr [...] stanowiącej wspólny majątek małżeński.
1.8 Wobec wszystkich ww. okoliczności brak jest możliwości uznania działalności M. S. i działalności jego żony za dwa samodzielne podmioty gospodarcze. Sposób prowadzenia działalności przez podatnika i jego żonę działalności gospodarczej prowadził do wymiernych korzyści podatkowych, dzięki dokonywaniu przez M. S. zakupów na duże kwoty, stanowiące następnie podstawę obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji do zwrotów tego podatku. Jednocześnie I. S. wygenerowała obrót rzędu niemal miliona złotych i jako rolnik ryczałtowy nie musiała płacić wynikającego z niego podatku należnego. M. S. posiadał infrastrukturę gospodarstwa rolnego oraz specjalistyczny sprzęt, z którego czerpała wymierne korzyści także I. S.. Jednocześnie ponosił wysokie koszty służące także jego żonie (energia elektryczna w przechowalni, badania laboratoryjne wiśni). Wyjaśnieniom I. S. odnośnie tego, że ponosiła koszty na podstawie paragonów, którymi aktualnie nie dysponuje, bo zniszczyły się i zostały wyrzucone, nie można dać wiary, zwłaszcza, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ponoszone przez M. S. koszty bezpośrednio związane z uprawą owoców zostały znacznie zawyżone w stosunku do posiadanego przez niego areału upraw. Tym samym działalności prowadzonej przez I. S. nie można uznać za samodzielną działalność gospodarczą w świetle orzeczenia TSUE.
1.9 Odnosząc się do przeciwdziałania ewentualnemu ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie sposób wykluczyć poprzez przedstawienie przez obu małżonków odpowiednich dowodów, organ wyjaśnił, że dowód potwierdzający wystąpienie nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego może stanowić fakt, iż M. S. zawyżył wartość podatku naliczonego deklarując zakup towarów, w zawyżonej ilości w stosunku do posiadanych przez siebie areałów, podczas gdy I. S. nie wykazała takich zakupów prowadząc na dwukrotnie większym areale działalność, której zakres był tożsamy. Świadczy to o tym, że nabywane przez M. S. paliwo, opakowania kartonowe i inne służyły potrzebom obu gospodarstw, mimo, że były ewidencjonowane i rozliczane wyłącznie przez M. S.. Nie sposób zatem uznać, aby w całości służyły one na potrzeby prowadzonej przez stronę działalności, a w związku z tym, aby przysługiwało prawo do odliczenia ich w całości. Dodatkowo, I. S. wykazała zawyżoną sprzedaż owoców.
Organ stwierdził zatem, że wystąpiły okoliczności pozwalające stwierdzić - z uwagi na konieczność przeciwdziałania ryzyku nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego, którego nie można było wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów - utratę przez I. S. statusu rolnika ryczałtowego na skutek wyboru przez M. S. opodatkowania prowadzonej działalności na zasadach ogólnych.
1.10 Z uwagi na powyższe zasadne było przypisanie M. S. obrotu dokonanego przez jego żonę (rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia VAT) w zakresie dostaw płodów rolnych. M. S. w badanym okresie był czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się na zasadach ogólnych oraz reprezentantem całego gospodarstwa, zatem obrót wygenerowany przez I. S. powinien być wykazany przez podatnika, a jednocześnie zobowiązany był do wystawienia faktur z tytułu sprzedaży owoców i warzyw (widniejących na fakturach VAT RR), występując w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży tych płodów rolnych.
1.11 Organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał prowadzone przez M. S. ewidencje dla potrzeb podatku VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za nierzetelne. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi wtoku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
1.12 Naczelnik, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 roku przyjął kwotę do przeniesienia z poprzedniego okresu w nieprawidłowej wysokości, w związku z tym organ odwoławczy przedstawił swoje rozliczenie podatku od towarów za ten okres.
2. Na powyższą decyzję M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, nieuprawnione zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2 w związku z brakiem podstawy do zastosowania art. 193 § 1, 2, 3 i 4 i niespełnienie wymogu art. 199a § 3.
2.1 W uzasadnieniu nie zgodził się ze stwierdzeniem, że sprzedaż z gospodarstwa została zaniżona. Organ wybiorczo zbierał dowody. Objął kontrolą tylko III kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r. przy działalności, której najkrótszy cykl produkcyjny wynosi 1 rok, a przy uprawach sadowniczych cykl wieloletni. Dokonał swobodnej ceny areału sadów, mimo, że areał ten potwierdził ARiMR. Jako dowód skarżący załączył zdjęcia satelitarne gruntów wykonane przez ARiMR do celów dopłat, na których wyraźnie widać działki rolne z sadami. Do wyliczenia produkcji organ przyjął areał (bez rozróżnienia wieku sadów na owocujący i nie owocujący), który skarżący zgłosił do ARiMR do dopłat. Natomiast do wyliczania poniesionych nakładów, np. na paliwo czy środki ochrony roślin, przyjął areał sadów widniejących w decyzji o podatku rolnym. Rodzaj uprawy do podatku rolnego nie ma najmniejszego znaczenia, gdyż stawka podatku rolnego jest jednakowa na wszystkie uprawy rolne i zapis w ewidencji gruntów o rodzaju uprawy nie uszczupla dochodów gminy. Ponieważ są to uprawy, w każdym roku mogą być różne. Od 2017 r. skarżący deklaruje w deklaracjach produkcji towarowej powierzchnię upraw sadowniczych w niezmienionej wielkości 13,5 ha i jest to potwierdzone na deklaracjach adnotacjami Ś. Oddziału Regionalnego ARiMR Biuro Kontroli na Miejscu. Na dowód załączył kopie deklaracji produkcji towarowej z 2018 i 2019 r. oraz materiały graficzne wygenerowane dla działek wraz z pełnym wnioskiem o przyznanie płatności.
Niekonsekwencją organu jest to, że nie sprawdził sprzedaży skarżącego, jak i poniesionych kosztów z roku poprzedniego, które były na podobnym poziomie, a skarżący nie był wtedy w związku małżeńskim. Nie jest też prawdą, że sprzedaż skarżącego dotyczyła w większości dostaw jabłek przemysłowych, a sprzedaż jego żony jabłek konsumpcyjnych. Organ nie uwzględnił specyfiki ponoszonych kosztów w gospodarstwie rolnym przyjmując, że koszty poniesione w III i IV kwartale dotyczą przychodów z III, IV kwartału 2019 oraz I i II kwartału 2020 r. Tymczasem zakupy w tym okresie dotyczą przede wszystkim następnego okresu wegetacyjnego. Organ przywołuje dane publikowane przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - Państwowy Instytut Badawczy w W., tymczasem koszty produkcji owoców publikują również i inne podmioty.
Kupowane paliwo zużywane jest tylko i wyłącznie do prac polowych. Całkowicie pominięta jest kwestia, że wyprodukowane przez skarżącego owoce muszą być sprzedane, a to wiąże się z ich wywozem. Ponad 90% tej sprzedaży jest prowadzona przez firmę R. odległej o ok. 30 km, co przy przejeździe w obie strony wynosi ok. 60-65 km. W przedmiotowym okresie skarżący sprzedał ponad 450 ton owoców, czyli musiał wykonać ok. 100 kursów, co daje przejechane samochodem ciężarowym ok. 6000 km. Kolejnym błędnym założeniem jest pominięcie faktu, że uprawy położone są w promieniu 5 km od siedliska gospodarstwa i skarżący musi do nich również dojechać. Już sam transport owoców z sadów do chłodni to około 460 kursów ciągnikiem z przyczepą paletową, która mieści 3 skrzyniopalety o ładowności ok. 300 kg każda.
Również kwestia nadmiernego zakupu opakowań dowodzi, że organ nie zbadał sprawy dogłębnie. Nie jest to towar łatwo się psujący i może być wykorzystany po dłuższym czasie. Często odbiorca zmienia wymagania odnośnie ostatecznego wyglądu opakowania. Organ przypisał na zasadzie domniemania wykorzystanie tych opakowań w gospodarstwie żony skarżącego, pomimo że nie spytał jej w jakich opakowaniach sprzedała swoje owoce.
Skarżący podkreślił, że jego żona zeznała, iż korzysta z pomocy ojca i brata przy uprawie sadów, gdyż oni mają potrzebne maszyny i sprzęt w bezpośredniej lokalizacji jej sadów, przy czym będący w jej użytkowaniu park maszynowy jest wystarczający do prowadzenia gospodarstwa tej wielkości. Natomiast park maszynowy skarżącego jest większy, bo ma większy areał upraw. W okresie bezpośrednio przed jak i po zawarciu związku małżeńskiego, ani w okresie objętym decyzją nie powiększał jego stanu, gdyż ostatnie zakupy parku maszynowego dokonał w 2017 r. i związane to było z założeniem nowych sadów, na które otrzymał dopłaty z ARiMR. W związku z tym twierdzenie, że park maszynowy w gospodarstwie żony był niewystarczający jest bezpodstawne.
Organ pominął okoliczność, że do przechowywania owoców zebranych przez żonę skarżącego przystosowana była stodoła. Na tak długie przechowywanie pozwala dobór odpowiednich odmian poszczególnych gatunków drzew.
Dalej skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 55 Kodeksu cywilnego. Nawet w przypadku swobodnej interpretacji, że jest to błąd nieistotny, to ma ona również wadę wynikającą z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii organ powinien mieć wątpliwości, gdyż zebrany materiał dowodowy m.in. z ARiMR wyraźnie świadczy o tym, że są to osobne całości gospodarcze, osobno zarejestrowane w ewidencji gospodarstw rolnych, z osobną infrastrukturą, osobnymi instrumentami finansowymi i istniejące przed zawarciem przez skarżącego związku małżeńskiego.
Sprawa interpretacji zakupu w 2019 roku działki jako majątku wspólnego jest błędna, ponieważ przedmiotowa działka była przez żonę skarżącego dzierżawiona przed zawarciem małżeństwa i wchodziła w skład jej gospodarstwa. Zakup działki był tylko formą zmiany własności, a nie użytkowania i użytkownika. Działka ta jest w decyzji wyszczególniona na pierwszej pozycji w zestawieniu gruntów żony skarżącego wykazanych do dopłat z ARiMR w roku 2018, a więc przed zawarciem małżeństwa i jej zakupem. Jeszcze przed zawarciem małżeństwa żona na dzierżawionej działce zasadziła sad wiśniowy, tj. 2018 r. W 2019 roku sad żony był sadem rocznym, a więc nie owocował, nie można więc było wykonać badań owoców. Natomiast z prowadzonej przez skarżącego doświadczalnej uprawy wiśni pobrał on próbki i dostarczył je samodzielnie do badania pod kontem ekologicznym do laboratorium H. sp. z o.o. w G. w dniu 19 lipca 2019 r. Jest to odnotowane w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 23 lipca 2019 r.
Organ nie miał również podstaw do zastosowania art. 193 § 1, 2, 3, i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż rozbieżność ewidencji z dokumentacją źródłową nie przekracza 0,1 % przychodu. W tym przypadku ma zastosowanie art. 193 § 5 tej ustawy.
2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, że z okazanych przez skarżącego wraz ze złożoną skargą skanów deklaracji produkcji towarowej w roku 2018 i 2019 wynika łącznie 12,45 ha sadów. Z kolei w złożonej skardze wyjaśnił, że od 2017 roku deklaruje w powyższych deklaracjach produkcji towarowej powierzchnię upraw w niezmienionej wielkości 13,5 ha. Wskazanie to jest niezgodne z okazanymi przez stronę deklaracjami produkcji towarowej za 2018 i 2019 rok. Organ wyjaśnił również, że skarżący w toku całego postępowania nigdy nie wskazał, by uprawiał wiśnie choćby w sposób eksperymentalny na niewielkim obszarze stanowiącym jego własność. Brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 199 a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są bowiem uprawnione w zakresie dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie poddania swobodnej ocenie materiału dowodowego.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga była niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przyjęto za podstawę rozważań sądu.
3.2 Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest to, czy skarżący w III kwartale 2019 r. i I kwartale 2020 r. prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług, w szczególności czy prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu cały obrót z działalności rolniczej, którą w przekonaniu organów prowadził wspólnie z małżonką.
Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że posiadane gospodarstwo rolne pozostawało w istocie jedną całością. Z zebranych dowodów w sprawie oraz przekazanych wyjaśnień nie wynika, aby gospodarstwa prowadzone przez małżonków były w pełni niezależne od siebie, a małżonkowie prowadzili je autonomicznie.
3.3 Zakreślając ramy prawne dla sprawy wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie - stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT - za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Artykuł 43 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z takiego zwolnienia, pod warunkiem zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Przepis art. 96 ustawy o VAT, regulujący kwestię zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług - w ust. 1 stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
Regulacja art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób, w tym także może stanowić współwłasność małżeńską.
3.4 Słusznie organ zwrócił uwagę na to, że dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20, na mocy którego orzeczono, że art. 9, 295 i 296 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;
- nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.
Trybunał w ww. wyroku wskazał, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, może stanowić w tym względzie istotną wskazówkę, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Dalej wyjaśnił, że z przepisów art. 295 i 296 dyrektywy VAT nie można wywieść, że państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT. Sprawę rozpatrywaną przez Trybunał wyróżniało jednak to, że jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników. Należy zatem zbadać, zdaniem Trybunału, czy państwo członkowskie w celu uniknięcia współistnienia po stronie małżonków dwóch różnych statusów może przewidzieć, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego dla rolników skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa VAT uznaje i wspiera. Jednakże praktyka rozpatrywana w postępowaniu głównym - ze względu na to, że w przypadku zarejestrowania się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT skutkuje ona w każdej sytuacji utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego - sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom. W związku z tym Trybunał uznał, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny. Jeżeli analiza konkretnej sytuacji wykaże, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego.
Z omówionego powyżej wyroku TSUE w sprawie C-697/20 wynika, że małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT należy uznać wówczas, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Znaczącą, podkreśloną przez Trybunał wskazówką tej samodzielności może być okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli (według stanu faktycznego w sprawie, w której wypowiadał się Trybunał), gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.
3.5 W świetle obowiązujących przepisów prawa i wyżej wskazanego wyroku Trybunału kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy była więc kwestia "samodzielności" w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ słusznie uznał, że skarżący ani jego żona nie prowadzili dwóch odrębnych, niezależnych z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia gospodarstw rolnych. Jak stwierdził organ, prowadzone gospodarstwa rolne pozostawały w istocie jedną całością, zaś małżonkowie nie prowadzili w badanym okresie działalności w sposób samodzielny. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dowody.
3.6 Z akt sprawy wynika, że organ dokonał bardzo szczegółowych ustaleń na temat zakresu i charakteru prowadzonej przez oboje małżonków działalności gospodarczej. Przede wszystkim określił stan posiadania sadów w 2019 r. – 4,29 ha przez M. S. i 9,20 ha przez I. S.. W zakresie powierzchni sadu uprawianej przez skarżącego poczynił to na podstawie danych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (tom III, k. 38), dotyczących deklarowanych przez rolnika sadów w 2019 roku. Sam skarżący wykazywał zaś wielkość upraw w sposób niekonsekwentny - w toku postępowania podatkowego twierdził, że posiadał sady o powierzchni 13,5 ha, natomiast z dokumentów załączonych do skargi wynikała powierzchnia 12,45 ha. Nie przedłożył przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że taki areał w istocie uprawiał. Dokumenty załączone do skargi, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wykazują eksponowanej przez niego powierzchni uprawianych sadów. Pismo z 19 listopada 2024 r. Sandomierskiego Biura Powiatowego ARMIR potwierdza wręcz powierzchnię sadów ustaloną przez organ, tj. 4,29 ha.
3.7 W kolejnym etapie organ dokonał wnikliwych i drobiazgowych wyliczeń potencjalnych możliwości produkcji jabłek i gruszek z przyjętego areału. Uwzględnił sprzedaż jabłek konsumpcyjnych i przemysłowych, opierając się w tym zakresie na treści faktur wystawionych przez podatnika i jego małżonkę. Na podstawie wykazanych przez małżonków wielkości sprzedaży poczynił logiczne wnioski, że I. S. sprzedała około 1,5 razy więcej jabłek oraz 2,6 razy więcej gruszek, niż mogła średnio wyprodukować w uprawianym sadzie. To dało pierwszy asumpt do stwierdzenia, że sprzedawane przez nią owoce pochodziły z sadów także jej męża. Drugim zasadniczym filarem ustaleń organów była w pełni uprawniona teza, że skarżący ponosił wygórowane koszty, które odnosiły się nie tylko do jego areału upraw, ale do całego gospodarstwa rolnego. I w tym zakresie organ w sposób obszerny i wyczerpujący wskazał na niewspółmiernie wysokie, w stosunku do wielkości areału i upraw – zakupy paliwa, opakowań, tyczek, zapinek. W zakresie zarzutów skargi dotyczących zaniżonej przez organ ilości kilometrów należy zauważyć, że organ przeanalizował podane przez podatnika odległości. Ich wynik i tak wskazywał, że nierealne było wykorzystanie zakupionego paliwa do upraw prowadzonych tylko przez skarżącego. Jak zresztą zauważył organ, skarżący ujmował w swych kosztach także wydatki poczynione przez swojego teścia – R. G., co świadczy ewidentnie o tym, że je zawyżał. Także koszty badań laboratoryjnych wiśni nie mogły wiązać się zakupem usług na własny pożytek. Z żadnej części materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, by skarżący prowadził sad wiśniowy. Taki sad prowadziła natomiast jego małżonka, co w sposób logiczny nakazuje przyjąć, że wydatki na badania laboratoryjne zostały poniesione w związku z tym sadem.
3.8 Znamienne przy tym jest, że małżonkowie prowadzili identyczną działalność rolniczą, tj. uprawiali jabłka i grusze. Organ wykazał, że do obsługi tych sadów musiał być używany specjalistyczny sprzęt rolniczy nabywany przez M. S., jako że I. S. takowy posiadała w znikomym zakresie. Organ dokonał wnikliwej analizy stanu posiadania obojga małżonków, wymieniając szereg środków trwałych podatnika oraz wskazując, że w 2019 i w 2020 r. były dokonywane kolejne zakupy. Tymczasem skarżąca, posiadając dwukrotnie większy areał sadów wskazała jedynie na stary ciągnik rolniczy i urządzenia pożyczane od ojca i brata. Ponadto to skarżący dysponował chłodnią, w której skarżąca musiała przechowywać owoce sprzedane w I kwartale 2020 r. Nie jest bowiem możliwe, na co wskazuje skarżący, przechowywanie owoców w tak długim terminie jedynie w stodole. Co więcej, małżonka skarżącego nie wykazała w toku postępowania wiedzy potwierdzającej, by zajmowała się osobiście uprawami owoców. Wręcz przeciwnie, wskazywała na aktywność w tym zakresie jej ojca i brata. Z niepodważonych ustaleń organów wynika natomiast, że na przypisanym jej areale sadów uprawy te prowadził skarżący.
3.9 W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących dokumentów potwierdzających fakt samodzielnego prowadzenia gospodarstwa rolnego przez małżonkę skarżącego. Treść zeznań I. S. świadczy jedynie o tym, że nie podejmowała decyzji związanych z prowadzeniem i kierowaniem własnym gospodarstwem oraz że miała niewielką wiedzę na ten temat. Nie znała wysokości plonów, miała bardzo niewiele sprzętu. Wskazywała, że gospodarstwem zajmują się jej ojciec i brat. Nie przedstawiła też dowodów świadczących o poniesieniu przez nią kosztów prowadzenia sadów, twierdząc, że uległy zniszczeniu. Na początkowym etapie postępowania twierdziła, że nie zawierała umów na dostawę plonów, natomiast po trzech latach takie okazała. Ich wiarygodność jest z tego powodu wątpliwa.
3.10 Organy zasadnie zatem przyjęły, że zgromadzone w toku postępowania materiały dowodowe nie potwierdzają tego, że małżonkowie prowadzili sady w sposób niezależny. Tym samym, jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, nie powstały dwa niezależne gospodarstwa rolne, a posiadane gospodarstwo rolne pozostawało jedną gospodarczą całością. Organ słusznie przy tym zauważył, że nie może świadczyć o prowadzeniu odrębnych gospodarstw rolnych fakt uzyskania osobnych numerów identyfikacyjnych nadanych przez ARiMR, skoro jest to jedynie numer służący do posługiwania się w kontaktach z ARiMR, umożliwiający otrzymanie dofinansowań. Numery te nie świadczą o tym, czy podatnik samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Zasadnie podniósł organ, że w tej sprawie znaczenie ma to, w jaki sposób małżonkowie prowadzili swoje działalności.
3.11 W ocenie sądu, organ w analizowanej sprawie przeprowadził zupełne postępowanie dowodowe. Wzywał przy tym skarżącego do przedłożenia dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ we własnym zakresie pozyskał dowody (np. z ARiMR). W świetle zarzutów skargi należy podkreślić, że wydając decyzję organ przeanalizował wszystkie dowody w sposób kompleksowy i we wzajemnym powiązaniu. To, że objął rozstrzygnięciem rozliczenia za III kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r. nie znaczy, że nie uwzględnił faktu prowadzenia upraw sadowniczych na przestrzeni kilku lat. Całokształt okoliczności sprawy doprowadził organ do wniosku, że prowadzone przez małżonków działalności nie były odrębne, ani samodzielne. Cały szereg aspektów, opisanych przez organ w sposób obszerny i gruntowny, a odnoszących się do sposobu prowadzenia przez małżonków działalności oraz układania swoich stosunków gospodarczych, dał asumpt do uprawnionego wniosku, że w istocie małżonkowie traktowali swoje gospodarstwo jako jedno przedsięwzięcie. Zarzuty skargi nie podważają tych ustaleń.
3.12 W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Przeciwnie, zdaniem sądu organ w zgodzie z wymogami wynikającymi m.in. z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie dowodowe, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Kompletność materiału dowodowego wymagała poczynienia ustaleń także wobec małżonki skarżącego, co bezzasadnie zakwestionowano w skardze. W toku przeprowadzonych czynności organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu. W szczególności strona miała wgląd do dokumentów, mogła składać wyjaśnienia, dodatkowe dowody i wnioski. Tak prowadzone czynności czynią zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
3.13 Słusznie wykazał organ, przytaczając konkretne okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący będąc podatnikiem VAT czynnym dokonywał bardzo dużych inwestycji we wspólne gospodarstwo rolne (odliczając kwoty podatku naliczonego), a jego małżonka - jako rolnik ryczałtowy - korzystała z tych inwestycji. Przyczyniało się to do wygenerowania przychodu niepodlegającego opodatkowaniu, co wskazywało na istnienie ryzyka nadużyć. Skoro bowiem podatnik odliczał podatek naliczony z zakupu towarów i usług, a służyły one również w działalności jego małżonki, i to nieodpłatnie, to jest to nadużycie. W konsekwencji sprzedaż wykazana w fakturach VAT-RR wystawionych na I. S. w objętym decyzją okresie powinna zostać opodatkowana i rozliczona w deklaracjach VAT składanych przez M. S. jako podatnika VAT. Nieprawidłowości w tym zakresie spowodowały, że strona zaniżyła podatek należny.
3.14 Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 193 § 1, § 2 , § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz koniczność zastosowania art. 193 § 5 tej ustawy należy wskazać, że są one całkowicie pozbawione podstaw. Prawidłowe ustalenia organu dawały wszelkie podstawy do uznania ewidencji dla potrzeb VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, za nierzetelną. Organ prawidłowo również, wbrew zarzutom skargi, zastosował przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.
3.15 W sprawie nie doszło też do naruszenia eksponowanych w skardze art. 199a § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Stosownie natomiast do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Skoro, jak wyżej wykazano, wynik postępowania dowodowego nie nasuwał wątpliwości co do stosunków prawnych istniejących na gruncie niniejszej sprawy, to brak było konieczności posłużenia się hipotezą przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
3.16 Z tych też względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.