I SA/Ke 419/25

I SA/Ke 419/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par. 5b i 5c,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 5 ust. 5, art. 15 ust. 1 i 2,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art .151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
1.1 Pismem z 3 września 2025 r. G. P. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2025 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "dyrektor", "organ") z 2 lipca 2025 r. nr [...] o odmowie wydania G. P. interpretacji indywidualnej.
1.2 Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1.3 G. P. 26 marca 2025 r. (data wpływu) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że zrealizowała zadanie inwestycyjne pn.: "Przebudowa Targowiska Miejskiego przy ul. [...] pod potrzeby Giełdy Rolnej". Inwestycja była finansowana z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w kwocie [...]zł oraz Rządowego Programu [...] Ład w kwocie [...]zł. Wnioskodawca jest właścicielem powstałej inwestycji. We wniosku wskazano, że wartość inwestycji to [...] zł. Zrealizowana inwestycja służy do wypełniania zadań publicznoprawnych G. P. nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty - utrzymaniu targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym), jednak G. P. nie ma możliwości zarządzania targowiskiem. W związku z powyższym ogłosiła przetarg ustny ograniczony (w ogłoszonym przetargu ceną wywoławczą była kwota [...]zł (netto)), z którego został wyłoniony dotychczasowy dzierżawca – Wodociągi Pińczowskie Sp. z o.o. (spółka). Na 10 lat została podpisana umowa dzierżawy. G. P. posiada w spółce 100% udziałów. Przetarg był ograniczony dla podmiotów posiadających doświadczenie w prowadzeniu targowiska o podobnej powierzchni i podobnej liczbie stanowisk. W opisie sprawy wnioskodawca wskazał, że wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy została skalkulowana, m.in. z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na inwestycję. Wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego w stosunku do nakładów inwestycyjnych pozwoli na zwrot w okresie ok. 47 lat. Wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego dla spółki wynosi [...] zł brutto miesięcznie. Stanowi to w przybliżeniu 2,1% wartości inwestycji (149 076 x [...] 103 290,86=2,09). Wnioskodawca wskazał również, że dochody z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy dzierżawy w stosunku do dochodów własnych/ ogółem kształtują się na poziomie ok. 0,13%. Zwrócił uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że G. P. uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania licznych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków i opłat lokalnych, opłat skarbowych). W związku z tym dochody, które są uzyskiwane przez wnioskodawcę z jednego z segmentów jej działalności jakim jest dzierżawa, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.
1.4 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy G. P. będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizację zadania inwestycyjnego "Przebudowa Targowiska Miejskiego przy ul. [...] pod potrzeby Giełdy Rolnej"?
1.5 Zdaniem wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. W myśl przywołanej regulacji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie gmina przekazując odpłatnie w dzierżawę targowisko, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT. Również zdaniem gminy zostanie spełniona przesłanka związku dokonywanych nabyć z wykonaniem czynności opodatkowanych VAT, ponieważ wydatki ponoszone w ramach zadania inwestycyjnego "Przebudowa Targowiska Miejskiego przy ul. [...] pod potrzeby Giełdy Rolnej" będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
W związku z powyższym gmina stoi na stanowisku, że posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zadania inwestycyjnego "Przebudowa Targowiska Miejskiego przy ul. [...] pod potrzeby Giełdy Rolnej".
1.6 Postanowieniem z 2 lipca 2025 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, a postanowieniem z 8 sierpnia 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie.
Odmawiając wydania interpretacji dyrektor wyjaśnił, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które G. P. opisała we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny.
Wskazał, że pismem z 28 maja 2025 r. znak [...] - na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych w tym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zwrócił uwagę na asymetrię pomiędzy poniesionymi kosztami dotyczącymi inwestycji w zakresie przebudowy targowiska, a czynszem dzierżawnym wskazującą na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy. Uznał, że można więc przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. majątku, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Gmina zastosowała procedurę co do zasady mającą na celu wyłonienie najlepszej oferty w trybie rynkowym. [...] jednak, mając na uwadze charakter tego przetargu (ustny ograniczony), a także kryteria do spełnienia (doświadczenie w prowadzeniu targowiska o podobnej powierzchni i liczbie stanowisk) oraz specyficzny rodzaj infrastruktury jakim jest targowisko, budzi wątpliwości, iż przetarg ten mógł mieć charakter sztuczny, bo nie każdy podmiot może spełniać warunki wymagane do zarządzaniem targowiskiem. Co również istotne w tej sprawie, wydzierżawienie wytworzonego majątku następuje na rzecz spółki, w której G. P. posiada 100% udziałów, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą P. a spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym.
Organ stwierdził, że nie można również tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. Jeśli podmiot taki działa na warunkach bezkonkurencyjnych, to nie można uznać, że oszacowanie wartości zamówienia uwzględnia realia rynkowe. Prowadzenie targowiska przez gminę należy do jej zadań własnych i służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Wykonywanie czynności w ramach władztwa publicznego nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu VAT. Opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach. Gmina pobierając takie opłaty, działa jako organ władzy publicznej, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem dyrektora w niniejszej sprawie dojdzie de facto do sytuacji, gdy podatnik (Gmina P.) dokonuje/będzie dokonywał dzierżawy na rzecz spółki, która to czynność co do zasady uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT. Co istotne po oddaniu w dzierżawę ww. obiektu, spółka będzie realizowała zadania publiczne niepodlegające opodatkowaniu i niedające prawa do odliczenia w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych.
Organ zaznaczył, że w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz gminnej spółki, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Charakter inwestycji i sposób jej wykorzystywania służy głównie do wykonywania zadań własnych gminy, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług.
Okoliczności wskazane we wniosku mogą świadczyć o sztuczności planowanego przez wnioskodawcę przedsięwzięcia. Trudno uznać, by oddanie przez niego (na wskazanych we wniosku warunkach) w dzierżawę na rzecz spółki inwestycji samo w sobie podyktowane było względami ekonomicznymi i korzyściami dla wnioskodawcy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych.
Dzierżawa na rzecz spółki inwestycji nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie wnioskodawcy, poza uzyskaniem prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów na inwestycję.
Oddanie na podstawie umowy dzierżawy inwestycji spółce nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, bowiem w związku z umową dzierżawy G. P. uzyska dochody niewspółmiernie niskie do poniesionych wydatków na inwestycję.
Zatem transakcja (odpłatna dzierżawa), pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie kwoty podatku naliczonego z wydatków poniesionych na inwestycję), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 6 czerwca 2025 r. nr [...] – na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.
2. Na postanowienie dyrektora z 8 sierpnia 2025 r. nr [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła G. P..
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że złożony przez gminę wniosek nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie;
2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
3) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i wymaga opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące DKIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez gminę umowy dzierżawy oraz nie uwzględniono charakteru komercyjnego udostępnionego przez gminę obiektu i faktu, że wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a nie przez gminę w sposób "dowolny";
5) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy wskazane przez gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez inne jednostki samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których DKIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych;
6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez gminę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
2.1 W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że uprawdopodobnienie istnienia po stronie wnioskodawcy zamiaru nadużycia prawa wymaga od organu interpretacyjnego, wyposażonego w istotną w tym względzie opinię Szefa KAS, dokonania analizy przedmiotu wniosku w całokształcie wynikających z jego treści skutków prawnych, jakie wiązałyby się z uwzględnieniem wyrażonego w tym wniosku stanowiska wnioskodawcy. Dopiero bowiem całościowa, kompleksowa i złożona analiza wszystkich przedmiotowo istotnych elementów faktycznych i prawnych, determinowanych treścią danego wniosku, stanowić może dla organu interpretacyjnego, a wcześniej dla Szefa KAS, podstawę do wyrażenia oceny o uzasadnionej możliwości nadużyciu prawa.
Wskazując na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdziła że niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie jedynie zysku.
Wskazała, że zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.2025.1153), bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk, czy też nie. Mimo to gmina chcąc wyłonić zarządzającego, który zaproponuje najlepszą ofertę za dzierżawę i zarządzanie przedmiotowym targowiskiem, przeprowadziła przetarg, w którym mogły uczestniczyć wszystkie podmioty spełniające wymagane kryteria. Ich wprowadzenie było całkowicie uzasadnione, ciężko sobie wyobrazić, aby w procedurze wyłonienia najlepszej oferty mogły uczestniczyć podmioty, które nie posiadałyby właściwego doświadczenia w zakresie prowadzenia podobnych przedsięwzięć. Wskazać należy, że gmina na chwilę obecną nie jest i nie byłaby w stanie samodzielnie realizować przedmiotowego zadania, a dzięki zawarciu przedmiotowej umowy nie będzie musiała ponosić kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska oraz konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków.
Argumentowała, że zupełnie nieuzasadnionym jest twierdzenie dyrektora, że oddanie nieruchomości w dzierżawę wydaje się nie mieć żadnego celu ekonomicznego. Oddanie nieruchomości w dzierżawę ma pełne uzasadnienie ekonomiczne. Dzięki takiej umowie gmina nie tylko może wykonywać prawidłowo swoje ustawowe zadania własne, lecz również uzyskuje realny dochód, pozwalający na uzyskanie w perspektywie ok. 40 lat spłatę kosztów inwestycji, w sytuacji gdy żywotność takiej inwestycji wynosi co najmniej 50 lat.
Kwota uzyskiwana z tytułu czynszu dzierżawnego w rocznej kwocie 149.076,00 zł jest dla niej znacząca, a wysokość wynagrodzenia z tego tytułu została określona z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na inwestycję.
Błędne są twierdzenia, że zawarciu umowy dzierżawy nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, podczas gdy dochody uzyskane na jej podstawie pozwalają na realne uzyskanie zwrotu wydatków poniesionych na inwestycję.
Całkowity brak jest podstaw do uznania, że odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach inwestycji będącej przedmiotem wniosku, nastąpiło na rzecz spółki na zasadach nierynkowych. Wynagrodzenie (czynsz) jest kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję.
2.2 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1 Na podstawie art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
3.2 Na wstępie sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny sądów np. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z: 19 marca 2025 r., I SA/Bd 100/25, 15 kwietnia 2025 r., I SA/Bd 144/25, 24 czerwca 2025 r., I SA/Bd 253/25, 25 sierpnia 2025 r., I SA/Bd 344/25; WSA Gorzowie Wielkopolskim z 12 czerwca 2025 r., I SA/Go 118/25 i 26 października 2023 r., I SA/Go 243/23; WSA w Rzeszowie z 29 maja 2025 r., 178/25; WSA w Kielcach z 27 marca 2025 r., I SA/Ke 69/25. Tut. sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach i posłuży się odpowiednio argumentacją w nich zaprezentowaną.
3.3 Wskazać należy, że w świetle przepisów rozdziału 1a (Działu II) Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, niemniej uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 1), być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści (pkt 2) lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (pkt 3).
3.4 W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W ocenie sądu, organ nie naruszył przepisów prawa procesowego i prawidłowo uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady, zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia Szefa KAS zachodzi tożsamość (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 36/23; ten i przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie organ posłużył się opinią Szefa KAS wydaną na potrzeby tej sprawy, w związku z tym w opinii tej zachodzi identyczność wszystkich elementów stanu faktycznego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji.
3.5 W ocenie sądu organ dochował koniecznej procedury, wykazując ustawowe podstawy do zwrócenia się o opinię do Szefa KAS, a następnie występując o tę opinię.
Zwracając się o opinię do Szefa KAS przedstawił w tym zakresie swoje własne stanowisko i argumentację na jego poparcie, które okazało się zbieżne z włączoną do akt opinią Szefa KAS. Szef KAS podzielił opinię dyrektora, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zaznaczyć przy tym trzeba, że stanowisko wyrażone przez Szefa KAS w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi dla organu interpretacyjnego swoistego rodzaju prejudykat.
3.6 Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia należy wyjaśnić, że interpretując zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek, organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Dyrektor nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje uzasadnione podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa (w zakresie którego uzasadnionego przypuszczenia dopatrzył się dyrektor), to zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, do którego odwołał się również organ w uzasadnianiu zaskarżonego postanowienia, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
To stanowisko doktryny zostało potwierdzone bogatym orzecznictwem Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r. Edward Cussens C-251/16, (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad (pkt 41).
Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji.
3.7 W tym kontekście, zdaniem sądu, w zaskarżonym postanowieniu jak i postanowieniu wydanym w pierwszej instancji przedstawiono w sposób wyczerpujący oraz kompletny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia zasługuje na aprobatę. Jak wyjaśnił organ, w analizowanej sprawie przedstawiono taką konstrukcję prawno-gospodarczą, która pozwala na uzasadnione przypuszczenie, że ma ona charakter sztuczny, a jej głównym lub jednym z głównych celów może być chęć osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Gdyby bowiem udostępnienie spółce infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowej inwestycji w celu świadczenia przez spółkę usług było nieodpłatne, to skarżącej prawo do odliczenia z tego tytułu w ogóle by nie przysługiwało. Rację miał dyrektor twierdząc, że nieuprawnione jest wydanie interpretacji i przyznanie skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami jedynie z tego powodu, że jest również organem władzy publicznej oraz wprowadzony przez skarżącą mechanizm działania polega na oddaniu wybudowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem ustalonym na bardzo niskim poziomie. Trafnie podkreślił, że wysokość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy została ustalona na poziomie nieznajdującym odzwierciedlenia w realiach rynkowych i nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Prawidłowo wywiódł, że z wniosku jednoznacznie wynika, że wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, co pozwoli na zwrot nakładów w okresie ok. 47 lat. Natomiast dochody z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy dzierżawy w stosunku do dochodów własnych/ogółem kształtują się na poziomie ok. 0,13%, stanowiąc jedynie ułamek uzyskiwanego przez skarżącą obrotu. Przedstawione we wniosku okoliczności jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowych transakcji, tj. dzierżawy ww. inwestycji może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Trafnie przy tym podniósł, że nie bez znaczenia dla sztuczności zaistniałej sytuacji pozostaje fakt, że wydzierżawienie infrastruktury następuje na rzecz spółki, w której skarżąca posiada 100% udziałów, co również daje podstawy, aby przypuszczać, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (skarżącą a spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Ponadto na sztuczność sytuacji wskazuje również sposób wyłonienia dzierżawcy.
3.8 Należy zauważyć, że kwestia wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej - która stanowi istotny punkt odniesienia do elementu stanu faktycznego także w niniejszej sprawie - była elementem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, iż przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tego wyroku).
3.9 Zdaniem sądu przedstawione okoliczności potwierdzają stanowisko organu, że oddanie przez skarżącą na podstawie umowy dzierżawy inwestycji spółce nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, bowiem w związku z umową dzierżawy skarżąca uzyska dochody niewspółmierne niskie do poniesionych wydatków na inwestycję. Wystąpi asymetria pomiędzy wysokością wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy, a poniesionymi nakładami na przedmiot inwestycji. Ustalony bowiem na tak niskim poziomie roczny czynsz dzierżawny, który stanowi ok. 2,1% wartości inwestycji, pozwoli na zwrot kosztów poniesionych na inwestycję w odległej perspektywie czasowej, tj. ok. 48 lat (7 103 290,86 /149 076=47,64). Powyższe wskazywać może, również zdaniem Szefa KAS, że zamiarem skarżącej nie jest osiągnięcie zysku.
3.10 Podsumowując, w ocenie sądu, organ wykazał w należyty i przekonywujący sposób, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie stanowi odzwierciedlenia rynkowych transakcji, lecz jest konstrukcją mającą na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i może stanowić o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia nadużycia prawa, co z kolei uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez skarżącą ze spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko, nie ograniczając się przy tym do analizy samej wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy, a tym samym zarzut naruszania art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie sądu również zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i konkluzji z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.
3.11 Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny (na tle różnych stanów faktycznych) potwierdził istnienie pewnego schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (zob. wyroki z: 27 września 2022 r., I FSK 1296/19, 16 lutego 2023 r., I FSK 1998/19, 14 marca 2023 r., I FSK 36/23, 13 czerwca 2023 r., I FSK 668/20, 22 marca 2024 r., I FSK 1797/20, 10 maja 2024 r., I FSK 347/24). Sąd w tut. składzie poglądy w nich zawarte podzielił i uznał za adekwatne do przedmiotowej sprawy. W związku z tym niezasadne były pozostałe zarzuty skargi negujące istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku przedsięwzięcie może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wymóg uzyskania w sprawie opinii Szefa KAS i w konsekwencji odmowy wydania interpretacji zamiast merytorycznego rozpatrzenia wniosku.
3.12 Z podanych względów, sąd nie podzielił stanowiska skarżącej i stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa, w tym przepisów prawa materialnego i postępowania wskazanych w skardze. Zaznaczyć dodatkowo należy, że przywołane w uzasadnieniu skargi wyroki: WSA we Wrocławiu z 12 września 2023 r., I SA/Wr 227/23; WSA w Szczecinie z 19 lipca 2023 r., I SA/Sz 250/23 nie są orzeczeniami prawomocnymi.
3.13 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.