I SA/Ke 364/25

I SA/Ke 364/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-12-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /przewodniczący/
Beata Ziomek
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par 1, art. 190, art. 220 i art. 205 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 2, 2a,, 2b, 2c, 2h i ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 1935
par 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Beata Ziomek Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.448.2021.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z 20 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.448.2021.2.MG na stwierdził, że stanowisko G. K. (gmina, wnioskodawca) przedstawione we wniosku
z 14 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni wg własnej metody jest nieprawidłowe.
Według przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT - dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Począwszy od 1 maja
2014 r. realizację tych zadań w imieniu gminy wykonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K. ("MOSiR") jako jednostka budżetowa. MOSiR jest wydzieloną jednostką organizacyjną Miasta K.. Zakres działania oraz zasady funkcjonowania określa statut MOSiR stanowiący załącznik do ww. uchwały. Do podstawowych zadań MOSiR należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, m.in.: upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki wśród dzieci i młodzieży poprzez organizację zajęć sportowych, imprez turystycznych oraz sportowo- rekreacyjnych własnych i zleconych, utrzymanie oraz prowadzenie prac inwestycyjnych, modernizacyjnych i remontowych obiektów, eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy sportowej, rekreacyjnej i turystycznej. Rodzaj prowadzonej działalności wg PKD określony został symbolem 93112 - Działalność Obiektów Sportowych.
MOSiR w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni administruje pięcioma krytymi pływalniami stanowiącymi majątek gminy. Pływalnie te są wykorzystywane zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z obiektów określa cennik wprowadzony Zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta K. z 15 stycznia 2021 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej administrowanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K., tj. m.in. wejścia na pływalnię, korzystanie z sauny, z nauki pływania, itp. Ponadto kryte pływalnie wystawiają faktury VAT z tytułu najmu powierzchni pod automaty sprzedażowe lub dzierżawę lokalu. Wpływy z ww. usług stanowią dochód gminy. Pobrane opłaty gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Kryte pływalnie służą do realizacji:
- działalności nieopodatkowanej, związanej z zaspokajaniem przez gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713, 1378) polegającej na korzystaniu przez szkoły z basenów w celu prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów klas III szkół podstawowych, a także na korzystaniu przez dzieci szkolne z darmowej nauki pływania lub darmowych wejść na basen w okresie wakacyjnym i w czasie ferii zimowych. Szkoły korzystają z basenów na podstawie zawartych z MOSIR-em porozumień - odpłatnie (obciążane są mnożąc osobogodzinę przez cenę określoną w cenniku, na podstawie not księgowych). Na jednym z basenów szkoła podstawowa opłaca na rzecz MOSIR-u media za najem szatni sportowych,
- do działalności komercyjnej - która polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu przez siedem dni w tygodniu (dni powszednie, weekendy i święta) w godzinach 7.00 - 22.00, odpłatnego prowadzenia zajęć nauki pływania, zajęć z aquaaerobiku, gimnastyki korekcyjnej w wodzie, wstępu do sauny a także na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania krytych pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnie, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu.
W ramach działalności komercyjnej na basenach wynajmowane są również powierzchnie pod automaty sprzedażowe, pod reklamę oraz najmowane są lokale na punkty gastronomiczne. Ponadto przy dwóch krytych pływalniach wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się przed basenami. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są (sprzedawcą jest gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.
W stosunku do większości wydatków ponoszonych, w ramach sektora działalności gminy, w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, gmina nie jest
w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących basenów następuje przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193), dalej "Rozporządzenie".
Zdaniem gminy, wskaźnik proporcji, który stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów ponoszonych w ramach sektora działalności gminy
w zakresie funkcjonowania krytych pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tego sektora, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni. Wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności krytych pływalni. Działalność komercyjna prowadzona jest zarówno w godzinach dopołudniowych, jak
i popołudniowych. Na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe. W ramach działalności każdej z krytych pływalni, można określić dokładną liczbę osób korzystających w poszczególnych przedziałach czasowych
w ramach działalności statutowej oraz działalności komercyjnej, a tym samym roczną liczbę osobogodzin wykorzystania na działalność niepodlegającą VAT i działalność komercyjną.
W ocenie gminy najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki sektora działalności gminy, w zakresie funkcjonowania krytych pływalni będzie więc wskaźnik osobogodzinowy. Prewspółczynnik osobogodzinowy właściwy dla wydatków ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni obliczany byłby za pomocą następującego wzoru:
X = (ilość osobogodzin komercyjnych) / (całkowita liczba osobogodzin) * 100%, Gdzie: X - wartość prewspółczynnika dla sektora działalności gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni
— 1 osobogodzina = 1 godzina korzystania z basenu przez jedną osobę,
— Ilość osobogodzin komercyjnych to: liczba sprzedanych klientom godzin we wszystkich pływalniach w ramach czynności podlegających opodatkowaniu przemnożona przez osoby (np. jeśli dwie osoby nabywające bilety przebywają na pływalni dwie godziny to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 4, jeśli natomiast na pływalni na podstawie wykupionego biletu przebywa 30 osób przez 1,5 godziny, to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 45),
— całkowita liczba osobogodzin to całkowita liczba godzin udostępnianych we wszystkich pływalniach wszystkim klientom - komercyjnym i niekomercyjnym
(np. jeśli na pływalni przebywa 5 osób na podstawie biletu wstępu przez 1 godzinę
i jednocześnie 10 osób w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu przez 1 godzinę, wówczas całkowita liczba osobogodzin wynosi 15). Jest to więc suma osobogodzin użytkowania wszystkich krytych pływalni (godzin komercyjnych
i niekomercyjnych).
Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W konsekwencji zapewni to odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą gminy
w zakresie działania krytych pływalni, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.
Wniosek został uzupełniony 15 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie sposobu prowadzonej działalności w rozbiciu na poszczególne pływalnie.
W związku z powyższym opisem zapytano: Czy do wydatków poniesionych
w ramach sektora działalności gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w stanie faktycznym?
Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w stanie faktycznym.
Zasady określone w Rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w Rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT odstępują od jego stosowania,
a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci, uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, podobnie jak pozostali, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji wart. 86 ust. 2c ustawy o VAT lub inne sposoby określenia proporcji, najbardziej odpowiadające według podatnika specyfice prowadzonej przez niego działalności
i dokonywanych przez niego nabyć.
W tym NSA w wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19) oraz wyroku z 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 216/20) stwierdził, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
W takim przypadku, w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prowadzi różne formy działalności gospodarczej (sektory) oraz niepodlegające opodatkowaniu, działając w ramach
art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego
z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony prewspółczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.
Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.
Proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika dla sektora działalności gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik osobogodzinowy, czyli ilości osób korzystających ze wszystkich pływalni odpłatnie do całkowitej ilości osób korzystających ze wszystkich krytych pływalni. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej w sektorze działalności gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym sektorze. Przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.
Uznając stanowisko gminy za nieprawidłowe organ stwierdził, że argumentacja wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. MOSiR. Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Jednocześnie przyjęta przez wnioskodawcę metoda oparta na osobogodzinach, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł. W przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca
w Rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 Rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazano, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej. Tym samym organ uznał, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
Organ stwierdził jednocześnie, że nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością krytych pływalni również z tego powodu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji w formie klucza "osobogodzinowego" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Przyjęta przez gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia "osobogodzin" nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas oraz liczbę osób korzystających z pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaproponowana przez gminę metoda, zdaniem organu, jest nieadekwatna do sytuacji, w jakiej znajduje się wnioskodawca. Trudno bowiem
w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania każdej pływalni są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania krytych pływalni do działalności gospodarczej. Wskazano, że w analizowanej sprawie gmina wskazuje, że poza sprzedażą biletów, gdzie wystawiane są (sprzedawcą jest gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, i możliwe jest ustalenie tzw. 1 osobogodziny = 1 godzinie korzystania z basenu przez jedną osobę, dokonuje także m.in. odpłatnego udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. Wnioskodawca natomiast nie wskazuje w jaki sposób będzie ujmował wynajęcie tych torów w zaproponowanej proporcji obliczonej jako wskaźnik osobogodzinowy. Równocześnie w opisie sprawy wskazano, że w ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również lokale, powierzchnie pod automaty sprzedażowe pod reklamę, a także wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do niektórych obiektów, wynajmowane lokale pod punkty gastronomiczne, czy też wynajmowane są powierzchnie pod paczkomat na terenie przynależnym do obiektów. Natomiast zaproponowana proporcja obliczona jako wskaźnik osobogodzinowy, która - zdaniem gminy - precyzyjnie wskazuje stopnień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, nie uwzględnia w ogóle działalności komercyjnej polegającej na wynajmie odpłatnie miejsca parkingowe znajdującego się na terenie przynależnym do niektórych obiektów, wynajmowaniu lokali pod punkty gastronomiczne, czy też wynajmowaniu powierzchni pod paczkomaty na terenie przynależnym do obiektów.
Wobec powyższego organ uznał, że w przypadku ww. świadczonych usług związanych z krytymi pływalniami nie ma możliwości precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury krytych pływalni do czynności opodatkowanych VAT poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinnego.
Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winna dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w Rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez nią działalności
i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Dodatkowo, jak już wyżej wskazano,
w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadki jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa
w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ani przepisy ustawy, ani Rozporządzenia, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt
I SA/Po 939/16.
W ocenie organu gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany
w Rozporządzeniu. Na podstawie art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a-2b ustawy, gminie działającej poprzez MOSiR nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie od wydatków ponoszonych na kryte pływalnie
z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu ilość osobogodzin komercyjnych do całkowitej liczby osobogodzin. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w Rozporządzeniu.
Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego:
1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. IJrz. UF. L Nr 8 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania,
a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2,h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni na działalność gospodarczą gminy
i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;
4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć w odniesieniu do funkcjonowania krytych pływalni i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;
5. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez odmówienie zastosowania wskazanej proporcji, która w zaistniałej sytuacji odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, a w szczególności doprowadzenie do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia kwoty VAT;
6. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez siebie za bardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co prowadziło do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne, opartego na prewspółczynniku liczonego wedle kryterium liczby osobogodzin udostępnianych przez daną pływalnie odpłatnie w całości liczby udostępnianych przez daną pływalnie osobogodzin;
7. § 3 Rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
II. przepisów Ordynacji podatkowej:
1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 przez przyjęcie błędnej oceny co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem;
2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § I w zw. z art. 14h przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie
w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu (w zakresie nieuznania przedstawionej przez nią metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć;
3. art. 14c § i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a. 2b. 2h oraz 22 ustawy o VAT a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.
W uzasadnieniu skargi gmina podniosła m.in., że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym
i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT,
w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r. 05.33/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Skarżąca wymieniła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazała, że w oparciu o stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach sądowych wraz ze wspierającą je argumentacją, nie można zgodzić się z oceną organu, jakoby gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Gmina w każdej z pływalni, na potrzeby rozliczeń z klientami precyzyjnie ewidencjonuje osobogodziny komercyjne i niekomercyjne. Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności. Opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności jednostki, które w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Proporcja ta zakłada również, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a tym samym ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń. Tymczasem w przypadku działalności opisanej we wniosku, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych
w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ujęcie dotacji po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności opisanej we wniosku prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi
i niepodlegającymi VAT, zakłócając tym samym neutralność VAT. Nie sposób pominąć różnic w wielkości prewspółczynników wyliczonych w roku 2019 według sposobu przedstawionego we wniosku - 78% oraz zgodnie z treścią rozporządzenia -20% w sytuacji, gdy nie była kwestionowana specyfika opisanej we wniosku działalności stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą (wyrok NSA
z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt 1 FSK 347/18).
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, że specyfika podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany
w rozporządzeniu. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika ponadto, aby gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Na potwierdzenie swojego stanowiska gmina wskazała na wyroki NSA. Przepis § 3 ust. 1 Rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika.
Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w Rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.
Przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności
o charakterze mieszanym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 606/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem sądu organ rozszerzył przedstawiony przez gminę opis zdarzenia faktycznego we wniosku. Organ zasadniczą cześć swojej argumentacji oparł na tym, że proponowana przez wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Podkreślono, że sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Wnioskodawca nie wskazywał i nie opisywał sposobu finansowania swojej działalności poprzez otrzymywanie dotacji, dofinansowania czy jakiegokolwiek innego finansowego wsparcia. Nawet zakładając, że takie rozwiązania są prawnie dopuszczalne, to jednak okoliczności te nie zostały opisane we wniosku. Tym samym organ dokonał samodzielnego, niedopuszczalnego rozszerzenia wniosku gminy
i w oparciu o powyższe okoliczności uzasadnił swoje stanowisko.
Zdaniem sądu takie działanie organu stanowi oczywiste naruszenie
art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem argumentacja prawna organu nie przystaje do okoliczności przedstawionych we wniosku przez co stała się zaprzeczeniem sensu tej instytucji prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 909/22 uwzględnił skargę kasacyjną gminy od powyższego wyroku sądu I instancji,
w ten sposób, że uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że uwzględniając skargę strony z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej sąd nie wziął pod uwagę, że strona wprawdzie sformułowała w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, lecz zarzuty te dotyczyły innych kwestii niż dostrzeżone przez sąd, a ponadto, strona zaniechała w skardze jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów. Oznacza to, że sąd w tej sprawie uwzględnił skargę strony z powodów przez nią nie wskazanych w skardze, czym naruszył art. 134 § 1
w zw. z art. 57a oraz w zw. z art. 146 § 1 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd I instancji do rozpoznania skargi strony w granicach sformułowanych przez stronę zarzutów oraz ich uzasadnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.)
i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024, poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania odnosi się do zakresu kontroli tego sądu. Po pierwsze, implikuje to stan związania wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, co oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. Po drugie, modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 p.p.s.a., ale również
art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną.
Działając zatem w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, sąd uwzględnił skargę gminy, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h
i ust. 22ustawy o VAT, przez zakwestionowanie zaproponowanego przez skarżącą sposobu liczenia proporcji odliczenia, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy problemu, czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku opisanych we wniosku o interpretację obiektów sportowych – krytych pływalni, należących do jednostki organizacyjnej gminy - MOSiR, wykorzystywanych przez gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym jest mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
o VAT opartego na kryterium stosunku liczby godzin, w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin,
a w jakich wykorzystywana jest do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez gminę jest fakt, że w jej ocenie, prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności.
Zdaniem sądu skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą
z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: z 26 czerwca 2018 r.,
sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18 i sygn. akt I FSK 1532/18;
z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i sygn. akt I FSK 444/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18;
z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23; z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/21 oraz z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21) wydanych w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych.
Odnosząc się do meritum sporu wskazać należy, że w art. 86a ust. 2a-2h
i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.
W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów
i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności
i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie
z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności
i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów
w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych
w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji, czy dotacji).
Powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wyboru bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Sąd nie zgodził się z oceną organu, jakoby gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek liczby godzin), w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych
i pozostających poza zakresem opodatkowania. Prewspółczynnik godzinowy,
w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu pływalnia rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Skarżąca będzie bowiem w stanie, w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich pływalnia będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których będzie ona użytkowana ogółem (tj. zarówno do tych czynności, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania pływalni do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą bardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których pływalnia ta będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie zdaniem sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania tej pływalni do działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia jej wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.
Zdaniem sądu wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Co istotne też zakwestionowania dokładności przyjętej przez skarżącą metody (w stosunku do wskazanej
w Rozporządzeniu), popartego przekonującą argumentacją sąd w interpretacji indywidualnej się nie doszukał. W wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również
w art. 2a i 2 h ustawy o VAT) - może go jak najbardziej zastosować.
Sąd nie zgadza się więc z oceną organu interpretacyjnego, jakoby gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu.
Zdaniem sądu chybiona jest argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez gminę oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że "przyjęta w rozporządzeniu MF metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co
w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego)."
Tym samym zaproponowana przez skarżącą metoda oparta jest o obiektywne, mierzalne współczynniki, to jest czas wykorzystywania obiektu na poszczególne cele. Odpowiada przy tym specyfice działalności pływalni lepiej, niż metoda wynikająca
z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.
Za przyjęciem stanowiska organu nie przemawia również argumentacja dotycząca odpłatnych usług dodatkowych (np. wynajem powierzchni pod automaty sprzedażowe, reklamę, punkty gastronomiczne). Pominięcie w prewspółczynniku tych elementów (dodatkowych odpłatnych usług) wpłynie ewentualnie na zmniejszenie zakresu odliczenia.
Zdaniem sądu ponadto, przy określaniu proporcji nie ma potrzeby uwzględniać czasu, w jakim obiekty pozostają zamknięte. Oczywiste jest, że koszty utrzymania obiektów są i będą generowane również po przewidzianym czasie pracy obiektu
(np. w porze wieczornej lub nocnej, w czasie świąt), jednak koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niegospodarczej. Wszystkie wydatki ponoszone przez skarżącą na utrzymanie pływalni służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy pływalnia nie jest wykorzystywana (zamknięcie obiektu). Podczas zamknięcia obiektów pozostają one jedynie "w gotowości", ale nie dochodzi w nich do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu. To oznacza, że nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele komercyjne do całkowitego czasu otwarcia obiektu. Czas pozostawania obiektów w zamknięciu nie może przyczynić się do zmiany proporcji ich wykorzystania i chcąc odzwierciedlić realny sposób wykorzystania obiektów powinno się wziąć pod uwagę wyłącznie ich wykorzystanie w okresie faktycznego ich funkcjonowania. Okoliczność pozostawania obiektów zamkniętych nie zmienia parytetu wykorzystania obiektów do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r.
sygn. akt I FSK 1535/22).
Organ nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska skarżącej, że metoda czasowa jest metodą bardziej reprezentatywną
i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których pływalnia będzie udostępniana odpłatnie, jak i liczby godzin,
w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak wskazała gmina, nie nastręcza jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania pływalni do działalności gospodarczej.
Zdaniem sądu, treść interpretacji arbitralnie narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystania nabywanych towarów
i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności
i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie
w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Nieuprawniona jest ponadto stanowisko organu, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 wskazał m.in., że "orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego
i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn.
I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności.
W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.".
Podsumowując, zdaniem sądu zaproponowana przez gminę metoda rozliczeń nie budzi zastrzeżeń i jak najbardziej oddaje stopień rzeczywistego wykorzystania pływali. We wniosku o wydanie interpretacji gmina przekonująco wykazała, że zaproponowana przez nią metoda może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko gmina poparła je konkretnymi wyliczeniami, zestawiając uzyskany wynik z proporcją odliczeń wynikającą z Rozporządzenia.
W konsekwencji sąd stwierdził, że stanowisko organu, przedstawione
w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe.
Ponownie oceniając stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawioną ocenę prawną.
Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw.
z art.145 § 1 pkt 1 lit. a .p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 wyroku (200 zł – wpis od skargi, 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).