I SA/Ke 364/21

I SA/Ke 364/21 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2021-08-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec /sprawozdawca/
Danuta Kuchta
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 2218/21 - Wyrok NSA z 2025-03-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par 1 i 2 pkt 4a. art. 57a. art. 134 par 1, art. 146 par 1. art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par 1 i 3, art. 14c par 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 32 ust 2 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko G. K. (Gmina) przedstawione we wniosku z 18 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji pomiędzy Gminą, a samorządowymi instytucjami kultury oraz pomiędzy Gminą a spółkami, w których Gmina ma co najmniej 25% udziałów, za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, które należy oznaczyć symbolem "TP" w pliku JPK_V7M, jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. Od 1 styczna 2017 r. rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach obowiązkowej centralizacji VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT) prowadzi ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku VAT i sporządza informację podsumowującą. Ewidencja wraz z deklaracją podatkową przesyłana jest za każdy miesiąc do urzędu skarbowego na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy o VAT.
Wśród zadań Gminy jest m. in. organizacja działalności kulturalnej poprzez tworzenie samorządowych instytucji kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym - ustawa z 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194) zwanej dalej: u.o.p.d.k. Gmina jako organizator tworzący instytucje kultury powołuje Dyrektora, który reprezentuje instytucję na zewnątrz i zarządza nią co do zasady samodzielnie. Do instytucji kultury, dla których organizatorem jest Gmina należy: K. C. K., M. B. P., M. Z. i Z., B. W. A., T. L. i A. K., D. Ś. T., K. T. T., D. K. "B.", D. K. Z. i M. H. K..
Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona (art. 12 u.o.p.d.k.). Zgodnie z art. 18 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.), dalej "u.s.g.", do wyłącznej właściwości rady gminy należy tworzenie i likwidowanie jednostek organizacyjnych oraz wyposażanie ich w majątek. Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.o.p.d.k. organizator nie odpowiada co do zasady za zobowiązania instytucji kultury. Samorządowa instytucja kultury otrzymuje od organizatora dotację podmiotową na realizację zadań z zakresu kultury i sportu. Wynik rocznej działalności instytucji kultury jest zyskiem lub stratą finansową. Instytucja kultury nie rozlicza się z organizatorem zyskiem, a organizator nie pokrywa straty instytucji kultury. Osiągnięty zysk zwiększa fundusz instytucji kultury, a poniesiona strata zmniejsza fundusz instytucji kultury. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika więc wyodrębnienie prawne i organizacyjne instytucji kultury oraz ich pełna autonomia i samodzielność finansowa, i organizacyjna. Instytucja kultury nie jest więc formalnie jednostką podporządkowaną swojemu organizatorowi, a gmina nie jest jej jednostką nadrzędną. Instytucja kultury nie jest również podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku. Na Gminie jako jednostce udzielającej dotacji ciąży obowiązek nadzoru nad jej wykorzystaniem i w tym zakresie może jako organizator nie tylko określać przeznaczenie dotacji, ale także kontrolować jej wykorzystanie przy zachowaniu autonomii i samodzielności finansowej samorządowej instytucji kultury. Szczególnymi formami kontroli są również uprawnienia organizatora do powoływania dyrektora instytucji kultury (art. 15 ust. 1 u.o.p.d.k.), opiniowania regulaminu organizacyjnego (art. 13 ust. 3 u.o.p.d.k.) czy też zatwierdzania rocznego sprawozdania finansowego instytucji kultury (art. 29 ust. 5 u.o.p.d.k.).
Gmina świadczy usługi na rzecz samorządowych instytucji kultury, dla których jest organizatorem. Obejmują one wynajem pomieszczeń, dzierżawę nieruchomości oraz refakturowanie mediów. Sprzedaż dokumentowana jest przez Gminę fakturami VAT. Jako nabywca na wystawionych fakturach figuruje instytucja kultury, która dokonuje płatności w ramach swoich środków finansowych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712), jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.
Działalność gospodarcza stanowi jeden ze sposobów realizacji podstawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki te mają prawo prowadzić działalność gospodarczą związaną z realizacją zadań łączących się z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców, do których należą m.in. zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, itd. Istotą zadań publicznych wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym. Gospodarka komunalna obejmuje przede wszystkim zadania o charakterze użyteczności publicznej, a więc wykonywane w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w sposób bieżący i nieprzerwany. Usługi o charakterze użyteczności publicznej mają za zadanie zaspokajać podstawowe potrzeby gminnej wspólnoty.
Z kolei poza sferą użyteczności publicznej tylko gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich. W tym zakresie ustawodawca wymaga jednak spełnienia łącznie następujących warunków (art. 10 ustawy o gospodarce komunalnej):
1. istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;
2. występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.
Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny gminy do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową.
Spółki, w których Gmina posiada co najmniej 25 % udziałów to: M. P. E. C. S.. z o.o., R. P. Z. i U. K. S.. z o.o., K. T. B. S. S.. z o.o., P. G. O. S.. z o.o., M. I. K. S..A.., T. K. S..A.., M. P. K. S.. z o.o., K. S..A.., Ś. A. R. R. S..A..
Do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji. W spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego działa rada nadzorcza, a kadencja jej członków w spółkach z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego trwa 3 lata. Do członków organu nadzorczego wskazanych przez podmiot reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego lub komunalną osobę prawną stosuje się odpowiednio przepis art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Powołani członkowie rady nadzorczej, reprezentują w spółce jednostkę samorządu terytorialnego. Rada nadzorcza powołuje i odwołuje członków zarządu tych spółek (art. 10a ust. 6 ustawy o gospodarce komunalnej).
Spółka z udziałem jednostki samorządu terytorialnego określa w regulaminie zasady korzystania z usług publicznych świadczonych przez spółkę, a także obowiązki spółki wobec odbiorców usług. Regulamin ten zatwierdza organ wykonawczy (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce komunalnej).
Za wykonanie usług świadczonych na rzecz Gminy, spółka wystawia faktury na pokrycie kosztów realizacji. Nabywcą faktury jest Gmina, zaś wskazanym odbiorcą jest jednostka organizacyjna Gminy, która dokonuje płatności w ramach swojego planu finansowego.
W związku z powyższym opisem zapytano czy:
- sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Gminę na rzecz samorządowej instytucji kultury, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem "TP" w pliku JPK_V7M?
- sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Gminę na rzecz spółek, w których Gmina posiada co najmniej 25% udziałów, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem "TP" w pliku JPK_V7M?
Zdaniem wnioskodawcy, pomiędzy Gminą, a samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina, nie istnieje i nie będzie istniało powiązanie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaży towarów i usług dokonywanej przez Gminę na rzecz samorządowej instytucji kultury, nie należy uznawać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i oznaczać symbolem "TP" w pliku JPK_V7M.
Podniosła, że w myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:
1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r" poz. 1426, dalej zwana "ustawą o P1T") i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana "ustawą o CIT");
2) wynikające ze stosunku pracy;
3) wynikające z tytułu przysposobienia.
Z kolei jak stanowi art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
- pkt 4 - podmiotach powiązanych — oznacza to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
- pkt 5 — powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.
W analizowanym przypadku nie zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym, przez które rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 25% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Instytucja Kultury nie jest bowiem spółką kapitałową.
Zdaniem Gminy, skoro instytucje kultury nie są spółkami kapitałowymi ani tym bardziej spółkami niemającymi osobowości prawnej, to nie istnieją powiązania o których mowa w przepisie art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zatem transakcji dokonywanych pomiędzy samorządowymi instytucjami kultury nie należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podniosła, że Prezydent Miasta, z perspektywy uregulowań u.o.p.d.k., nie ma uprawień władczych względem samorządowej instytucji kultury. Samorządowa instytucja kultury jest bowiem odrębnym od gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, co potwierdza również utrwalone orzecznictwo w tym zakresie.
Zdaniem Gminy również z transakcje zawierane pomiędzy Gminą, a spółką, w której Gmina posiada udziały w wysokości co najmniej 25%, nie należy uznawać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie należy oznaczać symbolem "TP" w pliku JPK_V7M.
Potwierdza to wydana przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej odpowiedź na interpelację poselską znak: DPAT1.054.1.2020 z 27 października 2020 r., zgodnie z którą: "W przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje konieczność stosowania oznaczenia "TP" w nowym JPK_VAT z deklaracją. Wyłączenie z obowiązku oznaczania przez "TP" transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów z zakresie podatku od towarów i usług. Jednak do takiego wniosku prowadzi treść art. 109 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wyznaczającego zakres umocowania przyznanego przez ustawodawcę ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dla określenia zakresu danych oraz sposób wykazywania ich w ewidencji.
Gmina wskazała na Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988, z późn. zm.), które wprowadziło m.in. obowiązek wykazywania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, oznaczeń dotyczących niektórych transakcji (§ 10 ust. 4 rozporządzenia). Jednym z takich oznaczeń jest oznaczenie "TP". Oznaczenie to jest stosowane do transakcji stanowiących sprzedaż w przypadku istnienia powiązań między nabywcą, a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą.
Wskazała, że przez powiązania należy rozumieć relacje, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.f.) i w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.p.), występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się zaś:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor KIS wskazał, że od dnia 1 października 2020 r., na mocy rozporządzenia, został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji m.in. odpowiedniego symbolu oznaczającego określoną procedurę podatkową.
Zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy — oznaczenie "TP".
Z powyższego wynika, że w ewidencji oznaczeniem "TP" oznaczane są wyłącznie te transakcje, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Dyrektor przytoczył treść art. art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz treść art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2 u.p.d.o.p.
Następnie powołując się na treść przepisów ustawy u.o.p.d.k. – art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 wskazał, że relacje występujące pomiędzy gminą oraz samorządowymi (tu: gminnymi) instytucjami kultury mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych. Samorządowa instytucja kultury może zostać utworzona i jej statut wydany wyłącznie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku gminy - radę gminy). Statut określa istotne elementy funkcjonowania samorządowej instytucji kultury, w tym zakres działalności, organy zarządzające, sposób finansowania jednostki. Zatem relacja między gminą, której organem stanowiącym jest rada gminy będąca organizatorem samorządowej instytucji kultury, a instytucjami kultury, jest relacją występującą między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT: gmina poprzez swoje organy wywiera znaczący wpływ na wskazane podmioty, tj. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowane przez nie kluczowe decyzje gospodarcze (warte podkreślenia jest to, że ustawodawca wskazuje na "decyzje gospodarcze", co oznacza, że wpływ, o którym mowa w przepisie, nie powinien się wiązać jedynie z prowadzeniem działalności gospodarczej).
Dyrektor podniósł ponadto, że regulacje prawne dotyczące stosowania oznaczeń "TP" wskazują, że oznaczenie "TP" odnosi się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą towarów lub usług a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Samo wystąpienie powiązań powoduje więc obowiązek stosowania ww. oznaczenia, natomiast nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy o VAT (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT).
Organ wyjaśnił, że pomimo formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i prawnego samorządowej instytucji kultury (na co wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy) Gmina jako organizator tworzący instytucję kultury ma realny wpływ na kształt jej funkcjonowania. W konsekwencji sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Gminę na rzecz samorządowej instytucji kultury, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem Gmina będzie mieć obowiązek oznaczania symbolem "TP" w pliku JPK_V7M faktur dokumentujących transakcje na rzecz samorządowych instytucji kultury z tytułu: wynajmu pomieszczeń, dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów.
W związku z powyższym Dyrektor konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznał za nieprawidłowe.
W odniesieniu do pytania numer 2 sformułowanego we wniosku podniósł, że w sytuacji, gdy Gmina posiada co najmniej 25 % udziałów w spółce, należy stwierdzić, że między Gminą a tą spółką istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym, sprzedaż towarów i usług, dokonywaną przez Gminę na rzecz tej spółki, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym Gmina będzie miała obowiązek oznaczenia faktur dokumentujących te transakcje symbolem "TP" w pliku JPK_V7M.
Dyrektor wyjaśnił, że rozporządzenie skierowane jest do wszystkich podatników, zobowiązanych do sporządzania deklaracji podatkowych i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, oznaczenie "TP" odnosi się do wszystkich powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał na to, że w spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego działa rada nadzorcza. Podmiot reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie wykonywania przysługujących mu praw z udziałów wskazuje osobę na kandydata na członka organu nadzorczego spółki (powołani członkowie rady nadzorczej reprezentują w spółce jednostkę samorządu terytorialnego). Z kolei rada powołuje i odwołuje członków zarządu spółek z udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto regulamin korzystania z usług publicznych świadczonych przez spółki z udziałem jednostki samorządu terytorialnego jest zatwierdzany przez organ wykonawczy JST (zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Zdaniem organu powyższe dodatkowo przemawia za istnieniem pomiędzy Gminą, a spółkami, w których Gmina posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, powiązań obligujących Wnioskodawcę do oznaczania zawartych transakcji znacznikiem "TP".
Reasumując Dyrektor wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
Na powyższą interpretację indywidualną Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i . Zarzuciła naruszenie:
1. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej "u.o.p.:
a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 u.o.p. poprzez przyjęcie błędnej oceny co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem,
b. art. 2a oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 u.o.p. polegające na niewyjaśnieniu przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o stosowne przepisy prawa, przyczyn i motywów wydanego rozstrzygnięcia, oraz nie odniesieniu się do argumentów podniesionych przed Skarżącą, które to naruszenie poprzez arbitralne działanie organu doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
2. przepisów prawa materialnego tj. art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 23m ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż transakcje pomiędzy Gminą a samorządowymi instytucjami kultury oraz pomiędzy Gminą a spółkami, w których Gmina ma co najmniej 25% udziałów, są transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi, które należy oznaczyć symbolem "TP" w pliku JPK_V7M, podczas gdy powiązania takie nie występują.
W ocenie skarżącej stanowisko organu jest nieprawidłowe.
Z dniem 1 października 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), dalej "rozporządzenie". Wprowadziło m.in. obowiązek wykazywania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, oznaczeń dotyczących niektórych transakcji (§ 10 ust. 4 rozporządzenia). Jednym z takich oznaczeń jest oznaczenie "TP". Oznaczenie to jest stosowane do transakcji stanowiących sprzedaż w przypadku istnienia powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust 2 pkt 1 u.p.t.u. (§ 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia). Zgodnie zaś z art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., przez powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W omawianym zakresie analogiczne unormowania zostały określone w u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., przy czym w ramach u.p.d.o.p. dodatkowo przewidziano, iż w przypadku podatkowej grupy kapitałowej powiązania obejmują także spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład (art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.p.).
W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale la "Ceny transferowe" jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:
1) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
a) ten sam inny podmiot lub
b) małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż przez powiązania należy rozumieć relacje, o których mowa w art. 11a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.d.o.p., rozumie się zaś:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w art. lla ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., oznacza natomiast sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:
1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana
w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw-w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo (art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p).
W ocenie Skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż ideą wprowadzenia do ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi wskazanych wyżej rozwiązań było ograniczenie transferu zysków pomiędzy podmiotami gospodarczymi, tj. zapobieganie przerzucania przychodów i kosztów poprzez ich zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowej w celu podwyższaniu kosztów działalności drugiego podmiotu lub zaniżaniu przychodu u dostawcy towarów lub usług. Z uwagi na powyższe wprowadzono tak szeroką definicję powiązań - zarówno wynikających z udziałów w kapitale jak również tych, w których powiązania mają charakter osoby i tym samym istnieje możliwość wpływania przez nie na wzajemne relacje w tych podmiotach. Wynikiem istnienia tych powiązań oraz spełnienia innych wymienionych w ustawach warunków jest powinność sporządzania i przekazywania organom podatkowym dokumentacji potwierdzającej stosowanie cen rynkowych w transakcjach między tymi podmiotami.
Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na fakt, że przedmiotem zainteresowania przepisów dotyczących cen transferowych są wielonarodowe podmioty i stosunki między przedsiębiorstwami (podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie różnego rodzaju struktur, w tym transgranicznych, funkcjonujących w ramach grup kapitałowych), siatka pojęć, ich przeznaczenie i zastosowanie, celowościowo nie jest dostosowana (dopasowana) do struktur jednostek samorządu terytorialnego, ich funkcji i zadań. Z praktycznego punktu widzenia rachunkowość jednostek sektora finansów publicznych, w tym budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, jest absolutnie niedopasowana do obowiązków dokumentacyjno-sprawozdawczych wynikających z przepisów o cenach transferowych.
Z tego powodu, na mocy art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. (art. 23z pkt 4 u.p.d.o.f.) obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (i w konsekwencji przekazania organom podatkowym informacji o cenach transferowych) nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania z jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Powołane wyżej przepisy przewidują wyłączenie przepisów o cenach transferowych w odniesieniu do spółek Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w przypadku, gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania ich za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Celem przepisu jest zatem nietraktowanie jako podmiotów powiązanych, których wspólnym udziałowcem jest bezpośrednio lub pośrednio Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (vide: "CIT 2019. Komentarz", Marek Smakuszewski, Infor, Warszawa 2019, str. 349). W konsekwencji do obrony jest teza, iż w takich sytuacjach, spółka jest zwolniona z obowiązku sporządzenia dokumentacji dla wszystkich transakcji, albowiem fakt, że jednostka samorządu terytorialnego posiada udziały w tej spółce - wyłącza te podmioty z grupy podmiotów powiązanych.
W świetle powyższego zdaniem Gminy zaaprobowanie wykładni przedstawionej przez Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powoduje, iż model przyjęty w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, wskazuje jednak na konieczność zawarcia w ewidencji VAT oznaczenia "TP" w przypadku zaistnienia powiązań między nabywcą, a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą (§ 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia). Na to czy obowiązek ten występuje czy też nie, nie ma przy tym wpływu to, czy podmioty są, czy nie są zwolnione z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przekazania informacji o cenach transferowych. Przyjęta w ten sposób konstrukcja pociąga za sobą konsekwencje w postaci tego, iż podmioty, w stosunku do których przepisy dotyczące cen transferowych wprowadziły zwolnienie z obowiązków ewidencyjno-sprawozdawczych, są zobligowane do wykazywania powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.
Z uwagi na powyższe mając na względzie całokształt powołanych wyżej przepisów i ich wykładnię celowościową, w ocenie Skarżącej obowiązek oznaczania dokumentów sprzedaży wJPK_V7M symbolem "TP" nie dotyczy transakcji pomiędzy Gminą a spółkami, w których Gmina ma co najmniej 25% udziałów. Potwierdza to również wydana przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej odpowiedź na interpelację poselską nr 12443 z dnia 27 października 2020 r. (znak: DPAT1.054.1.2020), zgodnie z którą: "W przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje konieczność stosowania oznaczenia "TP" w nowym JPK VAT z deklaracją. Wyłączenie z obowiązku oznaczania przez "TP" transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów z zakresie podatku od towarów i usług. Jednak do takiego wniosku prowadzi treść art. 109 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wyznaczającego zakres umocowania przyznanego przez ustawodawcę ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dla określenia zakresu danych oraz sposób wykazywania ich w ewidencji. Określone zgodnie z przyznanymi kompetencjami, szczegółowy zakres danych oraz sposób ich wykazywania w ewidencji podatku od towarów i usług powinny uwzględniać konieczność identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwość i techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji. W przypadku transakcji, w których podmioty będące jej stronami, jako dostawca i nabywca, są powiązane wyłącznie poprzez jednostkę samorządu terytorialnego, trudno zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe, szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych)".
Co natomiast znamienne, Skarżąca powołała się na wskazaną wyżej odpowiedź na interpelację poselską i zawartą w niej argumentację, lecz Organ spuścił zasłonę milczenia na podniesione tam tezy i nie odniósł się do nich, czym naruszył wskazane w skardze przepisy u.o.p. Warto w tym miejscu zauważyć, iż przepis art. 14c u.o.p. określa najważniejsze elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej, a także wyznacza postępowanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sporządzania tej interpretacji. Stanowisko organu winno być przy tym tak sformułowane, by podatnik uzyskał informację co do jego trafności, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W judykaturze przyjmuje się, iż samo wyliczenie i zacytowanie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje obowiązku uzasadnienia interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14c § 1 u.o.p., a tym bardziej w rozumieniu § 2 tego artykułu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2016 r., 1 SA/Op 273/16, LEX nr 2158071). Wymóg prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej szczególnej doniosłości doznaje w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, który ma prawo wiedzieć dlaczego jego ocena nie została podzielona przez organ. Przepis art. 121 § 1 u.o.p. w zw. z art. 14h u.o.p. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, a wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych, to nie ustawowy postulat, lecz zasada postępowania, przez pryzmat której organ - w zakresie działania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu - jest poddawany ocenie. Jeżeli organ interpretacyjny nie ustosunkowuje się do podniesionych przez wnioskodawcę argumentów, to bez wątpienia narusza wymienione przepisy u.o.p.
Prawodawca dostrzegając przedstawiony wyżej brak konsekwencji w powołanych wyżej przepisach dotyczących oznaczenia symbolem "TP" i związane z tym wątpliwości interpretacyjne, dąży do zmiany obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Obecnie procedowany jest projekt rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zmieniającego rozporządzenie, tak aby w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, ze względu na udział w tych podmiotach Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wyłączyć wprost obowiązek stosowania oznaczenia "TP" (vide: § 1 pkt 1 lit. e projektu z dnia 9 marca 2021 roku dostępnego na stronie [...]1/projekt/12344751/katalog/12772924#12772924: ("4c Oznaczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, nie stosuje się w przypadku dostaw towarów oraz świadczenia usług, gdy powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami."). Powyższe rozwiązanie potwierdza przyjęte przez Skarżącą stanowisko, usuwając zarazem wątpliwości dotyczące stosowania ww. oznaczenia w JPK_VAT z deklaracją.
Odnosząc się bezpośrednio do transakcji pomiędzy Gminą, a samorządowymi instytucjami kultury i ich wzajemnych powiązań podnieść należy, iż z analizy interpretacji podatkowych wydanych na gruncie art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dotyczących przedstawionego zagadnienia wypływa jednolity wniosek, że "(...) pomiędzy Gminą a samorządową jednostką kultury nie zachodzą i nie będą zachodziły powiązania o charakterze kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że pomiędzy ww. podmiotami nie istnieje i nie będzie istniało powiązanie o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy i tym samym nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania art. 32 ust 1 ustawy. Badanie pozostałych przesłanek niezbędnych do zastosowania art. 32 ustawy jest możliwe i uzasadnione tylko wówczas, gdy zaistnieje powiązanie, o którym mowa wart. 32 ust. 2 ustawy, bowiem tylko łączne spełnienie tych przesłanek daje możliwość zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy". (vide: pismo z dnia 24.11.2014 r., wydane przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, ITPP2/443-1159/14/RS, http://sip.mf.gov.pl.).
Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:
1) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. IBPP1/443-761/10/EA,
2) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Izba Skarbowa w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. ITPP1/443-1091/14/DM,
3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1000/11-4/MH.
W kontekście powyższego wskazała, że wyżej wymienione indywidualne interpretacje nie zostały wydane na gruncie aktualnie obowiązującego brzmienia art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazany wyżej przepis został bowiem zmieniony przez art. 13 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2019 r., przy czym "nowa" definicja pojęcia "powiązań" nawiązuje do terminu "związek", o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 roku. W konsekwencji zasadne jest jedynie posiłkowanie się wnioskami zawartymi w ww. wydanych interpretacjach indywidualnych przy wykładni zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej skargi, co nie znaczy, że dopuszczalne jest ich całkowite pominięcie.
Zdaniem skarżącej z perspektywy definicji zawartych w u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości fakt, iż samorządowa instytucja kultury nie jest spółką niemającą osobowości prawnej oraz nie zachodzi pomiędzy nią, a inną samorządową instytucją kultury albo spółką komunalną relacja podatnik i jego zagraniczny zakład. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż spółka komunalna czy też samorządowa instytucja kultury nie ma (i też nie może mieć) jakichkolwiek udziałów w kapitale innej samorządowej instytucji kultury. Z tych samym względów nie można mówić o wywieraniu znaczącego wpływu z uwagi na relacje stanowiące lub zarządcze. Podmiotem zarządzającym samorządową instytucją kultury jest bowiem jej dyrektor, a nie wójt, burmistrz, prezydent miasta. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 u.o.p.d.k., dyrektora instytucji kultury powołuje organizator, którym w przypadku samorządowej instytucji kultury jest gmina. Nie można tracić jednak z pola widzenia faktu - co uszło uwadze Organu, że dyrektor samorządowej instytucji kultury reprezentuje instytucję na zewnątrz i zarządza nią co do zasady samodzielnie (art. 17 u.o.p.d.k.).
Co również istotne z punktu widzenia wystąpienia przesłanki wywierania znaczącego wpływu, instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania (art. 27 ust. 1 u.o.p.d.k.). Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.o.p.d.k. organizator nie odpowiada co do zasady za zobowiązania instytucji kultury. Wynik rocznej działalności instytucji kultury jest tym samym zyskiem lub stratą finansową tej instytucji. Instytucja kultury nie rozlicza się bowiem z organizatorem zyskiem a organizator nie pokrywa straty instytucji kultury. Osiągnięty zysk zwiększa fundusz instytucji kultury, a poniesiona strata zmniejsza fundusz instytucji kultury. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika więc wyodrębnienie prawne i organizacyjne instytucji kultury oraz ich pełna autonomia oraz samodzielność finansowa i organizacyjna. Instytucja kultury nie jest więc formalnie jednostką podporządkowaną swojemu organizatorowi, a gmina nie jest jej jednostka nadrzędną.
Nadto wójt, burmistrz, prezydent miasta z perspektywy uregulowań u.o.p.d.k., nie ma uprawień władczych względem samorządowej instytucji kultury. Instytucje kultury są bowiem całkowicie niezależnymi od gminy podmiotami posiadającymi osobowość prawną, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującymi w ramach posiadanych środków. Mają odrębny status i autonomię (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2008 r., I SA/Wa 134/08, Lega lis).
Skarżąca podkreśliła, że z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 29 pkt 2 ustawy z dnia 21 stycznia 2000 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z funkcjonowaniem administracji publicznej (Dz. U. Nr 12 poz. 136 ze zm.) zniesiona została forma finansowania, jaką dotychczas przewidywał art. 32 tej ustawy (w art. 32 w ust. 1 wyrazy "prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych dla zakładów budżetowych" zastąpiono wyrazami "prowadzą w szczególności działalność w zakresie upowszechniania kultur". W tej sytuacji prawnej nie można podzielić poglądu, zgodnie z którym to wola organizatora decyduje o tym, jakie zadania będą przypisane tworzonej przez nią instytucji kultury, według jakich zasad taka instytucja będzie działała oraz według jakich reguł instytucja kultury będzie prowadziła swoją gospodarkę finansową. Pogląd ten stoi bowiem w sprzeczności z przytoczonymi obowiązującymi obecnie uregulowaniami prawnymi zawartymi w u.o.p.d.k. (art. 9, art. 27 ust. 1 i art. 28), której przepisy stanowią lex specialis w stosunku do innych ustaw, w tym i do ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt I SA 2197/2001, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2001 r. sygn. akt SA/Sz 2268/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2001 r. sygn. akt SA/Sz 734/01).
Analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT i ich relacja zwłaszcza z art. 23m ust. 1 pkt 5. u.p.d.o.f. i art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. skłania ku tezie, iż przepisy te zostały sformułowane przez ustawodawcę pod kątem powiązań, jakie występują co do zasady między spółkami prawa handlowego. Samorządowe instytucji kultury niewątpliwie nie mają takiej formy prawnej. Transakcje pomiędzy Gminą a samorządowymi instytucjami ( kultury nie są tym samym transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi, które należy oznaczyć symbolem "TP" w pliku JPK_V7M.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(j.t. Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego
(art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 u.o.p. poprzez przyjęcie błędnej oceny co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 u.o.p. polegające na niewyjaśnieniu przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o stosowne przepisy prawa, przyczyn i motywów wydanego rozstrzygnięcia, oraz nie odniesieniu się do argumentów podniesionych przed Skarżącą, które to naruszenie poprzez arbitralne działanie organu doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zgodnie z art.14c § 1 i § 2 u.o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 O.p. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r. II FSK 3248/18). Jedocześnie obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2021 r. II FSK 3506/18). Szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c § 2 u.o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20, publ. CBOSA).
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia czy sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Gminę na rzecz samorządowej instytucji kultury, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem "TP" w pliku JPK_V7M? Jak również czy sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Gminę na rzecz spółek, w których Gmina posiada co najmniej 25% udziałów, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem "TP" w pliku JPK_V7M?
W ocenie Gminy w powyższych sytuacjach transakcje pomiędzy nią, a samorządowymi instytucjami kultury których jest organizatorem, czy też spółkami w których posiada udziały w wysokości co najmniej 25% nie należy uznawać za transakcje powiązane i nie należy oznaczać symbolem "TP" w pliku JPK_V7M. Organ zajął stanowisko odmienne.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT— oznaczenie "TP". Z powyższego wynika, że w ewidencji oznaczeniem "TP" oznaczane są wyłącznie te transakcje, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak wskazuje treść art. 32 ust. 2 ustawy o VAT przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:
1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r" poz. 1426, dalej zwana "ustawą o P1T") i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana "ustawą o CIT");
2) wynikające ze stosunku pracy;
3) wynikające z tytułu przysposobienia.
Z kolei jak stanowi art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
- pkt 4 - podmiotach powiązanych — oznacza to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
- pkt 5 — powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z art. 11 a ust. 2 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Tym samym aby stwierdzić, że istnieją powyższe powiązanie należy wykazać, że zachodzi któraś z przesłanek opisywanych w powyższych przepisach. W okolicznościach powyższej sprawy należało zatem dokonać analizy, czy gmina i opisywane instytucje kultury, czy też spółki są podmiotami powiązanymi zważywszy na treść art. 11 a ust. 1 pkt. 4 ustawy CIT. Czyli czy Gmina wywiera znaczący wpływ na powyższe podmioty. Rozumiejąc przez znaczący wpływ tak jak stanowi art. 11a ust. 2 ustawy o CIT czy Gmina posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.
W przypadku odpowiedzi na pierwsze z postawionych we wniosku pytań organ powyższej analizy nie przeprowadził, a jedynie powołał powyższe przepisy. Nie wskazał, która z przesłanek z art. 11a ust.2 ustawy CIT została ziszczona, a więc z której z nich ma wynikać znaczący wpływ Gminy na instytucje kultury Uznał natomiast, powołując się na treść przepisów ustawy u.o.p.d.k. – art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, że relacje występujące pomiędzy gminą oraz samorządowymi (tu: gminnymi) instytucjami kultury mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych. Samorządowa instytucja kultury może zostać utworzona i jej statut wydany wyłącznie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku gminy - radę gminy). Statut określa istotne elementy funkcjonowania samorządowej instytucji kultury, w tym zakres działalności, organy zarządzające, sposób finansowania jednostki. Zatem relacja między gminą, której organem stanowiącym jest rada gminy będąca organizatorem samorządowej instytucji kultury, a instytucjami kultury, jest relacją występującą między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT: gmina poprzez swoje organy wywiera znaczący wpływ na wskazane podmioty, tj. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowane przez nie kluczowe decyzje gospodarcze. W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie mieszczą się w przesłankach z art. 11 a ust.2 ustawy CIT. Jednocześnie organ uznając, że opisywane podmioty są podmiotami powiązanymi nie wykazał co upoważnia do wyjścia poza przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 11 a ust.2 ustawy CIT i przyjęcie, że dochodzi do znaczącego wpływy Gminy na instytucje kultury.
Podkreślenia wymaga, że w zakresie pytania drugiego organ w sposób prawidłowy uznał i uzasadnił, że w sytuacji, gdy Gmina posiada co najmniej 25 % udziałów w spółce, należy stwierdzić, że między Gminą a tą spółką istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym, sprzedaż towarów i usług, dokonywaną przez Gminę na rzecz tej spółki, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym Gmina będzie miała obowiązek oznaczenia faktur dokumentujących te transakcje symbolem "TP" w pliku JPK_V7M. Prawidłowo uznano, że rozporządzenie skierowane jest do wszystkich podatników, zobowiązanych do sporządzania deklaracji podatkowych i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, oznaczenie "TP" odnosi się do wszystkich powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał na to, że w spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego działa rada nadzorcza. Podmiot reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie wykonywania przysługujących mu praw z udziałów wskazuje osobę na kandydata na członka organu nadzorczego spółki (powołani członkowie rady nadzorczej reprezentują w spółce jednostkę samorządu terytorialnego). Z kolei rada powołuje i odwołuje członków zarządu spółek z udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto regulamin korzystania z usług publicznych świadczonych przez spółki z udziałem jednostki samorządu terytorialnego jest zatwierdzany przez organ wykonawczy JST (zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).Zasadne jest zatem stanowisko organu, że powyższe dodatkowo przemawia za istnieniem pomiędzy Gminą, a spółkami, w których Gmina posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, powiązań obligujących Wnioskodawcę do oznaczania zawartych transakcji znacznikiem "TP".
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenia przepisów procesowych uprawniają do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pod kątem adekwatnych przepisów prawa materialnego. Jednocześnie zważywszy na sposób sformułowania interpretacji i uznanie w całości stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe Sąd nie dostrzegł możliwości uchylenia interpretacji w części.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę przedstawione powyżej stanowisku i argumentację Sądu, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku
z art. 146 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania
w pkt 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.