I SA/KE 364/19

I SA/Ke 364/19 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2019-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Maria Grabowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1839/21 - Wyrok NSA z 2023-04-06
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 1 ust. 3; art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7; art. 2; art. 4 ust. 1 pkt 2 i 4; art. 7 ust. 4 lit. a, b, c.
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 725
art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1;
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1821
art. 1 ust. 2;
Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122; art. 180 par. 1 w zw. z art. 194 par. 3, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1;
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 1, art. 54 par. 2, art. 106 par. 3;
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M.S. i T.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz M.S. i T. K. solidarnie kwotę 6934 (sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z (...) nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania T. K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z (...) nr (...), w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w kwocie 57.744,51 zł.
W uzasadnieniu wskazano, że podatkiem rolnym objęto grunty rolne
o powierzchni 21,2504 ha, podatkiem leśnym objęto grunty leśne o powierzchni 6,7951 ha, podatkiem od nieruchomości opodatkowano grunty tzw. pozostałe
o powierzchni 70.178 m² oraz budynki tzw. pozostałe o powierzchni użytkowej
5048,29 m². Wymiaru podatku dokonano na podstawie ewidencji gruntów
i budynków, z której wynika, że T.K. i M.S. byli w 2017 r. użytkownikami wieczystymi gruntów o powierzchni 350.633 m² oraz właścicielami budynków o powierzchni 9280 m² zabudowy. Organ nie zgodził się ze złożonymi przez skarżących informacjami podatkowymi na rok 2017, a jako podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej budynków przyjął powierzchnie użytkowe zawarte w złożonym do akt sprawy przez podatników dokumencie - "Inwentaryzacja obiektów budowlanych" wykonanym przez mgr inż. E.D.
Kolegium przedstawiło podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 6c ust. 1,
art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2016.617), art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785) dalej “u.p.o.l.", art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2017.1821), art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne
i kartograficzne (j.t. Dz.U.2019.725).
Wskazało, że z wypisu z rejestru gruntów z 23 marca 2017 r., opatrzonego stosowną pieczęcią uprawnionego organu wynika, że T. S. K. i M.S. są użytkownikami wieczystymi działek położonych w obrębie (...) P., jednostka rej. (...), o szczegółowo wymienionych numerach o łącznej powierzchni 17.6669 ha i w obrębie (...) P., jednostka rej. G.70 .o szczegółowo wymienionych numerach, o łącznej powierzchni 12.3964 ha, sklasyfikowanych symb. Ls VI i Ps VI, K oraz Ba. Natomiast z wypisu z rejestru budynków wynika, że na nieruchomościach (działkach oznaczonych jako K i Ba) w jednostkach rejestrowych (...) i (...), znajdują się budynki o funkcjach przemysłowe i biurowe.
W sprawie stawką tzw. pozostałą opodatkowano powierzchnię 70.178 m² gruntów oznaczonych symbolem K - użytki kopalne i Ba - tereny przemysłowe. Kolegium wyjaśniło, ze grunty oznaczone jako K i Ba, nie mogą zostać opodatkowane podatkiem rolnym czy leśnym, bowiem, w myśl art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, natomiast podatkiem leśnym podlegają grunty sklasyfikowane jako lasy.
W sprawie opodatkowano również budynki o powierzchni użytkowej
5048,29 m² stosując stawkę podatku jak dla budynków tzw. pozostałych.
Powierzchnia opodatkowanych budynków została przyjęta (zgodnie z żądaniem podatnika), ze złożonego przez strony do akt sprawy dokumentu "Inwentaryzacja obiektów budowlanych znajdujących się na działkach o nr ....". Ewidencja
budynków nie zawiera powierzchni uzytkowej budynków i ocenie Kolegium organy były uprwanione do przyjęcia powierzchni użytkowej budynków z wykonanego na zlecenie podatników opracowania sprządzonego przez E. D. posiadającą uprawnienia budowlane. Zdaniem Kolegium zasadnym było również odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości. Organ wyjaśnił, że nie mógł przyjąć do opodatkowania budynków o innej funkcji niż wynikająca z rejestru budynków, ponieważ dane o funkcjach budynków należą do danych bezwzględnie obowiązujących i organ podatkowy nie może ich zmieniać. Organ opodatkował ponadto grunty leśne o powierzchni 6,7951 ha oraz grunty rolne o powierzchni 21.2504 ha stosując stawkę 0 zł, bowiem grunty rolne w klasie VI są zwolnione
z opodatkowania, podobnie jak las w wieku do lat 40.
W ocenie organu brak rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku
o zawieszenie postępowania nie miał wpływu na merytoryczną poprawność rozstrzygnięcia. Kolegium wyjaśniło, że ewentualne zmiany w ewidencji geodezyjnej odnoszą skutki ex nunc (na przyszłość). Przyszłe ewentualne zmiany
w zapisach ewidencyjnych dotyczące czy to gruntów czy to budynków nie będą miały wpływu na wymiar podatku za rok 2017. Nie ma zatem znaczenia czy postępowanie w sprawie zmian w ewidencji gruntów i budynków toczy się czy też nie bądź na jakim jest etapie. Jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego w P. 18 kwietnia 2018 r. podatnicy w latach 2013-2018 nie składali wniosku o zmianie sposobu użytkowania budynków przy ul. N. (...) w P. Natomiast z pisma Starostwa Powiatowego z 20 kwietnia 2018 r. wynika, że 17 października 2016 r. złożyli wniosek w sprawie przeprowadzenia aktualizacji rejestru gruntów i budynków dla jednostek rej. (...), (...), (...). Wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia.
Kolegium wskazało ponadto, że zaskarżona decyzja opodatkowuje jedynie grunty jakie zostały ujęte w dokumencie urzędowym - wypisie z rejestru gruntów
z 23 marca 2017 r. W wykazie nieruchomości uwidocznionych w w/w wypisie, brak jest działek o nr (...), (...), (...) i (...), zatem powierzchnie tych działek nie zostały przyjęte do opodatkowania.
Na powyższą decyzję M.S. i T. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:
1. art. 233 § 2 poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji
i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności dowodu z oględzin nieruchomości pozwalającej potwierdzić funkcje budynków i sposób użytkowania gruntów;
2. art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nierozpatrzenia wniosków dowodowych i procesowych stron przez organ I Instancji;
3. art. 187 § 3 w zw. z art. 229 poprzez pominięcie okoliczności i faktów znanych organowi z urzędu, tj. istnienia i treści operatu technicznego W. S. o wykonanego w dniach 14.02.2018-17.04.2018 oraz mapy do aktualizacji ewidencji gruntów i budynków, a także wykazu zmian dotyczących przedmiotowej działki
i budynków, które to dokumenty łącznie potwierdzają stanowisko skarżących co do rolnego i leśnego sposobu użytkowania gruntów i budynków;
4. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 przez ich niezastosowanie
i w rezultacie zaniechanie czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego i tym samym nieustalonego stanu faktycznego, w szczególności ustalenia, że w toku postępowania podatkowego nie toczy się postępowanie dotyczące zmian w ewidencji gruntów i budynków;
5. art. 194 § 3 w zw. z art. 229 przez jego niezastosowanie i rezygnację przez organ z przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego w postaci wypisu z ewidencji gruntów i lokali, co skutkowało przyjęciem, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są prawdziwe, pomimo, iż w toku postępowania podatkowego wielokrotnie podnoszono i udowodniono zarzut oczywistej wadliwości ewidencji w szczególności w zakresie budynków i ich funkcji;
6. art. 2 ust. 1 pkt 1 i, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i 7a u.p.o.l. według stanu prawnego z daty powstania obowiązku podatkowego, przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 7 ust. 4 lit. a i b u.p.o.l. przez jego niezastosowanie,
w związku z przyjęciem, że współwłaściciele nieruchomości gruntowej winni opłacać podatek od nieruchomości, a posadowione na gruncie gospodarstwa rolnego budynki nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania; a także brak związku postępowania ze stanem ewidencji podatkowej nieruchomości;
7. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, co spowodowało, że użytki
o charakterze rolnym opodatkowano podatkiem od nieruchomości;
8. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez przyjęcie wprost danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, pomimo że istnieje szereg dowodów, w tym urzędowych, na oczywistą nierzetelność przedmiotowych ewidencji.
Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skarżący wnieśli o dopuszczenie
i przeprowadzenie dowodu z:
1. pisma skarżących z 30 sierpnia 2018 r. domagających się ujawnienia w ewidencji zmian wynikających z operatu technicznego W. S. oraz z treści mapy
i operatu, na okoliczność sprzeczności treści ewidencji gruntów i budynków ze stanem faktycznym, charakteru rolnego gruntu oraz powiązania posadowionych na tym gruncie budynków z działalnością rolniczą,
2. pisma poprzednika prawnego skarżących z 7 marca 2006 r. na okoliczności wskazywania przez podatników na wadliwość ewidencji gruntów i budynków,
3. pisma skarżących z 27 czerwca 2013 r. na okoliczności wskazywania przez podatników na wadliwość ewidencji gruntów i budynków,
4. pisma skarżących z 17 października 2016 r. na okoliczności wskazywania przez podatników na wadliwość ewidencji gruntów i budynków,
5. kopii z operatu (...) z (...) na okoliczność koniecznej zmiany w ewidencji budynków,
6. zgłoszenie pracy geodezyjnej z 19 lutego 2002 r.,
7. upoważnienie z 28 marca 2002 r.,
8. obowiązujące wytyczne wykonania opracowania,
9. decyzja o zatwierdzeniu operatu z 29 grudnia 2003 r.,
10. ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym z 2005 r.
W ocenie skarżących przedstawione w toku postępowania dowody wykazały, że ewidencja gruntów i budynków na podstawie, której dokonywano uprzednio i dokonano aktualnie wymiaru podatku za 2017 r. była wadliwa. Okoliczność ta jest przez podatników, którzy starają się doprowadzić do zmiany zapisów w ewidencji niezgodnych z rzeczywistością, podnoszona od kilkunastu lat. Stanowisko podatników co do wadliwości ewidencji gruntów i budynków na podstawie, której orzekają organy podatkowe potwierdza operat techniczny sporządzony przez W. S., podobnie jak ustalenia E. D. co do funkcji budynków. Praca geodezyjna wskazuje w szczególności, że rodzaj wielu budynków wg. Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) winien uzyskać oznaczenie 108 (symbol FUZ) Budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Taki stan funkcjonował już w czasie zakładania wadliwej ewidencji gruntów i budynków, na co podatnicy wskazywali wielokrotnie organom ewidencyjnym i podatkowym, także w 2017 r. Dowodem, który dodatkowo potwierdziłby powyższe okoliczności byłyby oględziny. W ocenie skarżących Kolegium wadliwie uznało, że nie ma potrzeby przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, mimo że uprzednio przedstawiało odmienny pogląd.
Zdaniem skarżących nie można bezkrytycznie przyjmować tezy, że zmiany wprowadzane w ewidencji gruntów i budynków działają na przyszłość.
Zainicjowane przez podatników zmiany w ewidencjach na skutek utrudnień organów ewidencyjnych i przedłużania procesu wprowadzania zmian, stawiania ciągle nowych wymagań, mogą zaowocować zmianą po wielu latach postępowania (jak w tym przypadku). Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem, by na nich spadała odpowiedzialność za wprowadzenie zmian do wadliwie założonej ewidencji a także by ponosili negatywne skutki wynikłe z tych błędów. Odnoszac się do stanowiska organu prowadzącego ewidencję, że w czasie jej zakładania były
zamieszczone ogłoszenia informujące o możliwości zgłaszania zarzutów
w terminie 30 dni od wyłożenia ewidencji do wglądu publicznego podnieśli, że nie mieli wiedzy o zakładaniu ewidencji i opublikowanych ogłoszeniach. Ogłoszenie, na które powołuje się Starostwo zostało zamieszczone w Dzienniku Urzędowym Województwa Ś. Wskazali, że sporządzający operat ewidencyjny powinien był dokonać oględzin i pomiarów, podczas których podatnicy mieliby okazję zgłosić uwagi. Odbierający pracę powinien był sprawdzić i skontrolować operat i mapy, czy są wykonane zgodnie ze zleconym zakresem. Starostwo, po zgłoszeniu zastrzeżeń dotyczących ewidencji poinformowało podatników, że ewentualne poprawki mogą być wprowadzone jedynie w trybie zgłoszonych przez nich zmian.
W ocenie skarżących nie można zaakceptować twierdzenia SKO, że ewidencja wyklucza odmienną kwalifikację podatkową gruntów i budynków, nawet w przypadku wykazania (na skutek przeprowadzenia dowodu przeciwko tej ewidencji), że jest ona wadliwa. Nie można także akceptować stanowiska, że okoliczność podjęcia prac zmierzających do doprowadzenia zgodności tych danych z prawem i stanem faktycznym, pozostaje bez wpływu na postępowania podatkowe. Zdaniem skarżących udowodnili oni w sposób bezsporny wadliwość ewidencji gruntów i budynków, natomist oględziny pozwoliłyby w spoaób bezsporny ustalić, ze stan ten trwa od kilkunastu, nawet kilkudziesięciu lat. Wykazana wadliwośc ewidencji winna być uwzgledniona w postępowaniu podatkowym, co potwierdza wyrok NSA z 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10 oraz z 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 551/18. Dlatego wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu dokonania zmian zgodnie z operatem technicznym był uzasadniony.
Skarżący zarzucili ponadto, że organy podatkowe nie zwróciły uwagi na okoliczność, iż prowadzą gospodarstwo rolne i leśne, dla którego jedynym zapleczem rolnym są nieruchomości objęte niniejszym postępowaniem oraz znajdujące się na nich budynki. W ocenie skarżących nieruchomości objęte postępowaniem winny w całości być objęte podatkiem rolnym i leśnym. Takie stanowisko wyrażały organy podatkowe przez okres wielu lat, a składane przez podatników informacje podatkowe nie były kwestionowane.
Kolejną istotną okolicznością wskazującą na wadliwość zaskarżonej decyzji jest okoliczność, że na przedmiotowych nieruchomościach znajdują się budynki gospodarcze służące działalności leśnej oraz budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej a także budynki gospodarcze, które w całości lub części zajęte są na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W opracowaniu pt. "Inwentaryzacja..." wskazano w jaki sposób są użytkowane poszczególne budynki. Inwentaryzacja zawiera też zdjęcia, na których widać jak użytkowane były budynki na początku 2017 r. Również z tego względu w toku postępowania podatkowego należało ustalić, czy i które budynki są budynkami gospodarczymi, gdyż ustawodawca nie wprowadził pojęcia budynku gospodarczego. Operat techniczny geodetów potwierdził, że budynki podatników to budynki gospodarcze i podatnicy właśnie w taki sposób jak deklarowali wykorzystują budynki, tj. na działalność rolną i leśną. W ocenie podatników okoliczność ta uzasadnia zastosowanie zwolnienia ustawowego przewidzianego w art. 7 ust.l pkt.4 lit. a, b i c u.p.o.l. Warunku, że budynki muszą być położone na gruntach gospodarstw rolnych, ustawodawca nie przewidział w odniesieniu do budynków gospodarczych służących działalności leśnej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, do których należy hodowla koni i psów. Skarżący zwrócili również uwagę na brak w uzasadnieniach decyzji jakiegokolwiek odniesienia do ewidencji podatkowej nieruchomości.
Przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów na okoliczność wykazywania przez podatników wadliwości ewidencji oraz jej faktycznej wadliwości jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowości zapisów ewidencji i nie spowoduje w żadnym stopniu przedłużenia postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko zawarte
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Zdaniem Kolegium w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 pkt a i b u.p.o.l., na które powoływali siępodatnicy. Wskazało, że w uzasadnieniu decyzji nr (...) (rozpatrując odwołanie M. S.) szczegółowo wyjaśniło, że działalność skarżących na nieruchomości nie mieści się w pojęciu działalności leśnej o jakiej mowa w tym przepisie. Ponadto o działalności leśnej można mówić tylko w przypadku właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów. Skoro zatem w ewidencji gruntów teren, na którym położone są sporne budynki nie został sklasyfikowany jako las, a jako teren kopalniany i przemysłowy, zaś budynki w ewidencji budynków sklasyfikowano jako inne niemieszkalne, przemysłowe i biurowe, to nie można przyjąć, że skarżący mogli być traktowani jako podmiot prowadzący działalność leśną.
Kolegium zauważyło ponadto, że w skardze podniesiono nową okoliczność, tj. wykorzystywanie niektórych budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej – hodowla psów i hodowla koni. Wyjaśniło, że dla zastosowania ww. zwolnienia wymagane jest spełnienie dwóch warunków, które
w niniejszej sprawie nie zostały spełnione, co SKO uzasadniło.
Do pisma procesowego z 29 października 2019 r. Kolegium załaczyło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 października 2019 r., z którego wynika, że T.K. w latach 2014 – 2018 nie składał deklaracji PIT-6 (a zatem nie prowadził działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej na nieruchomości położonej w P. przy ul. N.j).
W odpowiedzi na wskazaną informację przedłożoną przez SKO, skarżący w piśmie datowanym 14 listopada 2019 r. podnieśli, że z okoliczności, iż podatnik nie złożył deklaracji PIT–6, nie można wywodzić, że nie prowadził on działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec stanowiska Kolegium twierdzenie podatników o konieczności przeprowadzenia oględzin nieruchomości nabiera dodatkowej wartości. Nie zgadzili się z twierdzeniem, że oględziny dokonane w 2019 r. nie ustalą stanu faktycznego z 2017 r. Podkreślili, że organ przez wiele lat nie wypowiadał się procesowo w zakresie dokonania oględzin, a następnie, stwierdził że oględziny są zbędne, gdyż stan faktyczny mógł ulec zmianie. Jednocześnie skarżący odnieśli się szczegółowo do kwestii zwolnienia budynków gospodarczych służących działalności leśnej podatników oraz prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Nie zgodzili się z argumentacją SKO dotyczącą charakteru budynków wykorzystywanych do działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem skarżacych zachodzą podstawy także do zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 4 pkt c. Budynki zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (hodowli koni) są budynkami gospodarczymi w rozumieniu u.p.o.l. Budynek wykorzystywany jako stajnia oraz ujeżdżalnia odpowiada, według podatników, wszystkim wymogom dla budynków tego przeznaczenia. W ujeżdżalni nie jest potrzebna woda i ogrzewanie. W ocenie skarżących zwolnienie podatkowe nie jest w żaden sposób uzależnione od spełnienia wymogów technicznych dotyczących stajni.
W nawiązaniu do ww. pisma Kolegium złożyło pismo procesowe
z 20 listopada 2019 r., w którym wyjaśniło, że w myśl art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.) - PIT-6. Kolegium wskazało również, że ani T. K.ani też M. S. na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji (ani też w złożonym formularzu o zwolnieniach podatkowych ZN-l/B), nie zgłaszali zaistnienia przesłanek zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu wykorzystywania nieruchomości na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący nie przedłożyli (również na etapie skargi do WSA) do akt sprawy, żadnego dowodu na potwierdzenie wystąpienia przesłanek zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 4 lit. a, b i c u.p.o.l. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wystąpienia w przypadku skarżących zajęcia budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej o czym świadczą jednoznacznie pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w P. jak też Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. Załączyło dokumenty wskazujące w ocenie Kolegium na brak prowadzenia przez skarżących działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej.
W piśmie procesowym z 18 listopada 2019 r. skarżący nie zgodzili się ze stwierdzeniami Kolegium zawartymi w odpowiedzi na skargę. Podtrzymali stanowisko, że materiał w sprawie nie jest kompletny, a z treści pisma SKO wynika, że braki w tym materiale miały wpływ na ocenę sytuacji. Wskazali, że na działkach leśnych i pastwiskach w ewidencji gruntów są wykazane budynki, więc SKO myli się twierdząc, że ich nie ma w sensie ewidencyjnym. Podatnik jest posiadaczem lasu zarówno w rozumieniu ustawy o lasach jak i w rozumieniu ustawy o podatkach lokalnych i prowadził działalność leśną. Działalność leśna i obowiązki jakie się na nią składają oraz jakie czynności i działania stanowią tą działalność szczegółowo opisuje ustawa o lasach, która w zakresie opisu ogólnego jest tożsama z opisem ogólnym działalności leśnej zawartym w ustawie o podatkach lokalnych. Z art. 7 ust. 1 pkt 4 a nie wynika, że budynki mają leżeć na gruntach leśnych, jest tylko powiedziane, że mają to być budynki gospodarcze. W samej ustawie o podatkach lokalnych nie ma definicji budynku gospodarczego. Podatnicy spełnili warunki do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 a ) i c) gdyż prowadzlii działalność leśną i działy specjalne produkcji rolnej. Podatnicy domagali się oględzin i powołania biegłych ds. tych działalności również w roku podatkowym 2017, czego organ nie uczynił. W ocenie skarżących bezpodstawne jest twierdzenie SKO, że Inwentaryzacja obiektów budowlanych nie była dokonywana przez specjalistę ds. działów specjalnych produkcji rolnej, ani ds. działalności leśnej. Odnosząc się do stanowiska Kolegium, że bezwzględnie obowiązującymi danymi z ewidencji w zakresie budynków jest funkcja użytkowa i powierzchnie użytkowe lokali wskazali, że w zakresie powierzchni użytkowych ewidencja nie posiadała wpisów, nie posiada też wpisów funkcji. Dane z ewidencji pokazane w organie podatkowym w zakresie funkcji są zmanipulowane - jako funkcje wpisano rodzaj budynków wg KŚT. Podatnik twierdzi, że nawet rodzaj wg KŚT wpisany w poz. 1 ewidencji budynków wpisany jest wadliwie od początku założenia tej ewidencji. Wniosek podatników dotyczący zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania w geodezji był zatem uzasadniony. Okreslenie “przemysłowy" ktorym posługuje się SKO odnosi się do klasyfikacji budynków wg KŚT, a to jest klasyfikacja rodzajów, a nie funkcji. Ewidencja budynków prowadzona dla podatnika nie zawiera w ogóle klasyfikacji funkcji ani żadnego kodu opisującego funkcje użytkowe do czego służy klasyfikacja FSB.
Podatnicy od poczatku twierdzili, że część budynków jest wykorzystywana do działów specjalnych produkcji rolnej. Dokładnie określono te powierzchnie
w korekcie IN z załącznikami złożonej przy piśmie z 31 sierpnia 2018 r., którego nie ma w aktach podatkowych, a z którego w aktach podatkowych jest jedynie koperta oraz operat geodetów opisany jako zał. 1 do pisma z 31 sierpnia 2018 r.
Skarżący zarzucili, że akta podatkowe przedstawione do Sądu nie są pełne. Brakuje też innych pism np. dotyczących sprawy oględzin. Prowadzona przez nich hodowla koni spełnia warunki działów specjalnych produkcji rolnej. Potwierdza to stanowisko orzecznictwa i doktryny zgodnie z którym każda hodowla koni stanowi działy specjalne produkcji rolnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się w definicji działów działów specjalnych produkcji rolnej pojęciem chów i hodowla koni. Budynki, które były zajęte na prowadzenie hodowli koni i psów to są budynki gospodarcze. Każdy budynek również wpisany w ewidencji jako przemysłowy może być budynkiem gospodarczym. Zapis w art. 7 ust. 1 pkt 4 c) jest jednoznaczny mówi się po prostu o budynku gospodarczym, a nie o budynku gospodarczym dla rolnictwa. Zdjęcia zrobione do Inwentaryzacji są zrobione z dużej perspektywy i nie widać na nich urządzeń przydatnych do hodowli koni takich jak żłób czy poidło, bo one są wewnątrz boksów Co do twierdzeń, że budynek stajni nie odpowiada wymogom utrzymania gatunków zwierząt gospodarskich, to twierdzenia te są bezpodstawne. Żaden organ nie sprawdzał tego czy te wymogi są spełnione, czy nie, zdaniem podatników wymogi te są spełnione. Odnośnie pisma Starostwa w sprawie zmiany sposobu użytkowania budynków, to podatnicy stoją na stanowisku, że obowiązek zgłaszania takiej zmiany nie istniał, gdyż nie dokonano zmiany sposobu użytkowania w rozumieniu art. 71 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Gdyby jak chce tego SKO, budynki były wpisane jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, a dodatkowo jak chce tego SKO leżały na gruntach rolnych, to takie budynki podlegałyby podatkowi rolnemu. Tak więc żądanie SKO, aby dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 a i c, budynki były wpisane jako rolne jest nielogiczne.
Do pisma skarżący załączyli: tabele i opisy dla rodzaju, klasy PKOB i funkcji budynków; Przykładowe wypisy z rejestru budynków z widocznymi rubrykami: Rodzaj wg KŚT, Główna funkcja budynku, Inne funkcje budynku; Pismo
o przedłużeniu terminu ze Starostwa; Pismo od uczestników do Starostwa
z 2 grudnia 2016 r wraz z potw. pocztowymi; Pismo od uczestników do Starostwa
z 5 grudnia 2016 r. wraz z potwierdzeniami pocztowymi; Pismo do Burmistrza
z 4 sierpnia 2017 r. wraz z potwierdzeniami pocztowymi; Pismo do Burmistrza
z 15 maja 2017 r., wnioskowane w toku postępowania do dołączenia do akt sprawy wraz z potwierdzeniami pocztowymi; Wydruk dotyczący śledzenia przesyłek na stronie Poczta Polska, dla brakującego pisma z 31 sierpnia 2018 r.; Potwierdzenie nadania pisma z 31 sierpnia 2018 r.; Kopia pisma dot. korekty informacji podatkowej z 31 sierpnia 2018 r. ; Potwierdzenie odbioru pisma z 31 sierpnia 2018 r.; Pismo dot. wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów dla 2017 r.
Na rozprawie 21 listopada 2019 r. skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów wskazanych jako załączniki do pisma podatników z 18 listopada 2019 r. oraz dowodu ze zdjęć, na potwierdzenie prowadzenia hodowli koni przez skarżących.
Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący, w trybie art. 105 ustawy p.p.s.a., złożyli zastrzeżenie do protokołu na ww. postanowienie sądu, wskazując na naruszenie art. 106 ustawy p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) i art. 134 § 1 ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy
(art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").
Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest ocena zasadności ustalenia przez organy podatkowe wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017. Nie ma sporu w zakresie opodatkowania gruntów rolnych sklasyfikowanych PS VI o powierzchni 21.2504 ha oraz gruntów leśnych sklasyfikowanych Ls V i Ls VI o łącznej powierzchni 6.7951 ha stawką 0 zł. Spór dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości dokonanego przez organy podatkowe na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów (powierzchnia 70178 m²) i budynków - 5048,29 m² (w oparciu o przedstawiony przez podatników dokument – Inwentaryzację obiektów budowlanych sporządzaną przez E. D.), przy zastosowaniu stawki podatkowej dla pozostałych.
Zdaniem skarżących, którzy zarzucają wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnia gruntów została błędnie sklasyfikowana w ewidencji gruntów. Skutkiem błędu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych, oraz części objętych decyzją budynków, które zamiast funkcji przemysłowo –biurowych winny otrzymać funkcję – budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, oraz zbiorniki, silosy i budynki magazynowe (co wynika z operatu technicznego sporządzonego przez W. S.). Ponadto organy nie przeprowadziły stosowanego postępowania i nie uwzględniły zwolnienia przedmiotowego budynków przewidzianego w art. 7 ust. 4 lit a i b i c u.p.o.l.
Organy podatkowe dokonując wymiaru podatku wskazały na moc wiążącą danych wynikających z ewidencji gruntów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Do klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów i budynków odsyła wprost przepis art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobne unormowanie zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Także przepis art. 1 a ust. 3 u.p.o.l. wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Oznacza to, że na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ma wymiar normatywny dla wyznaczenia zakresu opodatkowania.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 dostępna, jak pozostałe powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.
Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. NSA potwierdzając - co do zasady - nadrzędność danych zawartych w ewidencji przy sposobie kwalifikacji gruntów, budynków dla celów podatkowych zwrócił uwagę, że reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków zostały sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji roli rozstrzygającej budzi zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Sąd podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie, wyrażony także w przywołanym przez Kolegium wyroku z 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 jak również w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2838/15, w których NSA uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości wyjaśnił, że dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego) mają charakter bezwzględnie wiążący. Organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym), tych danych nie może w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygować. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Ewidencja gruntów nie może przykładowo przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też o zlokalizowanych na działce gruntu budynkach, które w rzeczywistości nie istnieją, co przedkłada się na istnienie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12).
W przedmiotowej sprawie z danych pochodzących z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż skarżący są użytkownikami wieczystymi nieruchomości oznaczonych symbolem Ba – tereny przemysłowe, symbolem K – użytki kopalne oraz budynków o wskazanej w ewidencji funkcji inne niemieszkalne przemysłowe i biurowe.
Dane te jako dotyczące klasyfikacji gruntów, funkcji budynków, jak wskazano wyżej, są dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Oznacza to, jak zasadnie przyjął organ podatkowy, że wskazane grunty oraz budynki, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 u.p.o.l., jako tzw. pozostałe. Do czasu, gdy w ewidencji gruntów i budynków sporne działki będą oznaczone symbolami Ba i K, zaś wynikającą z ewidencji funkcją budynków będzie inna niemieszkalna biurowo – przemysłowa, oznaczenia te będą wiązać organy podatkowe. Istotą rozwiązania przyjętego w art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest ustanowienie stałego punktu odniesienia w postaci danych uwidocznionych w ewidencji gruntów i budynków w okresie, którego dotyczy podatek, tak aby umożliwić wymiar podatku niezależnie od postępowań w zakresie spraw dotyczących danych podlegających finalnie uwidocznieniu w ewidencji. Podnoszona w skardze ewentualna przewlekłość postępowania w przedmiocie wprowadzenia zmian w ewidencji może być zwalczana w tym postępowaniu przewidzianymi środkami prawnymi. Niezasadnym byłoby, aby dane ewidencji prowadzonej przez uprawniony organ, przy ich wiążącej mocy dla wymiaru podatku w zakresie rodzaju użytków gruntowych i klas gleboznawczych, a w odniesieniu do budynków w zakresie przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali były podważane, lub samodzielnie ustalane przez organy podatkowe. Organ nie mógł tym samym uwzględnić w postępowaniu podatkowym przy ustaleniu podstawy opodatkowania danych wynikających ze sporządzonego przez W. S. w 2018 r. operatu technicznego oraz mapy do aktualizacji gruntów i budynków. Dokumenty te mogą stanowić podstawę do inicjowania w stosownej procedurze postępowania w przedmiocie wprowadzenia zmian w ewidencji. W przywołanym w skardze wyroku z 13 września 2018 r. sygn. akt 551/18 NSA, przyjmując jako zasadę niemożność dokonywania samodzielnych ustaleń przez organy podatkowe co do klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji, możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, uwarunkował koniecznością wykazania przez podatnika w postępowaniu podatkowym, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany. Sąd podkreślił specyfikę stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, w której niezgodność klasyfikacji gruntu została potwierdzona przez Geodetę Miasta, który wyjaśnił, że wcześniejsza zmiana klasyfikacji gruntu została dokonana niezgodnie z prawem. Ocena prawidłowości zmian w ewidencji została zatem dokonana przez organy uprawnione. Także wyroku z 10 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1843/17 NSA wyraził pogląd, że organ podatkowy nie ma podstaw w postępowaniu podatkowym do pomijania danych ewidencji, chyba, że podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji. W przedmiotowej sprawie procedura zmiany ewidencji gruntów została skutecznie zainicjowana przez skarżących w roku 2018, jak wykazał organ wcześniejsze, zainicjowane wnioskiem z 17 października 2016 r. o przeprowadzenie aktualizacji rejestru gruntów i budynków postępowanie zostało zakończone pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z wskazanych w orzecznictwie okoliczności, która pozwoliłaby na zakwestionowanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, nie uwzględniły zarówno wskazywanego przez skarżących wykorzystywania nieruchomości, jak również podnoszonych przez nich nieprawidłowości w toku postępowania w sprawie założenia ewidencji, w tym przyjętego trybu zawiadamiania zainteresowanych o możliwości zgłaszania zarzutów w formie ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Ś., wadliwości zatwierdzonego operatu przez brak danych o powierzchni użytkowej budynków, powinności sporządzającego operat ewidencyjny jak również stanowiska organów ewidencyjnych co do trybu dokonania ewentualnych zmian i wymagań tych organów, co do dokumentów mogących stanowić podstawę dokonania zmian w ewidencji. Ewentualne nieprawidłowości w toku postępowania dotyczącego ewidencji, jej założenia, zastrzeżenia co do trybu zmian w ewidencji, czasu trwania postępowania mogą być podnoszone i kwestionowane w postępowaniu przed organami prowadzącymi ewidencję, nie mogły być natomiast przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów, na okoliczność - jak wynika z tezy dowodowej - wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co do prawidłowości zapisów ewidencji jak również załączonych do pisma procesowego pism skierowanych do Starostwa. Dopiero w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym przed właściwym organem podatnicy doprowadzą do zmiany w ewidencji gruntów i budynków, pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania nieruchomości. Natomiast do czasu tej zmiany, obowiązujące zapisy ewidencji są wiążące; a ujawniona w nich klasyfikacja gruntów, budynków nie może być skutecznie kwestionowana w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowości przyjętej w ewidencji klasyfikacji gruntów i wskazanej funkcji budynków jak i pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo organ przyjął, że dane zawarte w ewidencji gruntów, które mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Odnosząc się do przyjęcia do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków na podstawie Inwentaryzacji obiektów budowlanych sporządzonej w okresie grudzień 2016 - maj 2017 r. przez E. D. należy wskazać, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dla budynków jest powierzchnia użytkowa. Organy - co do zasady - są zobowiązane do przyjęcia dla opodatkowania danych dotyczących powierzchni budynków z ewidencji. Skoro w ewidencji powierzchnia budynków nie była uwidoczniona, a organy były zobowiązane do dokonania ustaleń w tym zakresie jako dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku, były uprawnione do wykorzystania danych zawartych w przedłożonym przez podatników dokumencie inwentaryzacji, sporządzonym przez osobę z uprawnieniami, z tym zastrzeżeniem, że ustalenia dotyczące przyjętej do opodatkowania powierzchni budynków, poczynione w oparciu o ten dokument winny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Organ nie może ograniczać się wyłącznie do przyjęcia do opodatkowania końcowego wyliczenia powierzchni użytkowej budynków, lecz winien wyjaśnić powody dla których wskazana powierzchnię uznaje za prawidłową dla podstawy opodatkowania. Jak wskazano wyżej odstąpienie od danych ewidencji w zakresie istnienia fizycznego budynków na gruncie w stosunku do danych wynikających z ewidencji jest dopuszczalne, ewidencja nie może przesadzać o zlokalizowanych na działce gruntu budynkach, które w rzeczywistości nie istnieją. Nie jest samym uzasadniony wyrażony w piśmie skarżących z 18 listopada 2019 r. pogląd, że wobec braku danych w ewidencji należało przyjąć powierzchnie 0.
Sąd podziela natomiast zarzuty skargi dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Organy w tym zakresie nie wyjaśniły okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy co oznacza, że doszło do naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżący w toku postępowania, odwołując się do treści przedłożonego operatu technicznego, mapy do aktualizacji gruntów i budynków oraz Inwentaryzacji budynków sporządzonej przez E. D. wskazywali na faktyczne wykorzystywanie budynków na cele rolne i leśne. Okoliczność ta została zasygnalizowana w dokumencie ZN-1B – dane o zwolnieniach, w którym odwołali się do prowadzonej zmiany klasyfikacji, była też przez nich eksponowana odwołaniu.
Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, oraz c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Z przepisu tego wynika, iż zwolnione od podatku są budynki gospodarcze, które służą działalności leśnej, rybackiej, rolniczej lub są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Dla zastosowania zwolnienia na podstawie 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. konieczne jest zatem spełnienie dwóch warunków: jeden dotyczy rodzaju budynku – musi to być budynek gospodarczy, drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania oraz położenia w przypadku działalności rolniczej. Istotne znaczenie dla opodatkowania nieruchomości, ich części – wobec powołania się przez podatnika w toku postępowania na wykorzystywanie części budynków na cele rolne i leśne było dokonanie stosownych ustaleń i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji, czy wypełnione zostały przesłanki zwolnienia przedmiotowego określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Podkreślić należy, że podstawą zastosowania zwolnienia jest wykazanie, że budynek gospodarczy lub jego część służą działalności leśnej, rybackiej, rolniczej lub jest zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a więc okoliczności faktyczne, które nie podlegają wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Pojęcie "służące" oznacza "faktycznie wykorzystywane" czyli zwolnienie dotyczy tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności leśnej, rybackiej lub rolniczej zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Pojęcia te odnoszą się zatem do aktów faktycznego władania nieruchomością przez podatnika, co każdorazowo musi być wyjaśniane w trakcie postępowania podatkowego (w przypadku gdy zaistnieje taka potrzeba) przez organ podatkowy, za pomocą przeprowadzonych dowodów. W tym zakresie nie jest wystarczające powołanie się jedynie na dane wynikające z ewidencji. Organ ewidencyjny dokonując kwalifikacji budynku uwzględnia nomenklaturę przyjętą w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji środków trwałych, w którym budynki podzielono na mieszkalne i niemieszkalne oraz dokonano dalszego podziału tych budynków. Zaliczenie danego budynku do jednego z dwóch wymienionych rodzajów (mieszkalny, niemieszkalny) rzutuje na zastosowanie właściwej stawki podatku, przy czym rodzaj budynku nie jest jedynym czynnikiem determinującym zasady jego opodatkowania, bowiem na wysokość obciążenia podatkowego może wpływać np. faktyczny sposób wykorzystania obiektu budowlanego. Jakkolwiek organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków, to zarówno fakt wykorzystywania budynku na cele leśne, rolne jak i jego zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlega wpisowi do ewidencji gruntów i budynków, Są to okoliczności faktyczne, których wystąpienie winno być ustalone w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2553/13; z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2058/18, WSA w Rzeszowie z 11 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 489/16). Ponieważ o wykorzystaniu, zajęciu nieruchomości świadczą czynności dokonywane przez podatnika na nieruchomości i faktyczne jego działania to okoliczność wykorzystania nieruchomości pod określoną działalność musi być wyjaśniana w trakcie postępowania podatkowego za pomocą wszelkich możliwych dowodów i nie będzie tutaj występowało związanie organu danymi wynikającymi z ewidencji. Dokumenty ewidencji są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania i ewentualnej wysokości podatku, ale nie są wystarczające do ustalenia, czy zachodzi zwolnienie zawarte w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Obowiązkiem organów wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej było zatem, wobec powoływania się skarżących na wykorzystywanie budynków na cele rolne i leśne przeprowadzenie postępowanie i wyjaśnienie charakteru budynku – czy jest to czy jest to budynek gospodarczy oraz sposobu jego faktycznego użytkowania. Skarżący zgłaszali wniosek o przeprowadzenie oględzin nieruchomości. Przeprowadzenie dowodu mogło mieć wpływ na ustalenie sposobu korzystania z budynków przez podatników i ocenę zaistnienia przesłanek zwolnienia, na które się powołują. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Kolegium z 31 maja 2017 r. wydane w toku postępowania podatkowego dotyczącego łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r., w przedmiocie zlecenia Burmistrzowi Miasta i Gminy P. przeprowadzenia oględzin nieruchomości. W wykonaniu postanowienia zostały wyznaczone oględziny na dzień 31 lipca 2018 r. z tym, że dowód nie został przeprowadzony z uwagi na nieobecność skarżących. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej o przeprowadzeniu dowodu podatnik winien być zawiadomiony przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ze znajdującego się w aktach zawiadomienia wynika, że postanowienie o zarządzeniu oględzin zostało skarżącym doręczone 1 sierpnia 2018 r., a zatem po wyznaczonym terminie.
Należy podkreślić, że na sposób wykorzystywania części budynków na cele rolnicze, leśne jak również związane z hodowlą koni (przykładowo budynek ujeżdżalni) wskazywała sporządzająca inwentaryzację budynków E. D. Jakkolwiek organ nie był uprawniony, jak chcą skarżący, w oparciu o ten dokument, pominąć danych z ewidencji dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, to zawarty w inwentaryzacji opis poszczególnych budynków stanowi materiał dowodowy, który organ był zobowiązany ocenić dla wyjaśnienia sposobu faktycznego wykorzystania budynków i ustalenia, czy zachodzą przesłanki do zwolnienia budynków (ich części) określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Obowiązkiem organu jest wszechstronne rozważanie materiału dowodowego i jego ocena przy zachowaniu reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Reguła ta nie jest spełniona jeżeli organ pominie lub wybiórczo oceni dowody, przyjmując w oparciu o inwentaryzację budynków dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków pomijając i nie poddając ocenie wskazany w niej sposób użytkowania budynków.
W rozpoznawanej sprawie okoliczności powyższe pozostały poza ustaleniami i oceną organów. Kolegium odwołując się do wiążącej mocy ewidencji przy opodatkowaniu nie dokonało ustaleń, co do spełnienia przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Rozważania w tym zakresie zostały zawarte częściowo w odpowiedzi na skargę, w której Kolegium, odwołując się między innymi do uzasadnienia decyzji rozpatrującej odwołanie M. S. uznało, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 4. Należy wyjaśnić, że odpowiedź na skargę nie jest rozstrzygnięciem sprawy, jest pismem procesowym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, formułowanym już po ostatecznym zakończeniu postępowania przed organem. Wadliwości wydanej w sprawie decyzji, w szczególności kwestii wyjaśnienia i ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, nie może zatem konwalidować stanowisko i wyjaśnienia organu wyrażone w odpowiedzi na skargę oraz składanych w toku postępowania sądowego pismach procesowych. To uzasadnienie decyzji ma wyjaśniać stronie przesłanki jakimi kierował się organ wydając decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia organu są akta sprawy. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością. Zgromadzony materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia nie może być uzupełniany w toku postępowania sądowego, przez przedkładanie nowych dokumentów, które nie były znane organowi podejmującemu decyzje jak i stronom. Z powyższych względów załączone do pisma Kolegium z 29 października 2019 r. oraz 20 listopada 2019 r., dowody w postaci informacji Urzędu Skarbowego w P. z 7 października 2019 r., 4 listopada 2019 r. jak również Inspekcji Weterynaryjnej – Powiatowego Lekarza Weterynarii w P. nie stanowiły materiału dowodowego sprawy i nie mogły być uwzględnione przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji.
Kontrolą legalności zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest objęte rozstrzygnięcie organu. Skoro poza ustaleniami i oceną organu pozostała kwestia zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zarzuty skierowane w stosunku do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, które nie znalazło odzwierciedlenia w treści decyzji, jak i złożone w toku postępowania sądowego dokumenty, nie mogły być przedmiotem oceny sądu. Brak było też podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych (materiał zdjęciowy) na okoliczność prowadzenia przez skarżących działów specjalnych produkcji rolnej – hodowla koni.
Sąd podziela zarzuty skarżących w zakresie akt administracyjnych Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową.. Wymogów tych nie spełniają przedłożone akta, na które składają się poszczególne teczki zawierające dokumenty nie oznaczone numerami, dotyczące innego roku podatkowego (przykładowo teczka nr 16), opisane jako załączniki do pism, których nie ma w aktach (przykładowo operat techniczny opisany jako załącznik do pisma z 31 sierpnia 2018 r., którego nie ma w sprawie) bez zachowania chronologii, pojedyncze koperty. Na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne mogą przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i sąd administracyjny w drodze wyjątku określonego w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe tylko w ściśle określonych granicach (dowody z dokumentów) i pod sprecyzowanymi w tym przepisie warunkami (jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Z powyższego wynika, że w postępowaniu sądowym nie każdy dowód może zostać dopuszczony, ale tylko taki, który odnosi się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Z wskazanych powyżej względów w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.
Rozpoznając ponownie sprawę organy, uwzględniając powyższe rozważania dokonają ustaleń za pomocą wszelkich możliwych dowodów, co do wykorzystania w 2017 r. budynków na cele działalności stanowiącej podstawę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust 1 pkt 4 u.p.o.l., którego wyniki przedstawią w uzasadnieniu decyzji spełniających wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 1500 zł, koszty zastępstwa procesowego – 5400 zł stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018.265 tj.) oraz opłata od pełnomocnictwa –34 zł.