I SA/Ke 360/25

I SA/Ke 360/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatki inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1837
art. 4 ust. 1 pkt 1,
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9 art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2 i ust. 7,
Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 191,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. C. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 24 czerwca 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z 12 stycznia 2023 r. nr [...] w sprawie ustalenia J. C. (skarżący, podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 185.453,00 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący 16 listopada 2022 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z tytułu dziedziczenia po zmarłym A. C., w którym wykazał nabycie następujących składników majątkowych: 1. nieruchomość niezabudowana o powierzchni gruntu 3.900 m2, położona w S. D. W. gm. B. o wartości [...] zł, 2. gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 68,8580 ha, w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 142 m2, położone w B. ul. [...], o łącznej wartości [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego: [...] zł, 3. stodoła murowana o powierzchni zabudowy 202 m2 rok budowy: 1946, położona w B. ul. [...], o wartości [...] zł, 4. obora murowana o powierzchni zabudowy 119 m2 rok budowy: 1946, położona w B. ul. [...], o wartości [...] zł.
W związku z powyższym łączna wartość nabytego majątku wyniosła [...] zł.
Jednocześnie w części G.2 tego zeznania podatkowego, zatytułowanej: Długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, podatnik wykazał "stan zadłużenia na dzień zgonu, Bank [...]" wartości [...] zł. Wobec powyższego, łączna czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez podatnika wyniosła [...] zł. W części formularza zeznania podatkowego przeznaczonej na dodanie uwag, składający zeznanie dopisał następujące adnotacje: "Budynki gospodarcze do remontu" oraz: "Nabyte gospodarstwo rolne w drodze dziedziczenia ma pow. (bez lasu i nieużytku) 68,6280 ha".
Następnie 8 grudnia 2022 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w O. Ś. korektę ww. zeznania podatkowego SD-3, w której oprócz ww. składników majątkowych wykazał nabycie następujących pojazdów: 1. ciągnik rolniczy URSUS o wartości [...] zł, 2. ciągnik rolniczy John Deere rok produkcji: 2005 o wartości [...] zł, 3. samochód osobowy Nissan Qashqai rok produkcji: 2012, o wartości 30.000,00, 4. motorower Shenke o wartości [...] zł.
W związku z powyższym łączna wartość nabytego majątku wykazanego w korekcie zeznania SD-3 wyniosła [...] zł. Ponadto w korekcie zeznania skorygowano wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy, albowiem w poz. 1 części G.2 zeznania podatkowego wpisano: "długi i ciężary według pisma BNP [...]", a w rubryce przeznaczonej na wpisanie wartości wskazano kwotę: [...] zł. W części formularza zeznania podatkowego przeznaczonej na dodanie uwag, składający zeznanie oprócz takich samych adnotacji jak w ww. zeznaniu pierwotnym (tj. o potrzebie remontu budynków gospodarczych i powierzchni gospodarstwa), zawarł następujące oświadczenie: "Oświadczam, że przez najbliższe 5 lat ciągniki będą użytkowane rolniczo".
14 grudnia 2022r. do Urzędu Skarbowego w O. Ś. zostało złożone pisemne oświadczenie skarżącego, w którym zadeklarował, że nabyte przezeń w spadku gospodarstwo rolne wejdzie w skład posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego, a jego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha, a nie większa niż 300 ha, gospodarstwo to będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia. Ponadto wskazał w tym oświadczeniu, że przysługuje mu niewykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie - wprawdzie korzystał już z tej pomocy, ale nie wykorzystał całego przysługującego limitu.
Ponadto zadeklarował, że nabyte przez niego w spadku pojazdy rolnicze nie zostaną w ciągu trzech lat od ich otrzymania sprzedane ani darowane osobom trzecim.
W kolejnej korekcie (z 4 stycznia 2023 r.) ww. zeznania podatkowego wykazał nabycie tych samych składników majątkowych, które wskazano w korekcie zeznania podatkowego z 8 grudnia 2022 r., jednak wartości niektórych z nich wskazano w innej wysokości niż w poprzedniej korekcie. I tak: 1. wartość nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 3.900 m2 położonej w S. D. W. wskazano w wysokości [...] zł, 2. wartość gospodarstwa rolnego w B. ul. [...] o łącznej powierzchni 68,8580 ha, w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 108 m2, wskazano w wysokości [...] zł, na którą składają się: - budynek mieszkalny: [...] zł, - nieużytki: [...] zł, - grunty zabudowane: [...] zł, - lasy: [...] zł, - grunty orne: [...] zł, - łąki: [...] zł, 3. wartość ciągnika rolniczego URSUS rok produkcji: 1997 wskazano w wysokości [...] zł, 4. wartość ciągnika rolniczego John Deere rok produkcji: 2005 wskazano w wysokości [...] zł.
Suma wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych wyniosła zatem [...] zł.
Wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy wykazano w wysokości takiej samej jak w poprzedniej korekcie zeznania podatkowego (w zaokrągleniu), zgodnej z ww. zaświadczeniem banku [...].
W związku z powyższym łączna czysta wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika wyniosła [...] zł.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. przyjął, że podatnik nabył w spadku składniki majątkowe wykazane w drugiej korekcie (z 4 stycznia 2023 r.) zeznania podatkowego [...] Organ podatkowy I instancji nie znalazł powodów do kwestionowania wartości tego mienia, wykazanej przez podatnika.
Uwzględniono również długi obciążające nabyte nieruchomości według zaświadczenia wystawionego przez Bank [...] S. A. W związku z tym łączną czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez skarżącego przyjęto w wysokości zgodnej z drugą korektą zeznania podatkowego. Jednocześnie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. uznał, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie zawarte w treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Decyzją z 12 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. ustalił J. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu dziedziczenia po A. C., bez zastosowania powyższego zwolnienia.
Rozpatrując wniesione odwołanie, organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadów i darowizn, art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym i podniósł, że ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z Systemu Rejestracji Pomocy Publicznej, zatytułowanego "Lista decyzji o udzielonej pomocy w rolnictwie lub rybołówstwie", wynika, że w latach 2021-2022 J. C. był już beneficjentem pomocy de minimis - otrzymał pomoc publiczną w łącznej wysokości [...] zł. W związku z tym do wykorzystania pozostał podatnikowi limit maksymalnej pomocy w wysokości [...] zł.
Organ ten zauważył, że wykładnia językowa art. 3 ust. 7 rozporządzenia [...] prowadzi do jasnego wniosku, że jeśli pomoc (w tym również ulga podatkowa lub zwolnienie podatkowe) wraz z ewentualną pomocą udzieloną wcześniej w okresie ostatnich trzech lat podatkowych, miałaby przekroczyć limit określony w przepisie art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia, to taka pomoc nie może być, zgodnie z ww. przepisami unijnymi, udzielona. Taka interpretacja pozostaje w zgodzie z tekstem przepisu oraz regułami wykładni przepisów podatkowych według dyrektywy interpretacji ścisłej. Na poparcie swojego stanowiska organ przedstawił wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz stanowisko Komisji Europejskiej z pisma skierowanego do Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącym odpowiedź na prośbę władz polskich z 30 września 2020 r. (znak sprawy: WR.fgr.071.183.2020).
W związku z powyższym, za nieuzasadniony należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr [...] poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.
Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach, w odmiennych stanach faktycznych i w większości dotyczyły innego podatku niż podatek od spadków i darowizn. Wyroki sądów administracyjnych nie są w [...] źródłem prawa, w obecnym systemie polskiego prawa nie funkcjonuje instytucja precedensu, tj. reguła nakazująca organom państwa kierować się wcześniej zapadłymi orzeczeniami. Z tych powodów stanowisko zajęte w przywołanych przez stronę wyrokach sądowych nie jest wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie.
Ponadto, zajęte w przywołanych orzeczeniach stanowisko o dopuszczalności częściowego zastosowania pomocy de minimis opiera się na metodach wykładni celowościowej, słusznościowej i historycznej, które nie powinny być stosowane w sytuacji, gdy przepis jest na tyle jasny, że już wykładnia gramatyczna (która powinna być stosowana w pierwszej kolejności) pozwala na zrozumienie treści normy prawnej.
Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje częściowego zwolnienia od tego podatku, a zatem oparte na względach słusznościowych stanowisko o możliwości zastosowania tego zwolnienia do części wartości nabytego gospodarstwa rolnego stanowią wykładnię contra legem - ewidentnie sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia tego przepisu przez organ I instancji.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze J. C. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 czerwca 2025 r. w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837; z późn. zm.) w zw. z art. 3 ust. 2 i 7 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym w brzmieniu ustalonym przez Rozporządzenie Komisji (UE) 2019/316 z dnia 21 lutego 2019 r. (Dz. U. L 51) poprzez ich błędną wykładnię, nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że aby nabycie gruntów rolnych mogło skorzystać ze zwolnienia konieczne jest, by kwota limitu zobowiązania podatkowego mieściła się w limicie indywidualnym i krajowym pomocy de minimis w rolnictwie bez uwzględnienia zwolnienia, pomimo tego, że z interpretacji wyżej wskazanych przepisów wynika, że zwolnienie powinno zostać zastosowane,
2) art. 2a, 120, 121 § 1, art. 122, 125 i 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; z późn. zm.) poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco (w razie wątpliwości na korzyść fiskusa) w miejsce zasady in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika), dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych i niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a w szczególności przewlekłe i powierzchowne załatwienie sprawy oraz niedokonanie kompleksowej, celowościowej i systemowej wykładni przepisów będących źródłem sporu, a także niespełniające wymogów ustawowych uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w zakresie przesłanek i motywów rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez pominięcie i w konsekwencji brak odniesienia do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzającego prawidłowość zastosowania pomocy de minimis do wysokości limitu indywidualnego.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wykluczająca zastosowanie zwolnienia zawartego w przepisach art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż w sytuacji, kiedy kwota podatku przewyższa limit pomocy de minimis, zwolnienie powinno być stosowane do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis. Celem rozporządzenia nr 1408/ 2013 jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, zatem brak jest przeszkód, aby skarżący uzyskał tę pomoc w wysokości, która tej kwocie odpowiada.
W ocenie skarżącego zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis jednemu przedsiębiorcy jest nieprzekroczenie maksymalnego pułapu tej pomocy określonego w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Nie można natomiast twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do "części" konkretnego środka pomocy (w przypadku skarżącego zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zastosował się do treści art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 2 i 7 rozporządzenia nr 1408/2013, nie rozstrzygając wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, podczas gdy w świetle powołanej regulacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributario. Działania organu odwoławczego w myśl zasady in dubio pro fisco w niniejszej sprawie wynikają z niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w myśl zasady prawdy obiektywnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 z zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.
W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący nabył w spadku po zmarłym A. C. następujące składniki majątkowe:
1. nieruchomość niezabudowana o powierzchni gruntu 3.900 m2, położona w S. D. W. gm. B. o wartości [...] zł;
2. gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 68,8580 ha, w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 108 m2, położona w B. ul. [...], o łącznej wartości [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego: [...] zł, nieużytki: [...] zł, grunty zabudowane: [...] zł, lasy: [...] zł, grunty orne: [...] zł, łąki: [...] zł;
3. stodoła murowana o powierzchni zabudowy 202 m2 rok budowy: 1946, położona w B. ul. [...], o wartości [...] zł,
4. obora murowana o powierzchni zabudowy 119 m2 rok budowy: 1946, położona w B. ul. [...], o wartości [...] zł;
5. ciągnik rolniczy URSU rok prod. 1997 o wartości [...] zł;
6. ciągnik rolniczy John Deere rok prod. 2005 o wartości [...] zł;
7. samochód osobowy Nissan Qashquai rok prod. 2012 o wartości [...] zł;
8. motorower Shenke o wartości [...] zł.
Suma wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych wyniosła [...] zł.
Wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy wykazano w wysokości [...] zł.
W związku z powyższym łączna czysta wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika wyniosła [...] zł.
Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie było, czy nabycie własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1837; z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.s.d.".
W ocenie sądu zasadne okazały się sformułowane w skardze zarzuty nakierowane na podważenie wyrażonej przez organ odwoławczy wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących prawo do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U.UE.L.2013.352.9). W zaskarżonej decyzji organ ograniczył się bowiem do zastosowania wykładni językowej, przedstawiając w jej wyniku swoje rozumienie tychże przepisów. Nie dokonano zatem kompleksowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej ww. przepisów będących źródłem sporu w sprawie, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, pomijając w szczególności ich wykładnię celowościową.
Nie stanowiła sporu okoliczność, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania do nabycia przez podatnika w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 zd. 1 u.p.s.d.
Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczył tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez NSA w wyroku z 6 czerwca 2025 r., III FSK 344/24, w którym sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2023 r., I SA/Po 474/23 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podzielił stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach.
Należy jednocześnie podkreślić, że podobny problem prawny był przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 295; ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 m.in. w wyrokach: z 6 czerwca 2025 r., III FSK 344/24, z 13 maja 2025 r., III FSK 144/24, z 12 marca 2025 r., III FSK 1531/23, z 24 lipca 2024, III FSK 1256/23; z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 247/22; z 5 lipca 2022 r., III FSK 256/22, z 22 września 2021 r., III FSK 188/21 i III FSK 189/21, z 2 września 2020 r., II FSK 1422/18 i II FSK 1423/18, z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20 i z 21 stycznia 2020 r., II FSK 456/18 oraz na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1502) w zw. z art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 w wyroku z 17 lipca 2025 r., I GSK 525/24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wyżej wymienionych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Ubocznie należy zauważyć, że argumentem z linii orzeczniczej posługują się obie strony sporu, z tym że skarżący aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast organ – uprzednią linią orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 prowadzi do wniosku, że jest to utrwalona linia orzecznicza. Warto podkreślić, że istotą linii orzeczniczej jest sytuacja, w której większość sądów rozpatrujących podobny przypadek, rozstrzyga go identycznie lub podobnie, a stan ten kreuje pewną normę o charakterze generalnym i abstrakcyjnym kierowaną do kolejnych składów orzekających. Argument z linii orzeczniczej stanowi z natury rzeczy odmianę wykładni, łączącą elementy interpretacji systemowej, funkcjonalnej i historycznej. Odwołuje się do ustabilizowanego w poprzednich orzeczeniach sądowych wzorca interpretacji określonych przepisów prawa, czy wywiedzionej z nich zasady (por. A. Jakubowski, S. Gajewski, Argument z linii orzeczniczej w orzecznictwie sądów administracyjnych, Warszawa 2015, s. 16). W niniejszej sprawie dotyczy wzorca interpretacji art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Według art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 euro w okresie trzech lat podatkowych.
Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest natomiast przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada.
Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy - w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego - za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty.
Nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w tym przypadku w zakresie podatku od spadków i darowizn. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (por. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20).
Nie można zatem zasadnie twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20 000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.
Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty.
W kontekście stanowiska organu odwoławczego należy zauważyć, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Natomiast zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Ich celem jest wyrażenie stanowiska lub też wysunięcie postulatu w danej dziedzinie. Przywołana zatem przez organ odwoławczy opinia Komisji Europejskiej nie mogła mieć w sprawie rozstrzygającego znaczenia.
Z powyższych względów, w ocenie sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013. Przeprowadzone przez organ postępowanie uchybiało również określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadzie legalizmu albowiem organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni prawa - art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013. Na uwzględnienie zasługują także zarzuty skargi: naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie) poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa NSA w zakresie wykładni art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej (zasady szybkości postępowania podatkowego) z uwagi na rozpoznanie odwołania z 25 stycznia 2023 r. decyzją z 24 czerwca 2025 r. w sytuacji, gdy sprawa nie wymagała zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, a wykładnia art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 wynikała z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naruszenie przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej pozostało jednak bez wpływu na wynik sprawy.
Niezasadny był natomiast, w ocenie sądu, zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.
Wyniki wykładni językowej, funkcjonalnej i celowościowej art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 wskazują bowiem, że w sprawie nie zachodziła konieczność odwoływania się do zasady in dubio pro tributario określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wskazana zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wyniki wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie była przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrał z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Nie można jednak zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie, jak i w ww. sprawach będących przedmiotem orzekania NSA brak było podstaw do stosowania wykładni celowościowej i historycznej. Ponadto, również zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy interpretacjach podatkowych nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., II FSK 205/2020). Takie wątpliwości w analizowanym przypadku nie miały miejsca, co potwierdza w szczególności aktualne jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Według art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten normuje zasadę prawdy materialnej. Zasada ta znajduje rozwinięcie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zatem do skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia tego przepisu konieczne jest powiązanie z konkretną normą prawną regulującą postępowanie dowodowe. Powiązanie z art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogło jednak odnieść zamierzonego skutku. Wyrażona bowiem w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, by organ podatkowy zgromadził w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Przepis ten narusza ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym. To daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.
Ponadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiło informację, dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje zrekonstruowana przez organ odwoławczy norma prawna, a także dlaczego wyrażony przez skarżącego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek błędnie, to jednak organ wskazał, dlaczego w świetle przepisów prawa stanowisko skarżącego jest wadliwe.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy winny zastosować się do dokonanej przez sąd wykładni przepisów prawa materialnego i ponownie zbadać, czy wobec skarżącego, który otrzymał w okresie 3-letnim pomoc do mininimis w rolnictwie, możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i nienaliczenie podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem indywidualnego pułapu pomocy de minimis, o którym mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013.
W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu.
O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis sądowy w kwocie 2000 zł.