I SA/Ke 375/25

I SA/Ke 375/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 210 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 23 par. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 628
art. 56 par. 2, art. 61 par. 1, art. 62 par. 2,
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
Dz.U. 2025 poz 46
art. 313,
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego
Dz.U. 2024 poz 226
art. 22 ust. 1,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. (naczelnik) decyzją z 11 lutego 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z 14 listopada 2018 r. nr [...] określającą R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. Wyrokiem z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 158/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. P. na decyzję z 11 lutego 2020 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej R. P. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z 11 lutego 2020 r.
i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji (wyrok NSA
z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 502/21 ). Wyrokiem z 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 163/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję naczelnika z 11 lutego 2020 r. nr [...]
Ponownie rozpoznając sprawę naczelnik decyzją z 28 stycznia 2025 r.
nr [...], utrzymał w mocy decyzję z 14 listopada 2018 r.
nr [...]
Organ ustalił, że R. P. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "[...]" związaną z gospodarowaniem odpadami. W toku kontroli celno - skarbowej nie przedłożył na wezwanie organu ksiąg podatkowych, tłumacząc to tym, że księgi były prowadzone w formie elektronicznej na komputerze, którego dysk uległ uszkodzeniu. P. K., właściciela biura rachunkowego w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśnił, że w 2012 r. księgi podatkowe prowadzone były u skarżącego. Organ w okresie od [...] grudnia 2017 r. do 26 marca 2018 r. był jednak w posiadaniu dokumentów księgowych R. P. za 2012 r. Dokumentacja ta została dostarczona dla potrzeb uprzednio prowadzonego przez kontrolnego z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.
Skarżący wezwany do odtworzenia ksiąg podatkowych za 2012 r., nie wykonał tych czynności. Naczelnik poinformował organ, że nie zaewidencjonował sprawozdania finansowego za 2012 r. firmy P.P.H.U. "[...]" R. P.. Organ wskazał też, że o prowadzeniu ksiąg rachunkowych przez R. P. nie został powiadomiony właściwy organ podatkowy, bowiem w treści złożonego zeznania [...] za 2012 r. R. P. nie zawarł na ten temat odpowiedniej informacji.
Organ I instancji uznał, że trzy faktury: nr [...]/2012 z 4 lipca 2012 r. wystawiona przez [...] Sp. z o.o. na sprzedaż usługi remontowo - budowlanej za kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł; nr [...]/2012
z 23 lipca 2012 r. wystawiona przez [...] [...] Sp. z o.o., na sprzedaż usługi remontowo - budowlanej za kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł; nr [...]/2012 z 17 września 2012 r. wystawiona przez [...] Sp. z o. o. na sprzedaż "Ładowarka teleskopowa [...]" za kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, stanowią nierzetelne dowody księgowe, gdyż zostały wystawione przez podmioty nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ
I instancji uznał za rzetelną fakturę nr [...]/2012 wystawioną przez [...] Sp. z o. o. z 6 września 2012 r. na sprzedaż samochodu Mercedes Actros za kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ocenił, że wydatek wynikający z tej faktury może być co do zasady kosztem uzyskania przychodów dotyczącym 2013 r., gdyż w tym roku pojazd został przez podatnika sprzedany.
W konsekwencji decyzją z 14 listopada 2018 r. naczelnik określił R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.
Odnosząc się do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, naczelnik wyjaśnił, że ze zgromadzonego w ponownym postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego wynika, że 24 października 2017 r. do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło zawiadomienie
z 23 października 2017 r. o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez R. P. poprzez uszczuplenie zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. o kwotę [...]zł oraz za 2012 r. o kwotę nie mniejszą niż [...] zł. Uszczuplenie za 2012 r. miało nastąpić poprzez zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. firmę "[...] [...]" Sp.
z o.o. oraz firmę [...] Sp. z o.o. O wymienionych powyżej nieprawidłowościach kontrolujący powzięli wiedzę w toku prowadzonych postępowań z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku i 2012 roku. Na dzień złożenia zawiadomienia zakończone zostało wydaniem decyzji postępowanie
z zakresu VAT za 2011 rok, natomiast za rok 2012 pozostawało dalej w toku. Przedmiotowe zawiadomienie zostało uzupełnione pismem z 14 sierpnia 2018 r. do którego dołączono m.in. protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych za 2012, w których zawarto szczegółowy opis stwierdzonych nieprawidłowości
i naruszenia ustawy z dnia 29 września [...] r. o rachunkowości oraz ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik 14 listopada 2018 r. wydał decyzję określającą R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.
Naczelnik 29 listopada 2018 r., działając na podstawie art. 303 k.p.k. w zw.
z art. 325a § 2 k.p.k. i 325e § 1 k.p.k., w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnego zobowiązania podatkowego za 2012 r.
O postępowaniu tym podatnik został zawiadomiony, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 29 listopada 2018 r., doręczonym 14 grudnia 2018 r. pełnomocnikowi strony. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania R. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu od 29 listopada 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o czym podatnik został zawiadomiony.
W piśmie z 10 września 2024 r. (stanowiącym odpowiedź na wniosek organu podatkowego z 12 sierpnia 2024 r.) naczelnik poinformował, że w dniu 14 kwietnia 2015 r. zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w K. śledztwo w sprawie o czyny polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach [...] składanych za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. przez PPHU [...] R. P.. Śledztwo to od początku prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. - Zachód w K.. Śledztwo to do dalszego prowadzenia przejął Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
w K. i otrzymało ono sygnaturę RKS [...]. W toku ww. śledztwa dołączono do niego, do wspólnego prowadzenia, wszczęte niezależnie od powyższego śledztwa dochodzenia karne skarbowe dotyczące uszczupleń podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od R. P.: nr RKS [...] - za 2011 rok
i nr RKS [...] za 2012 rok. Dalej tak połączone postępowania prowadzone są aktualnie w formie śledztwa, pod numerem RKS [...].
Ponadto finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazał chronologicznie czynności, które zostały przeprowadzone w toku tego postępowania. Podniósł, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte nieco ponad miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże w świetle opisanej powyżej chronologii zdarzeń i podejmowanych przez organu czynności nie sposób przyjąć, że czynność ta została podjęta dla umożliwienia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący kontrolę, po uzyskaniu wiedzy o wystąpieniu czynu zabronionego (przestępstwa), prowadzącego do uszczuplenia należności publicznoprawnej, jest prawnie zobligowany do złożenia takiego zawiadomienia w związku z treścią art. 304 k.p.k. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie także do przestępstw skarbowych
w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Stąd organ podatkowy powziąwszy wiedzę o posługiwaniu się przez R. P. w rozliczeniach podatkowych tzw. "pustymi fakturami", wystawianymi przez spółkę zarządzaną przez P. P. ([...] Sp. z o.o.) oraz [...] Sp. z o.o. był zobligowany do złożenia zawiadomienia
o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego także w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawiadomienie z 23 października 2017 r. zostało złożone
w pierwszym możliwym terminie przez kontrolujących, tj. w momencie w którym zebrali oni dowody i uzyskali wiedzę o wysokim prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa skarbowego. Przedmiotowy wniosek zawiera bowiem analizę zebranego materiału dowodowego, a także konkretne wyliczenia co do kwoty uszczupleń zobowiązań podatkowych. Powyższe, uzupełnione o zebrane informacje
i dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej, stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W ocenie organu w sprawie istotny jest również fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte już po wydaniu przez naczelnika decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie można więc twierdzić, że zostało ono wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego uszczuplenia podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. były udokumentowane. Zatem finansowy organ postępowania przygotowawczego był zobligowany do wszczęcia postępowania w tej sprawie. O tym, że wszczęcie dochodzenia było zasadne i poparte zebranym materiałem dowodowym świadczy późniejszy przebieg śledztwa, w tym jego szybkie przejście z fazy in rem w fazę in personom poprzez przedstawienie zarzutów R. P. i przesłuchanie go
w charakterze podejrzanego 20 marca 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc powyższe pod uwagę, nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania przygotowawczego. Ponadto było ono także konsekwencją śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód od 2015 r. i zostało z tym śledztwem połączone. Finansowy organ postępowania przygotowawczego działał aktywnie przez cały czas prowadzenia postępowania. Ponadto wskutek objęcia nadzorem tego śledztwa przez prokuratora, w dużej mierze to od niego zależał bieg tego postępowania.
Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności oceniane łącznie, prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z tego względu nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.
Rozpatrując odwołanie od tej decyzji naczelnik stwierdził, że organ I instancji bez posiadania wystarczających dowodów uznał za nierzetelne dwie faktury wystawione przez spółkę [...] [...], tj. nr [...]/2012 i [...]/2012, dokonując tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego. Bez zebrania kompletnego materiału dowodowego organ I instancji dokonał także błędnej oceny jako rzetelnej jednej z faktur wystawionych przez spółkę [...] (nr [...]/2012).
Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2012 r. miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i przechowywania ich do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymagany okres przechowywania ksiąg podatkowych dotyczących 2012 r. upływał z końcem 2018 r. R. P. nie przedłożył ksiąg podatkowych oraz odmówił wydania innych dowodów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności, twierdząc, że obowiązek przechowywania dokumentacji za 2012 r. już upłynął. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania R. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ jednak zawieszeniu od 29 listopada 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki,
o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym uległ wydłużeniu okres obowiązkowego przechowywania ksiąg i związanych z nimi dokumentów. W toku postępowania odwoławczego podatnik był wezwany m.in. do przedłożenia ksiąg podatkowych za 2012 r. oraz oryginałów faktur i innych dowodów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów. Podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów pomimo nałożenia środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej. Jedynym dowodem, że podatnik prowadził księgi rachunkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami, są protokoły przesłuchania świadka P. K., zatrudnionego w charakterze księgowego w 2012 r. Zeznał on, że sporządził na koniec 2012 r. elektroniczną kopię prowadzonych na laptopie podatnika ksiąg rachunkowych oraz sprawozdanie finansowe. Podatnik ich jednak nie przedłożył.
Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące funkcjonowania [...]. Spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), nieadekwatny do tak znacznego wartościowo zakresu sprzedaży, jaki miał być realizowany
w początkach jej działalności w 2012 r. Spółka w tym roku wykazywała aktywność gospodarczą jedynie w okresie lipiec - wrzesień, uzyskując łącznie wartość obrotów w kwocie [...]zł, a więc niższą od kwoty nabyć, jakich miała w tym czasie dokonać, wynoszących [...] zł. Suma wartości netto z ww. dwóch faktur wystawionych we wrześniu 2012 r. przez spółkę [...] na rzecz R. P., wyniosła [...] zł. Zestawienie tej sumy z odpowiednimi danymi z deklaracji [...] spółki za wrzesień 2012 r., prowadzi do wniosku, że za ten miesiąc uzyskała ona obroty wyłącznie ze sprzedaży na rzecz R. P., a jednocześnie wskazuje, że wartość nabyć jakich dokonała w tym miesiącu wyniosła [...] zł, a więc była wyższa od sumy sprzedaży (jest to nadwyżka, którą należy postrzegać jako stratę na działalności w tym czasie, wynoszącą [...] zł). W tym kontekście istnieją wątpliwości co do rzeczywistości przedsięwzięć gospodarczych (transakcji) podejmowanych przez spółkę związanych ze znikomą możliwością ich finansowania własnym, relatywnie niewielkim majątkiem, jednocześnie wydającym się być także niewystarczającym do zabezpieczenia interesu podmiotu, jaki miałby udzielić spółce pożyczki lub kredytu, gdyby finansowanie to miało się dokonać właśnie w taki sposób. Zarówno w momencie nabycia udziałów i objęcia funkcji prezesa zarządu spółki przez A. K., jak również w momencie zbycia przez niego tych udziałów nie stwierdzono żadnych materialnych składników majątkowych spółki. Oznacza to, że w wyniku swojej działalności w 2012 r. spółka nie uzyskała żadnych korzystnych rezultatów - przysporzenia majątkowego, mimo, iż miała dokonywać znaczących transakcji i obracać przy tym znaczącymi kwotami środków pieniężnych.
Prezes spółki A. K., był w tym samym czasie zatrudniony
w firmie podatnika. Przesłuchiwany 7 września 2017 r. w charakterze świadka potwierdził, że 17 września 2012 r. w imieniu spółki [...] wystawił dla firmy podatnika fakturę VAT nr [...]/2012 na sprzedaż ładowarki teleskopowej "[...]". Świadek zeznał, że nie pamięta od kogo, kiedy i za jaką kwotę spółka [...] nabyła uprzednio ww. ładowarkę i jakie było źródło sfinansowania tego zakupu przez spółkę. Świadek nie pamiętał też szczegółów wystawienia w imieniu spółki [...] na rzecz firmy P.P.H.U. [...] R. P., faktury VAT
nr [...]/2012, ani tego na jaki rodzaj towarów lub usług została ona wystawiona.
Odnośnie firmy [...] [...] Sp. z o. o. organ ustalił, że spółka ta, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT za drugi i trzeci kwartał 2012 r., nie odpowiadała na wezwania ze strony właściwego urzędu skarbowego, w związku z czym 10 grudnia 2012 r. wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT. Wykazywała największe obroty w 2011 r., działając pod adresem w Mniowie. Jej prezesem był wówczas (do 12 listopada 2014 r.) P. P.. Mieszkający pod tym adresem rodzice P. P. oraz jego brat nie stwierdzili występowania tam tej spółki, ani objawów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na tym terenie. Po przeniesieniu 8 marca 2012 r. adresu siedziby na adres wirtualnego biura, tj. ul. [...] w W., spółka nie podawała w wystawianych przez siebie fakturach informacji wskazujących na możliwość telefonicznego skontaktowania się z nią. W czasie, kiedy siedziba spółki [...] [...] znajdowała się pod adresem wirtualnego biura, podmiot ten nie złożył deklaracji VAT za drugi i trzeci kwartał 2012 r, a właściwy dla spółki organ podatkowy, mimo podjęcia wielokrotnych prób, nie mógł nawiązać z nią kontaktu i związku z tym wykreślił ją z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka realizowała transakcje
w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w jej stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., o czym świadczy przypadek poświadczenia przyjęcia przez jej prezesa P. P. zapłaty gotówką kwoty [...]zł za fakturę VAT nr [...]/2012 oraz w kwocie [...]zł za fakturę VAT nr [...]/2012 wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] R. P., zamiast za pośrednictwem banku. W toku postępowania kontrolnego w zakresie VAT organ bezskutecznie wzywał P. P. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka.
Powyższe symptomy wskazują, że spółki [...] i [...] [...] prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą. Jednak, w ocenie organu odwoławczego, brak jest wystarczających dowodów by jedynie na tej podstawie uznać, że wystawione przez te spółki faktury in corpore stwierdzają czynności przez nie niedokonane, a więc są dokumentami nierzetelnymi. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy mogą one być zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów najeży odnieść się de nich osobno. Naczelnik skorzystał z prerogatywy organu odwoławczego zawartej
w art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzając dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i dokonania ponownej oceny dowodów. Organ I instancji nie wykazał w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę [...] [...], czy wymienione w nich usługi - roboty budowlane zostały w ogóle wykonane, czy też zostały zrealizowane przez inny podmiot. Podatnik, mimo wezwań, nie przedłożył protokołu odbioru robót budowlanych, dziennika budowy opisującego przebieg przedmiotowych robót budowlanych, ani nie wskazał osób pełniących funkcję inspektora nadzoru budowlanego robót budowlanych czy kierownika robót budowlanych. Organ wezwał również podatnika do przedłożenia dokumentów wskazujących związek tego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i udzielenia wyjaśnień odnośnie przedmiotowych robót budowlanych, jednakże podatnik nie przekazał żądanych dokumentów i nie udzielił wyjaśnień.
Organ uznał, że brak jest związku pomiędzy poniesionym kosztem na wykonanie wskazanych w przedmiotowych fakturach robót remontowo - budowlanych a przychodami. Przedmiotowe faktury dotyczą robót wykorzystywanych w obiekcie zaliczanym u podatników prowadzących działalność gospodarczą do środków trwałych (budynki). W tego rodzaju przypadkach kosztami podatkowymi są odpisy amortyzacyjne. Z otrzymanego w toku postępowania odwoławczego z Urzędu Miasta K. uproszczonego wypisu z rejestru gruntów wynika, że działki ewidencyjne [...] i [...], na których znajduje się przedmiotowy obiekt robót budowlanych, są współwłasnością małżeńską R. P. i A. P. oraz zostały opisane jako tereny mieszkaniowe. W takim stanie faktycznym, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na czynności poświadczone fakturami wystawionymi przez spółkę tytułem robót remontowo - budowlanych, gdyż nie mają one związku z jego działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika firmą PPHU [...] R. P..
Nawet gdyby przyjąć, że podatnik poniósł koszty na roboty budowlane
w związku z przygotowaniem budynku stanowiącego środek trwały, wprowadzonego do ewidencji i związanego z działalnością gospodarczą, to i wówczas nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.o.p.d.o.f.
Odnośnie transakcji firmy podatnika ze spółką [...], naczelnik, jako organ odwoławczy wskazał na niekonsekwentną ocenę faktur wystawionych przez tą spółkę, a zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W decyzji I instancji uznano za nierzetelną fakturę nr [...]/2012 wystawioną przez tę spółkę, na sprzedaż "ładowarki teleskopowej [...]", ze względu na ustalenie, że spółka [...] była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie w decyzji tej uznano za rzetelną fakturę [...]/2012 wystawioną przez tę spółkę, na sprzedaż samochodu Mercedes Actros za kwotę netto [...] zł. Uwzględniona została bowiem podniesiona przez stronę okoliczność tego, że A. K. był dla podatnika osobą godną zaufania, fachowcem i doradcą w kilku transakcjach związanych z zakupem pojazdów. Organ założył, że skoro R. P. dokonał sprzedaży tego pojazdu w 2013 r. to należy go zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu podatnika za 2013 r. Przyjęto jednocześnie założenie, że podatnik nie ujął zakupu tego pojazdu w kosztach uzyskania przychodu w roku 2012.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uznano, że jest to założenie błędne, niezgodne z zebranym materiałem dowodowym.
Organ odwoławczy ustalił, że 5 września 2012 r. [...] Sp. z o. o. kupiła pojazd za kwotę netto [...] zł, a 6 września 2012 r. sprzedała go podatnikowi za kwotę netto [...] zł. Z kolei 3 września 2013 r. R. P. dokonał sprzedaży tego pojazdu za cenę netto [...] zł. [...] ten został przez R. P. sprzedany po roku jego posiadania za cenę (netto) o [...] zł niższą od ceny zakupu wskazanej na fakturze otrzymanej od spółki [...]. Spółka "zarobiła" w ciągu jednego dnia na transakcji związanej z zakupem, a następnie ze sprzedażą przedmiotowego pojazdu [...] zł (netto). Transakcji tej nie można uznać za odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ś. A. Kuznicow nie był w stanie przypomnieć sobie tej transakcji (nie wiedział czego dotyczyła). Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje faktu, iż podatnik wszedł w posiadanie pojazdu Mercedes Actros, kwestionuje natomiast, że został on nabyty od spółki [...]. Nawet jeżeli podatnik dokonał faktycznie zakupu, ale od innych podmiotów niż wskazanych na fakturach, to nie można było przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych fałszywych faktur jest udokumentowane
i potwierdzone. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, że został on nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże,
że w rzeczywistości do takiego nabycia towaru od tego podmiotu dojść nie mogło, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to, że podatnik nie poniósł wydatku w znaczeniu ekonomicznym, co jednak nie jest wystarczające dla ich zarachowania do kosztów podatkowych. Nie ma przy tym podstaw prawnych do tego, by na grunt sprawy przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że
w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.
W toku postępowania odwoławczego zostało wykazane, że [...] nie była dostawcą do R. P. samochodu Mercedes Actros. Zatem ww. faktura nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, gdyż jest dokumentem nierzetelnym. Opisana faktura dotyczy zakupu środka trwałego, który to wydatek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie mógłby zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśliby hipotetycznie przyjąć, że przedmiotowa faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jednak spółka [...] nie mogła być dostawcą pojazdu wyszczególnionego na fakturze, gdyż zebrane dowody świadczą o jej fikcyjności. Zatem mając na uwadze art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f, R. P. nie mógł zaliczyć kwoty [...]zł, wykazanej na fakturze nr [...]/2012 wystawionej przez spółkę [...] do kosztów uzyskania przychodu.
Odnośnie faktury nr [...]/2012 z 17 września 2012 r. wystawionej przez [...] sprzedaż urządzenia "ładowarka teleskopowa [...]" za kwotę netto
[...] zł, organ wskazał, że nie można stwierdzić, czy i w jaki sposób została ona zapłacona przez R. P., co rodzi wątpliwości co do jej rzetelności. Brak jest bowiem potwierdzenia dokonania przelewu bankowego, podatnik nie przedłożył też żadnego dokumentu kasowego, potwierdzającego dokonanie zapłaty. Podatnik nie przedłożył oprócz przedmiotowej faktury, żadnego innego dowodu potwierdzającego dokonanie nabycia ładowarki i poniesienia kosztu. Takiego dowodu nie stanowią bowiem kopie zdjęć dołączone do znajdującego się w aktach sprawy pisma z 1 grudnia 2017 r., gdyż nie można na ich podstawie stwierdzić, czy przedstawiają one przedmiotowe urządzenie, a także nie sposób ustalić kiedy i gdzie zostały one wykonane. Prawdziwość tej transakcji wydaje się też wątpliwa w świetle zeznań prezesa spółki [...] - A. K., który oprócz faktu wystawienia faktury na rzecz R. P., nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących tej transakcji. Zatem fakturę nr [...]/2012 należy również zakwalifikować jako dokument, który nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego czyli dokument nierzetelny. Na podstawie zebranych dowodów ustalono jednak, że spółka [...] nie mogła być dostawcą urządzenia wyszczególnionego na fakturze, gdyż symptomy świadczące o braku prowadzenia przez nią faktycznej działalności gospodarczej, w powiązaniu z protokołem przesłuchania A. K. oraz brak dowodu, że wydatek na zakup tego urządzenia został faktycznie przez podatnika poniesiony, świadczy o fikcyjności przedmiotowej faktury. Zatem mając na uwadze art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f., R. P. nie może zaliczyć kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodu.
Naczelnik potwierdził naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, wskazując, że naruszenia te nie miały negatywnych konsekwencji dla strony przy określeniu zobowiązania podatkowego. Faktury wystawione przez spółkę [...] [...] nie mogą zostać i tak zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, aczkolwiek z innych przyczyn, niż to stwierdzono
w zaskarżonej decyzji. Na korzyść strony z kolei zostało dokonane w zaskarżonej decyzji błędne ustalenie dotyczące faktury nr [...]/2012 wystawionej przez [...].
Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw.
z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że dowody zgromadzone
w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec R. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zostały zgodnie z przepisami włączone do akt kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że podatnik był na bieżąco informowany o wszystkich działaniach podejmowanych przez organ,
a postanowienia o włączeniu dowodów do akt sprawy były przesyłane podatnikowi. Postanowieniem z 26 października 2018 r. naczelnik wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik nie skorzystał wówczas z przysługującego mu uprawnienia.
Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez podatnika
w odwołaniu, naczelnik wskazał, że wnioski z zeznań świadków nie wskazywały osób, które w charakterze świadka miałby organ wezwać w postępowaniu odwoławczym. Skarżący wniósł o "powtórzenie przesłuchań" nie wskazał jednocześnie, o jakie konkretnie przesłuchania chodzi. Podatnik nie złożył wyjaśnień doprecyzowujących swoje żądania.
Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nieprawidłowo zastosował
w decyzji dyspozycję art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania przyjęto bowiem założenie, że przychody podatnika w 2012 r. odpowiadały kwocie wykazanej w deklaracji [...] Jak wynika z będącej przedmiotem odwołania decyzji, organ I instancji nie dysponował wystarczającymi dowodami, na podstawie których mógłby wyliczyć dokładnie wysokość przychodu, lecz posłużył się w tym celu porównaniem kwoty wynikającej z deklaracji [...] złożonej przez podatnika do kwot wynikających z deklaracji [...] i części rejestrów prowadzonych do celu podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przyjęto, że kwota przedstawiona w deklaracji [...] odzwierciedla rzeczywiste przychody. Organ I instancji nie dysponując kompletem dokumentów, a w szczególności księgami podatkowymi, nie mógł ustalić, co podatnik zakwalifikował do przychodów podatkowych. Zatem kwota ta wynika
z przyjętych założeń, co stanowi element szacowania. Przedmiotem oszacowania
w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej jest podstawa opodatkowania, a zatem szacowanie nawet jej pojedynczego elementu i tak sprowadza się w efekcie do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Organ I instancji obliczył, że suma obrotów wykazanych w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2012 r., złożonych przez R. P. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą do właściwego urzędu skarbowego wyniosła [...] zł. Natomiast w deklaracji [...] za 2012 r. podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł. Różnica ta stanowi jedynie 0,19 %, co wskazuje, że wartość przychodów za 2012 r., nie różni się istotnie od wartości sprzedaży za ten okres. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów R. P. dotyczących sprzedaży i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie związanym z dokumentowaniem tej sprzedaży. Dlatego założono, że również kwota przychodów za 2012 r, wykazana przez podatnika w [...], tj. [...] zł odzwierciedlała stan faktyczny.
W deklaracji [...] za 2012 r. podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Organ I instancji nie dysponował księgami podatkowymi ani pełnymi rejestrami zakupu prowadzonymi do celów VAT w 2012 r. (podatnik nie przekazał rejestrów za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień
i listopad). Jednakże, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń z tytułu podatku VAT, w związku
z ponoszeniem przez R. P. wydatków na nabycie towarów i usług, dokonał sprawdzenia dokumentów odzwierciedlających ich dokonanie. W odniesieniu do przedmiotowych dokumentów nie stwierdzono nieprawidłowości, za wyjątkiem omówionych wyżej faktur wystawionych przez spółki [...] i [...] [...] i zapisów ewidencyjnych z nimi związanych. Także w toku kontroli celno - skarbowej organ był w posiadaniu dokumentów R. P. dotyczących zrealizowanych przez niego w 2012 r. nabyć i oprócz powyższych nie stwierdził innych przypadków nieprawidłowości.
Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ sam przyznał, że nie dysponował tą częścią ksiąg podatkowych, na podstawie której można by określić wprost jaki był dochód podatnika za 2012 r., która zawierałaby zapisy dotyczące kosztów oraz przychodów i pozwoliła stwierdzić jaka była wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów podatkowych w rozumieniu przepisów zawartych odpowiednio w art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f. Z zaskarżonej decyzji oraz przekazanych akt sprawy wynika, że organ w toku postępowania w I instancji spośród dowodów dysponował jedynie kopią zeznania [...] R. P. za 2012 r. oraz włączonymi z innego postępowania kopiami niekompletnych rejestrów zakupów
i sprzedaży (za niektóre miesiące) prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a także kopiami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. W aktach sprawy organu I instancji znajduje się też kopia ewidencji środków trwałych. Jak wynika z jej zapisów, ewidencja ta zawiera wykaz środków trwałych wprowadzanych do niej przez podatnika od 2004 r. do 2013 r. W decyzji I instancji organ podatkowy co prawda stwierdził, że od momentu wszczęcia kontroli celno - skarbowej do 26 marca 2018 r. był w posiadaniu dokumentacji R. P. za 2012 r. w postaci dowodów księgowych (np. faktur zakupu i sprzedaży) i dokumentację tą analizował, jednak dowody te nie zostały załączone do akt postępowania i nie zostały na jej podstawie dokonane obliczenia. Przyjętą zatem w decyzji wydanej w I instancji kwotę przychodów podatnika należy uznać za wartość przybliżoną, ustaloną na podstawie oszacowania. Podobnie organ I instancji oparł się na założeniach, a nie na precyzyjnych danych, określając drugi element podstawy opodatkowania tj. koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika. Organ przyjął kwotę kosztów uzyskania przychodów z deklaracji [...] i następnie obniżył ją o wartości netto wynikające z opisanych wyżej faktur uznanych za nierzetelne (czyli nie mogących stanowić dowodu księgowego): jednej wystawionej przez spółkę [...] oraz dwóch wystawionych przez spółkę [...] [...]. Z powyższego wynika, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji zastosował w istocie oszacowanie podstawy opodatkowania, jednakże postępowanie to zostało nieprawidłowo uznane za "odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania"
(art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja nie wskazuje więc prawidłowej podstawy prawnej do zastosowania oszacowania, ani uzasadnienia wyboru i opisu zastosowanej metody szacunku, tj. elementów wymaganych przy tego rodzaju rozstrzygnięciach przez art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji bezpodstawnie założył, że kwoty z faktury nr [...]/2012 wystawionej przez spółkę [...] podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w deklaracji [...] za 2012 r. oraz błędnie uznał tą fakturę za rzetelną. Doprowadziło to do nieprawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.
Konwalidując błędy zawarte w zaskarżonej decyzji, naczelnik działając w II instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania R. P. za 2012 r. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej do oszacowania przyjęto metodę inną niż wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy uznając, że za pomocą tej metody można określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. Organ odwoławczy wyliczył, że należny podatek wynosi [...] zł. W wyniku postępowania odwoławczego, naczelnik stwierdził, że kwota należnego od R. P. podatku została w zaskarżonej decyzji określona w zaniżonej wysokości. Oceniając sprawę przez pryzmat art. 234 Ordynacji podatkowej wskazał, że nieprawidłowości stwierdzone w decyzji wydanej w I instancji dotyczą zasadniczo oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwości odstąpienia od oszacowania na podstawie tych dowodów. Mając więc na względzie fakt, że nieprawidłowości działają na korzyść strony, a także wobec niestwierdzenia rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Na powyższą decyzję R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:
1. art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez:
a. błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, gdyż prawidłowo doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje podstawy prawne do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, zaś organ tego nie dokonał, a twierdzenia organu w zakresie dokonania ww. czynności nie opierają się na faktach; b. uznanie, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w konsekwencji każę przyjąć, że zdarzenie to nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c. uznanie, że w sprawie występowało "uzasadnione podejrzenie" podejrzenia przestępstwa, podczas gdy brak jest ku temu przesłanek, aby takiej oceny na tym etapie dokonać, jak również uznanie, iż zawieszenie postępowania w kontekście braku aktywności organów ścigania jest uzasadnioną praktyką, nawiązując do orzecznictwa jak
i doktryny dotyczącej całkowicie odmiennego stanu faktycznego.
Nadto skarżący zarzucił organowi nieprawidłową ocenę aspektu instrumentalności wszczęcia postępowania w kontekście działań organów ścigania: d. brak przyjęcia przez Naczelnika ŚUCS w K., że zamiarem organu, który towarzyszył mu przy wszczynaniu postępowania karnego było dążenie do stworzenia sytuacji, w której możliwe będzie prowadzenie kontroli skarbowej i postępowania podatkowego w sposób nieograniczony czasowo, podczas gdy analiza stanu faktycznego wprost wskazuje na taką sytuację.
Z uwagi na powyższe okoliczności, skarżący podniósł przedawnienie roszczenia z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia.
2. Rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ II instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej
i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
3. art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ponowne wezwanie podatnika do przedstawienia dokumentacji, której nie był zobowiązany przedstawiać innymi przepisami prawa, organ zaś przerzucił ciężar dowodowy na podatnika, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem strona postępowania podatkowego nie może być obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji;
- art. 121 § 1 w z w. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;
4. Rażące naruszenie art. 86 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż podatnik nie posiada odpowiedniej dokumentacji księgowej, podczas gdy podatnik przedłożył dokumentacje, którą jednak następnie utracił, zaś upłynął już 5-letni okres przedawnienia.
- art. [...] Ordynacji podatkowej poprzez: błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, iż z analizy materiału dowodowego wynika, iż transakcje nie były odpowiednio udokumentowane; niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego za zbędne w wyniku czego poczynione przez organ ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;
- naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT wystawione przez [...] [...]
Sp. z o.o. dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie zostały udokumentowane.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w decyzji organ pomija kluczowy fakt, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło
8 listopada 2017 r. jest niezwykle bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto kontrola celno-skarbowa została wszczęta 19 grudnia
2017 r., czyli po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a decyzja organu
I instancji została wydana 6 grudnia 2018 r. - wg skarżącego niespełna rok po upływie terminu przedawnienia. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyła się sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2011 r., która została zakończona wyrokiem z 20 lutego 2024 r. (sygn. akt I FSK 2116/23). Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało w istocie charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co z kolei powoduje, że nie miało miejsca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, że skoro
w aktach nie ma zawiadomienia, nie wiadomo zatem jakim materiałem dowodowym dysponował organ decydując się zainicjować postępowanie karne. Zdaniem Skarżącego NSA oceniał identyczne okoliczności i jednoznacznie orzekł o tym, że jedynym celem wszczęcia śledztwa w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ skupia się wyłącznie na podkreślaniu przesłanek wymienionych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. wskazanej w zaskarżonej decyzji, stosując ją jednak wybiórczo i pod z góry założoną tezę. Wskazać bowiem należy, że w niniejszej sprawie, po wszczęciu postępowania, kolejną czynnością jest zawieszenie postępowania karnego. W sprawie karno - skarbowej do dzisiejszego dnia nie doszło zresztą do zweryfikowania "uzasadnionego podejrzenia" bo poza czynnościami technicznymi wszczęcia oraz zawieszenia i odwieszenia, czynności sprawdzających i ich wyników brak.
Skarżący podniósł także zarzut przedawnienie roszczenia z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia.
Skarżący wywodzi swoje prawo do odliczenia wskazanego na fakturze podatku z faktu, iż posiadał rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej faktury, dokumentujące rzeczywiste czynności opodatkowane podatnika. Faktura VAT nie jest sama w sobie dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawiać innych dowodów, w przypadku powzięcia jednak wątpliwości czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy powinien sprawdzić zgodność faktur VAT ze zdarzeniem gospodarczym. Skarżący nie ma zatem wiedzy na jakiej podstawie organ pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie zakwestionował wykonanych usług i jej zapłaty,
a zatem skoro prace zostały wykonane, a zatem doszło do wykonania usług
i nastąpiła za nie zapłata, to zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, konieczne jest zbadanie "dobrej wiary" podatnika, celem zagwarantowania prawa do odliczenia.
Na rozprawie 4 grudnia 2025 r. sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w skardze
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.
Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 163/24 sąd ten uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 11 lutego 2020 r. nr [...] W wyroku tym sąd wskazał m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21,
z uzasadnienia której wynika m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie
art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy i uzasadnienia takiego zastosowania zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie z uwagi na bliskie dacie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudzień 2018 r.) wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego (29 listopada 2018 r.) powoduje, że zachodzi przypadek wątpliwy, który wymaga wyjaśnienia, czy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W wyroku z 16 maja 2024 r. sąd stwierdził, że akta sprawy nie zawierają dowodów, na podstawie których sąd mógłby ocenić, czy w tym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało uzasadnione podstawy. Znajdujące się
w aktach sprawy zawiadomienia wystosowane, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do skarżącego oraz do pełnomocnika są niewystarczające. Akta nie zawierają również postanowienia z 29 listopada 2018 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd nie jest w stanie stwierdzić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej wszczęto to postępowanie oraz jakimi dowodami wcześniej dysponowano. W aktach sprawy brak jest ponadto dowodów, z których wynikałoby, jakie czynności były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego.
W konsekwencji sąd w wyroku I SA/Ke 163/24 wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienie ponownie wydanej decyzji również w tym zakresie.
W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność zastosowania art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna
i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą
w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani.
Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga przypomnienia, że w niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 45 ust. 1 ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f.", pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg 31 grudnia 2013 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana po upływie tego terminu. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania
i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa
w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Postanowieniem
z 29 listopada 2018 r. (a nie 8 listopada 2017 r. jak podano w skardze) Naczelnik ŚUCS w K. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie
o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnego zobowiązania podatkowego za 2012 r. przez złożenie rocznego zeznania podatkowego [...] za 2012 r. zawierającego nieprawdę, w wyniku czego uszczuplono Skarb Państwa na kwotę [...]zł, wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych firmy P.P.H.U. [...] R. P. w zakresie ewidencjonowania zakupów na podstawie nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zw.
z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 62 5 2 k.k.s. Jednocześnie, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej poinformowano skarżącego o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Zawiadomienie odebrał pełnomocnik skarżącego 14 grudnia 2018 r. Zarzut nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia zawarty w skardze nie został sprecyzowany. Kontrolując z urzędu zaskarżona decyzję w powyższym zakresie są nie dostrzegł jednak nieprawidłowości
w doręczeniu zawiadomienia. Zarzut ten jest zatem niezasadny.
Ponadto, postanowienie z 29 listopada 2018 r. o wszczęciu dochodzenia wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym.
Kwestią podlegającą ocenie w zakresie omawianej przesłanki zawieszenia na obecnym etapie postępowania jest kwestia czy wszczęcie 29 listopada 2018 r. dochodzenia nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd uznał, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia sądu co do dalszego postępowania w sprawie związane ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOIS).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił ocenę czy wszczęcie dochodzenia nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie dochodzenia w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że
w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia.
Zdaniem sądu o braku instrumentalnego wszczęcia dochodzenia świadczy okoliczność, że już 24 października 2017 r. do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło zawiadomienie z 23 października 2017 r. przekazane z Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego ŚUCS w K. o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez R. P. poprzez uszczuplenie zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. O wymienionych powyżej nieprawidłowościach kontrolujący powzięli wiedzę w toku prowadzonych postępowań z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. Zawiadomienie zostało uzupełnione pismem
z 14 sierpnia 2018 r. do którego dołączono m.in. protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych za 2012, w których zawarto szczegółowy opis stwierdzonych nieprawidłowości. Co istotne kontrola celno – skarbowa została wszczęta wobec R. P. [...] grudnia 2017 r. i zakończona wynikiem kontroli celno-skarbowej 31 sierpnia 2018 r., a następnie przekształcona 5 października 2018 r.
w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem 14 listopada 2018 r. (a nie
6 grudnia 2018 r. jak podano w skardze) przez Naczelnika ŚUCS decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.
Z powyższego wynika zatem, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli celno – skarbowej, postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że nie powodowało przedłużenia terminu do orzekania w zakresie wymienionym w zaskarżonej decyzji.
O realnym, a nie pozorowanym charakterze wszczęcie śledztwa świadczy ponadto zdaniem sądu przedstawienie podejrzanemu zarzutów. Skarżącemu przedstawione zostały zarzuty karne 20 marca 2019 r. i następnie zmienione zarzuty 28 listopada 2019 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 29 listopada 2018 r. i o zmianie zarzutów 20 listopada 2019 r.). Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle
art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszu mu przesłuchanie w charakterze podejrzanego, co miało miejsce także
w niniejszym przypadku (20 marca 2019 r. i 28 listopada 2019 r.).
Dla oceny wszczętego przez organ dochodzenia karnego skarbowego,
w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, istotne jest ustalenie, że
14 kwietnia 2015 r. zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS
w K. śledztwo w sprawie o czyny polegające na podawaniu nieprawdy
w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. przez PPHU [...] R. P.. Śledztwo to od początku prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. - Zachód w K.. Po utworzeniu K. Administracji Skarbowej, śledztwo to do dalszego prowadzenia przejął Naczelnik ŚUCS w K. i otrzymało ono sygnaturę RKS [...]. W toku ww. śledztwa dołączono do niego, do wspólnego prowadzenia, wszczęte niezależnie od powyższego śledztwa dochodzenia karne skarbowe dotyczące uszczupleń podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od R. P.: nr RKS [...] - za 2011 rok i nr RKS [...] za 2012 rok. Dalej tak połączone postępowania prowadzone są aktualnie w formie śledztwa, pod numerem RKS [...]. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia (nadzorowania) sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia czy jak w niniejszej sprawie nadzorowania przez niego postępowania przygotowawczego.
Wpływu na tak dokonaną ocenę zasadności wszczęcia śledztwa nie ma zatem okoliczność wszczęcia postępowania na niespełna miesiąc przed upływem terminu biegu przedawnienia. Było ono bowiem poprzedzone kontrolą celno-skarbową, postępowaniem podatkowym oraz wydaniem decyzji I instancji. Zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań.
Opisane wyżej czynności wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy
i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Wpływu na takie stanowisko nie ma, wbrew twierdzeniom skargi, w opisanym stanie faktycznym, okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Należy wskazać na specyfikę tego postępowania. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych. Stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy.
W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.
Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.
W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2024 r. I FSK 2116/23, na który powołuje się skarżący w skardze dotyczył podatku od towarów
i usług za miesiące styczeń – listopada 2011 r. i został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Sąd odmówił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzenia dowodu z akt sprawy zakończonej ww. wyrokiem sądu II instancji, ponieważ sprawa ta jest znana sądowi urzędu. Dodatkowe należy wskazać, że zanonimizowane wyroki sądów administracyjnych są ogólnodostępne na stronie internetowej CBOSA.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest niezasadny.
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu
w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2012 r., wydatków wynikających z dwóch faktur wystawionych przez firmę [...] [...] sp. z o.o. tytułem usług remontowo – budowlanych oraz jednej faktury wystawionej przez firmę [...] sp. z o.o. tytułem sprzedaży dla skarżącego "Ładowarki teleskopowej [...]".
W ocenie organu faktury wystawione przez spółkę [...] nie mają związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, natomiast faktura wystawiona przez spółkę [...] jest nierzetelna, ponieważ nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Według ustaleń organu spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.
Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących termin kosztów uzyskania przychodu, a także warunków zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.
Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.
Sąd podziela przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17, zgodnie z którym skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, spoczywa zatem na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków
i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc to skarżący winien wykazać istnienie związku pomiędzy wydatkami oraz jego działalnością gospodarczą.
Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne
z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny
z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż
w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2019 r. sygn. akt
II FSK 906/19; CBOS). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt
II FSK 2669/18, CBOS). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 233/20; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Jeżeli zatem podatnik dla potwierdzenia transakcji zakupu towarów lub usług dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów czy usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie
w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.
W kontekście zarzutów skargi wymaga ponadto wyjaśnienia, że świadomość podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma
w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu
w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara. Koncepcja tzw. dobrej wiary wywodzi się z orzecznictwa TSUE i ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyroki NSA z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3164/19; z 10 grudnia 2021 r., II FSK 709/19). Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli on działa
w dobrej wierze.
W zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zdaniem sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym
z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie
z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli podatnik kwestionuje zaś jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.
Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy
i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.
Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o braku związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą wydatków wynikających z 2 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę [...] oraz o nierzetelności faktury wystawionej przez spółkę [...].
Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne
i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza
i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny.
Organ odwoławczy wskazując, że spółka [...] prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą przywołał szereg powiązanych ze sobą faktów. Prezes spółki [...] A. K. był jednocześnie pracownikiem skarżącego. Nie potrafił przypomnieć sobie żadnych szczegółów związanych z zakwestionowaną fakturą. Spółka ta posiadała minimalny kapitał zakładowy (5000 zł) a we wrześniu 2012 r. wykazała jedynie sprzedaż na rzecz skarżącego wskazując jednocześnie wartość nabyć za ten miesiąc [...] zł, tj. wyższą od sumy sprzedaży na rzecz R. P. netto [...] zł (strata [...] zł). Logicznie zatem organ ocenił, że transakcja budzi poważne wątpliwości co do rzeczywistych przedsięwzięć gospodarczych (transakcji) podejmowanych przez spółę w związku ze znikomą możliwością ich finansowania własnym, relatywnie niskim majątkiem, niewystarczającym nawet na ewentualne zabezpieczenie pożyczkowe. Nadto spółka w okresie 2012 r. jak i później w momencie odwołania A. K.
z funkcji prezesa zarządu, nie miała żadnych materialnych składników majątku, co potwierdza tezę o jej fikcyjnej działalności. Również fakt, że jej prezes nie znał zasad finansowego funkcjonowania spółki potwierdza tezę o jej fikcyjności. Organ odnośnie wystawionej na rzecz skarżącego faktury dokumentującej zakup samochodu Mercedes zauważył, że skarżący po roku samochód ten sprzedał ze stratą
[...] zł, zaś spółą [...] sprzedała go skarżącemu z zyskiem [...] zł. Tak ukierunkowana na zysk, przy współudziale skarżącego, dla spółki [...] transakcja, nie mogła być rzetelna w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż z istoty rzeczy przedsiębiorcą dba o zysk własny a nie kontrahenta. Tym samym
w świetle zasad logiki poprawny był wniosek organu odwoławczego, że skarżący zakupił ten samochód, ale jego sprzedawcą nie była spółka [...]. To samo dotyczy faktury dotyczącej ładowarki teleskopowej. Nadto skarżący nie przedstawił dowodów księgowych zapłaty za ładowarkę, podnosząc jedynie, że kwotę [...]zł plus VAT [...] zł zapłacił gotówką, co rodzi wątpliwości odnośnie poniesienia takiego kosztu.
Zasadniczym jednak powodem nieuwzględnienia wydatku na zakup ładowarki teleskopowej po stronie poniesionych kosztów był poprawnie ustalony fakt, że wystawca faktury spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.
Wymaga ponadto podkreślenia, że na korzyść skarżącego zostało dokonane w decyzji organu I instancji błędne ustalenie dotyczące faktury wystawionej przez spółkę [...] na zakup Mercedesa Actros. W konsekwencji kwota należnego od skarżącego podatku została w decyzji organu I instancji określona w zaniżonej wysokości. Organ odwoławczy prawidłowo jednak, mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, pomimo stwierdzenia tej nieprawidłowości. Stosownie bowiem do powołanej regulacji organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy prawidłowo również skorygował podstawę opodatkowania przez nieuwzględnienie dwóch wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę [...] [...] na wykonanie usług remontowo – budowlanych w budynku położonym przy ul. [...] w K.. Wydatek ten nie miał bowiem związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Wydatki dotyczyły usług w obiekcie zlokalizowanym na działkach [...] i [...], które to działki stanowią współwłasność małżeńską R. i A. P.. Budynek, którego tyczyły prace opisane na fakturach nie został ujęty w ewidencji środków trwałych związanych
z działalnością gospodarczą R. P.. Okoliczności tych skarga nie kwestionuje. Co istotne organ odwoławczy wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów wskazujących związek tego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i udzielenia wyjaśnień odnośnie przedmiotowych robót budowlanych, jednak skarżący nie przekazał żądanych dokumentów i nie udzielił wyjaśnień.
Wbrew twierdzeniom skargi organ nie uznał zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych skarżącego za zbędne. Dowody nie zostały przeprowadzone, ponieważ ogólnie sformułowanego w odwołaniu wniosku dowodowego skarżący, mimo stosownego wezwania nie uzupełnił, co skutkowało niemożnością jego uwzględnienia. Nie można zasadnie oczekiwać od organu dopuszczenia dowodu
z zeznań świadków formułując go "dopuszczenie dowodów z zeznań świadków". Skarżący wnosząc o "powtórzenie przesłuchań" nie wskazał jednocześnie, o jakie konkretnie przesłuchania chodzi, gdyż z akt postępowania I instancji nie wynika by organ przeprowadził jakiekolwiek przesłuchania, zatem nie można ich powtórzyć.
Dodatkowo zauważyć należy, że organ w wykonaniu wniosku dowodowego wezwał na przesłuchanie skarżącego, który jednak nie stawił się i mimo wezwań nie złożył pisemnych wyjaśnień.
Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącego do odwołania nie była załączona żadna dokumentacja i co istotne, pomimo wezwania (w tym ponownego na podany przez pełnomocnika skarżącego adres ePUAP) żadne dokumenty i wyjaśnienia doprecyzowujące żądanie podatnika nie zostały nadesłane.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia art. 86 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i przechowywania związanych z tym dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe na co prawidłowo wskazał organ nie uległo przedawnieniu. Skutkiem braku ksiąg podatkowych (z uwagi na ich zagubienie jak w sprawie niniejszej) jest szacowanie podstawy opodatkowania, co w sprawie nastąpiło, a której to okoliczności skarżący nie kwestionuje. W interesie podatnika jest przedstawić organowi wszelkie będące
w jego posiadaniu dokumenty związane z prowadzona działalnością gospodarczą, pozwala to bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej poprawny. Nie można skutecznie czynić organowi zarzutów, że w myśl ciążącego na nim obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (art.122 ord. pod.) wzywał podatnika do złożenia stosownych dokumentów, w których posiadanie w inny sposób nie mógł wejść. Takie działanie organu znajdowało oparcie tak w cytowanych już przepisach, ale także czyniło zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, oraz rozstrzyganiu sprawy na podstawie całościowo zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego (art. 180 § 1 ord. pod. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod.).
W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik nie przedłożył na wezwanie organu ksiąg podatkowych, które miał obowiązek przechowywać. Nie można wykluczyć, że w trakcie przechowywania dokumentacji podatkowej wystąpią zdarzenia losowe, w wyniku których księgi i dokumenty zostaną utracone lub zniszczone. Podatnicy powinni dołożyć należytej staranności, aby się przed tym ustrzec. Brak dokumentacji podatkowej może bowiem mieć niekorzystne następstwa i powodować odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W szczególności należy mieć na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z jego uregulowań wynika, że w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze oszacowania. Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji odnoszących się do sytuacji utraty dokumentacji podatkowej, w szczególności nie wskazują trybu postępowania w sprawie jej odtworzenia. Mając jednak na uwadze wspomniane podatkowe skutki braku dokumentacji podatkowej, zasadne jest stwierdzenie, że działania zmierzające do jej odtworzenia podatnik powinien podjąć niezwłocznie.
W niniejszej sprawie organ był w posiadaniu dokumentów księgowych R. P. za 2012 r., tj. faktur VAT zakupów i sprzedaży, dowodów wydania i przyjęcia towarów, dowodów bankowych, a także ewidencji środków trwałych dla potrzeb amortyzacji podatkowej oraz ewidencji dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Dokumentacja ta została dostarczona dla potrzeb uprzednio prowadzonego przez naczelnika u skarżącego postępowania kontrolnego z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W marcu 2018 r. skarżący został wezwany do odtworzenia ksiąg podatkowych za 2012 r. dotyczących działalności gospodarczej jego firmy oraz do ich przedłożenia wraz z dokumentacją za te okresy w terminie 1 miesiąca od otrzymania wezwania. Odtworzenie to miało się dokonać w związku z nieposiadaniem przez niego, mimo obowiązku, ksiąg podatkowych za ten okres łączącym się z uprzednią utratą danych z tych ksiąg, prowadzonych elektronicznie. Protokołem z 26 marca 2018 r., dokonano przekazania dokumentów podatnikowi w celu odtworzenia ksiąg podatkowych. Skarżący nie odtworzył ksiąg podatkowych.
W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania mając na uwadze treść art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu zastosowana metoda, według której podstawę opodatkowania określono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, jest uzasadniona
w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.
Zdaniem organu w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania.
Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy
w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.
Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję
w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej gdyż nakaz wynikający z tego przepisu dotyczy co do zasady wątpliwości co do prawa. Wątpliwości co do stanu faktycznego podlegają ustaleniom w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego. W orzecznictwie funkcjonuje też inny choć odosobniony pogląd (patrz np. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, baza LEX). Nawet gdyby go przyjąć, to dotyczy sytuacji, w których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Istotnym jest, że
w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Nadto co istotne za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można zwalczać dokonanych ustaleń, gdyż zarzut ich dowolności należy zwalczać zarzutem naruszenia np. art. 191 ord. pod., co zresztą podatnik, choć nieskutecznie uczynił.
Podsumowując sąd stwierdza, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy
i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem pomniejszył wykazaną przez podatnika kwotę kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz właściwie je zastosował. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego skarżący nie przywołał konkretnych okoliczności, które podważyłyby ustalenia organu w zakresie zakwestionowanych wydatków.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.