I SA/Ke 35/25

I SA/Ke 35/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Krzysztof Armański
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi L. A.sp. z o.o. w Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 2601-IOD.4110.2.2024 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("dyrektor") decyzją
z 17 grudnia 2024 r. nr 2601-IOD.4110.2.2024, po rozpatrzeniu odwołania L. G. ("spółka") od decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 21 maja 2024 r.
nr 4/CIT/CKK-3/2024 w sprawie określenia spółce wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w czerwcu 2019 r. na rzecz D. E. L.
z siedzibą na terytorium [...] ("jedyny udziałowiec", "c. spółka") w kwocie 1.191.524 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika tego podatku, uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce ww. podatek na kwotę 965.134 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za ww. kwotę podatku.
Organ ustalił, że spółka została utworzona 16 marca 2011 r. jako E.
sp. z o.o. 24 marca 2016 r. zarejestrowano zmianę nazwy spółki na L. A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. G.. Podstawowym przedmiotem działania Spółki jest odlewnictwo metali lekkich PKD 24 53 Z. Protokołem Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki 26 września 2019 r. podjęto uchwałę nr 5, w której postanowiono, że wygenerowany w roku obrotowym od 1.04.2018 r. do 31.03.2019 r. zysk netto w kwocie 9.422.531,04 zł zostanie podzielony w następujący sposób: kwotę 4.342.878,04 zł przeznaczyć na kapitał zapasowy, a pozostałą część zysku,
tj. kwotę 5.079.653 zł przeznaczyć na wypłatę dywidendy. Na zgromadzeniu wspólników jedyny wspólnik spółki, posiadający 100 % udziałów - był reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata - S. J.. Żadne inne osoby w nim nie uczestniczyły - miało ono charakter jednostronny. Spółka wypłaciła na rzecz jedynego udziałowca kwotę 1.193.499,45 EUR dywidendy, co w przeliczeniu na PLN wynosi 5.079.653,01 zł. Wypłacone świadczenie spółka wykazała w złożonej do Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - IFT-2R za 2019 r. (okres 1.04.2019 - 31.03.2020). Informację tę Spółka złożyła drogą elektroniczną 21.12.2020 r., tj. po ustawowym terminie, który upłynął 30.06.2020 r. W informacji IFT-2R kwota wypłaconej dla udziałowca dywidendy w kwocie 5.079.653 zł została wykazana w części D formularza, w pozycji 41 - kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. W wyniku dokonanej przez organ pierwszej instancji weryfikacji zasadności zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wykazanej przez spółkę w informacji IFT-2R kwoty wypłaconej dywidendy, organ pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie zwolnienia stanowiło naruszenie obowiązujących w tym względzie przepisów. Dokonano również analizy istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zastosowania art. 22c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p).
Organ zaprezentował podmioty oraz ich powiązań, których struktura umożliwiała zwolnienie dywidendy z poboru podatku "u źródła". Wskazała, że jedynym udziałowcem spółki jest D. E. L. z siedzibą na [...]. Prezesem Zarządu spółki jest M. D. a członkami Zarządu: I. M. K., B. M., P. G., G. N., L. A. P.. N. G. jest osobą sprawującą faktyczną kontrolę nad spółkami: R. I. L. (I.), w której posiada 64,40 % udziałów, która to Spółka posiada 100 % udziałów w D. E. L. (C.), która z kolei jest posiadaczem 100% udziałów w spółki (Polska). Z kolei dyrektorem D. E. L. jest nieprzerwanie od 8.06.2011 r. obywatel [...] R. G.. Natomiast funkcję sekretarza w podmiocie pełni Z. S. L.. W rejestrze udziałowców D. E. L. od 8.06.2011 r. figuruje R. I. P. L., I.. Na terytorium [...] podmiot c. reprezentuje adwokat S. J. na podstawie pełnomocnictwa
z 29.07.2016 r. udzielonego jej przez dyrektora: R. G.. D. E. L. podlegał opodatkowaniu 12,5% stawką podatku dochodowego, jednakże od otrzymanej dywidendy od spółki podatku tego nie zapłacił. Kwoty otrzymanych dywidend - jako zwolnione od opodatkowania w prawodawstwie c. - nie biorą udziału w kalkulacji podatku dochodowego.
Z. S. L. jest spółką prawa c. odpowiadającą polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która zarejestrowana została 2.07.2008 r. pod nr [...] C. Rejestru Spółek. Osobami pełniącymi tam funkcje zarządcze są: E. N. – Dyrektor, C. M. - Dyrektor, C. M.-Sekretarz. Według danych zamieszczonych na stronach [...] C. Rejestru Korporacyjnego osoba o takim samym nazwisku jak Dyrektor i jednocześnie Sekretarz spółki c. C. M., figuruje w kierownictwie 366 innych spółek zarejestrowanych na [...]. Adresem siedziby Z. S. L. jest S. 77, S. C., Piętro 3, [...] S., N., [...].
W celu weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia dokonano analizy sprawozdań finansowych c. spółki. Wykazane w sprawozdaniu c. podmiotu dane wskazują, że firma osiąga wyłącznie przychody pasywne:
z dywidend, innych operacji finansowych zawieranych z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub w sposób pośredni. Podmiot nie osiąga innych przychodów
z działalności operacyjnej. Ponoszone przez podmiot koszty to głównie wydatki administracyjne w szczególności wynagrodzenie biegłych rewidentów. Udziałowiec
w badanym okresie nie zatrudniał pracowników, nie ponosił kosztów za najem pomieszczeń. Kwoty podatku dochodowego ujawnione w sprawozdaniu są na znikomym poziomie (nie obejmują one otrzymanych dywidend). W Raporcie Zarządczym za rok obrachunkowy zakończony 31.03.2020 r., w części Results and Dividends (wyniki i dywidendy) zarząd po rozważeniu dostępności zysków do podziału, a także sytuacji płynnościowej przedsiębiorstwa nie rekomendował wypłaty dywidendy, a zysk netto za rok został zatrzymany. Ponadto z informacji przekazanych przez I Radcę przy Ambasadzie RP w N. przedstawiciela Szefa KAS ds. współpracy celno-skarbowej, a poczynionych w sprawie powiązanego podmiotu: S. S.. z o.o. i jej c. udziałowca T. H. L., włączonych do akt sprawy wynika, że radca poczynił ustalenia w miejscu rejestracji wszystkich c. wyżej wymienionych firm zestawiając je z danymi z rejestrów publicznych. Ustalił, że adres zarejestrowania S. , 77, N. , [...], zarówno obecny jaki poprzedni F. 2, F. 201, jest to adres kancelarii rachunkowej A. P. K. L.. Kancelaria ta m.in. prowadzi sprawy licznych spółek (w tym firm z [...]) formalnie zarejestrowanych na [...], dostarczając także dyrektorów i sekretarzy rezydentów c. , którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na [...], założonych lub wcześniej zarejestrowanych i przejętych przez rezydentów zagranicznych chcących skorzystać z tzw. "międzynarodowej optymalizacji podatkowej". Dane te weryfikowane były przez przedstawiciela Szefa KAS na [...], w sprawie spółki z o.o. S. w Z. G. posiadającej powiązania osobowe ze skarżącą poprzez osobę prezesa: D. M., który posiada w c. spółce pakiet większościowy, tj. 64.4 % udziałów, która to firma (D. E. L.) posiada w obu polskich spółkach z Z. G. po 100% udziałów. Do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył przesłane przez przedstawiciela Szefa KAS fotografie - 7 sztuk z weryfikacji adresu rejestracyjnego: S. 77, N., [...]. Fotografie wykonano w otoczeniu i wewnątrz budynku. Na żadnej z nich nie ma jakiejkolwiek oznaki prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez c. spółkę.
W toku kontroli celno-skarbowej Spółka złożyła wyjaśnienia, w których stwierdziła, że spełniła wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia
z poboru podatku u źródła od wypłaconych w 2019 r. dywidend, o których mowa
w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka wskazała osoby dokonujące weryfikacji,
tj. D. M. - Prezesa Zarządu spółki i A. L. - członka Zarządu i dyrektora finansowego spółki. Złożyli oni tożsame wyjaśnienia. Odnośnie karty poboru podatku u źródła stwierdzili, że zweryfikowali w szczególności oświadczenie w zakresie zwolnienia z podatku u źródła z 25.06.2019 r., złożone sprawozdanie finansowe udziałowca, sprawozdanie finansowe zarządu oraz raport niezależnego audytora za rok zakończony 31.03.2019 r. a także informacje dostępne we właściwym rejestrze Spółek. Z pism wynika, że także rzeczywistą działalność udziałowca, zweryfikowali na podstawie ww. dokumentów i informacji. Potwierdzili także, że nie byli w siedzibie spółki, a kontaktowali się tylko z R. G. (dyrektor), Z. S. L.. (nie wskazano z kim konkretnie się kontaktowano) i S. K. (biegły rewident i zarejestrowany audytor oraz konsultant ds. rachunkowości) z ramienia firmy A. P. K. L.. Ponadto postanowieniem z 5.11.2024 r. dyrektor włączył do materiału dowodowego zanonimizowane przesłuchania A. L. i M. D. przeprowadzone przez Lubuski Urząd Celno - Skarbowy w Gorzowie Wielkopolskim odpowiednio 10 lipca 2024 r. i 7 sierpnia 2024 r. Jednocześnie organ omówił te wyjaśnienia.
Organ wskazał na przepisy definiujące płatnika, jego obowiązki oraz określające konsekwencje ich niewykonania (art. 8, art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1, ust. 1c, ust. 1f, ust. 1g i ust. 2e u.p.d.o.p.), a także warunki zwolnienia podatkowego – art. 22 ust. 4 – 4d oraz przepis art. 22c stanowiący klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. Podniósł, że w 2019 r., w sytuacji wypłaty przez płatnika będącego polską spółką zależną dywidendy spółce dominującej, będącej rezydentem państwa członkowskiego Unii Europejskiej i spełnienia warunków zwolnienia dywidendy z opodatkowania określonych w art. 22 ust. 4, art. 22b oraz art. 22c u.p.d.o.p., płatnik dysponujący stosowną dokumentacją uzyskaną od spółki otrzymującej dywidendę (ważny certyfikat rezydencji, oświadczenie o niekorzystaniu z generalnego zwolnienia z opodatkowania) oraz przeprowadziwszy weryfikację ww. warunków zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania, w efekcie czego płatnik stwierdzi ich spełnienie (tj. istnienie przesłanek pozytywnych, a niewystąpienie przesłanek negatywnych), nie ma obowiązku poboru podatku u źródła i jest uprawniony do przekazania beneficjentowi kwoty brutto dywidendy. Płatnik ma jednak obowiązek weryfikować, zachowując przy tym należytą staranność, czy uzyskująca dochody z dywidend spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła.
Z akt sprawy wynika, że spółka przedłożyła certyfikat rezydencji, oświadczenie w zakresie zwolnienia z podatku oraz kartę poboru podatku u źródła (MHT). Na kserokopii certyfikatu rezydencji wydanego przez Republikę [...], Ministerstwo Finansów uwidoczniona jest na odwrocie dokumentu apostille i zamieszczona na niej data wydania poświadczenia: 4.06.2020 r., a więc niemal rok po wypłacie dywidend. W wyjaśnieniach z 24.05.2023 r. członkowie zarządu spółki wskazali jedynak, że weryfikowali certyfikat udziałowca w oryginale, nie mogli jednak zdaniem organu odwoławczego dokonać tego wcześniej niż został wystawiony, tj., nie wcześniej niż 4.06.2020 r. Oceniając wiarygodność wyjaśnień spółki w zakresie weryfikacji twierdzeń zawartych w Karcie poboru podatku u źródła (WHT) organ wskazał jakie wymagania podlegały weryfikacji. Wszystkie te wymagania zostały potwierdzone przez weryfikujących. Organ zauważył, że ww. karta powstała znacznie później niż obowiązek podatkowy od dywidendy wypłaconej w czerwcu 2019 r.
W ocenie organu każdy racjonalny przedsiębiorca, szczególnie ten prowadzący spółkę o profilu produkcyjnym (spółka), nie zweryfikowałby pozytywnie spełnienia wymogów karty poboru podatku u źródła mając do dyspozycji jedynie dane wynikające z przedstawionego sprawozdania finansowego. Koszty wykazane
w sprawozdaniu finansowym dotyczą głównie opłat uiszczanych i dla zewnętrznych podmiotów, co w ocenie organu świadczy o wytworzeniu stanu stwarzającego pozory działalności c. podmiotu. Organ przywołał wyjaśnienia pełnomocnika c. spółki S. J.. Ustalił, że koszty reprezentacji tego podmiotu ponosiła spółka oraz że ośrodek decyzyjny udziałowca był w innym miejscu niż wynika to z dokumentów rejestracyjnych. Adwokat informowała o swym działaniu podejmowanym w imieniu c. spółki N. G. (obywatela [...]), osobę nie zarządzającą spółką c. bezpośrednio.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, że c. spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na [...]. Okoliczności sprawy wskazują, że nie posiada ona "fizycznej obecności" na [...] innej niż adres pocztowy i nie posiada na [...] zakładu. Pod adresem wskazanym przez spółkę c. jako jej siedziba, działalność prowadzi kancelaria rachunkowa, która prowadzi m.in. sprawy licznych spółek (w tym firm z [...]) formalnie zarejestrowanych na [...] dostarczając także dyrektorów i sekretarzy - rezydentów c. , którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na [...], założonych lub wcześniej zarejestrowanych i przejętych przez rezydentów zagranicznych chcących skorzystać z tzw. "międzynarodowej optymalizacji podatkowej". Udziałowiec spółki nie zatrudniał żadnych pracowników, nie ponosił kosztów za wynajem pomieszczeń. Na koszty spółki składały się tylko wydatki administracyjne i koszty finansowe w nieznacznych kwotach. Nie było zatem żadnego racjonalnego, ekonomicznego argumentu przemawiającego za zasadnością powołania i utrzymywania c. spółki poza tym, który pozwalał na zastosowanie preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. W ocenie organu rolą spółki nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie "figurowanie" ze względów podatkowych jako właściciel (100% udziałów) polskiej Spółki. Wskazuje to na sztuczność sposobu działania. Spółka zatem nie dochowywała bieżącej, należytej staranności w wypełnianiu swych obowiązków jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Działała ze z góry założonym przeświadczeniem, że kwota wypłaconej dywidendy jest zwolniona z opodatkowania gdyż taki był cel istnienia c. podmiotu.
Organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że decyzja z zastosowaniem
art. 22c u.p.d.o.p. może być wydana tylko i wyłącznie wobec podatnika, a nie płatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał wyrok NSA II FSK 1333/22. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 11 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Republiki Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez odmowę zastosowania stawki 10% na podstawie koncepcji look-through approach, dyrektor podniósł, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazła klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wynikająca z art. 22c u.p.d.o.p., co wyklucza stosowanie przedmiotowej tej koncepcji. Zdaniem organu także przedłożona przy piśmie z 8.07.2024 r. przez pełnomocnika umowa - kontrakt o współpracy - zawarta 15.10.2020 r. pomiędzy L. S.A.
w Z. G. a D. E. L., która zdaniem pełnomocnika potwierdza, że działalność c. spółki nie była i nie jest sztuczna, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Kontrakt o współpracy został zawarty w 2020 r. i nie może mieć wpływu na określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy w grudniu 2018 r.
Organ odniósł się ponadto do wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez skarżąca, m.in. o przesłuchanie członków zarządu spółki D. M. i A. L. oraz o włączenie do akt sprawy przesłuchania świadka N. G.. Wskazał m.in., że przesłuchanie tych samych osób na te same okoliczności było zbędne, trudno bowiem przypuszczać, że złożyłyby one zeznania odmiennej treści, zwłaszcza że pełnomocnik spółki nie sformułował tezy dowodowej, która wskazywałaby na inny zakres faktów, mających być wykazanych tym dowodem. A zatem w związku z brakiem doprecyzowania, które okoliczności mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości brutto (ubruttowienia wypłaconej dywidendy) wskazując na treść art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie przedstawił prawidłowe wyliczenie podatku.
Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 26 ust. 1 i ust. 1f w związku z 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych mógł być adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 22c tej ustawy, zamiast podatnika;
2. art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę, co doprowadziło do braku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego charakteru działalności podatnika, należytej staranności spółki, beneficjenta rzeczywistego, jak również skutkowało dowolną oceną dowodów w tych kwestiach, wprost przekładając się na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki;
3. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 i art. 22c u.p.d.o.p. oraz art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zastosowanie zwolnienia
i niepobranie podatku w związku z wypłatą dywidendy stanowiło naruszenie przepisów u.p.d.o.p., zaś spółka w ustalonym stanie faktycznym zobligowana była obliczyć i pobrać podatek u źródła, podczas gdy spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia w okolicznościach sprawy;
4. art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej
a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (UPO Polska-Indie) poprzez odmowę zastosowania stawki 10% na podstawie koncepcji look- through approach, podczas gdy na gruncie niniejszego postępowania podatkowego dywidenda wypłacona w 2019 r. przez spółkę powinna być - w przypadku ustalenia braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego - opodatkowana w Polsce podatkiem u źródła w stawce 10%.
W uzasadnieniu skargi m.in. wskazano, że z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. można określić jedynie podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymanej dywidendy, mimo spełnienia formalnych warunków dla jej zwolnienia
z podatku dochodowego. Wówczas, mimo formalnego prawa podatnika do zwolnienia dywidendy z podatku, właściwy organ podatkowy pomija przepis
art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. 2018 i określa podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu dywidendy z uwagi na nadużycie przez niego prawa do zwolnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W rezultacie, w ocenie skarżącej postępowanie powinno zostać umorzone.
Skarżąca zarzuciła, że organ przerzucił na stronę ciężar dowodu, uchylając się od podjęcia działań, co do których strona nie miała prawnych kompetencji. Nie przeprowadził żadnego dowodu osobowego samodzielnie, mimo wniosków spółki. Wbrew twierdzeniom organu jej wnioski dowodowe posiadały konkretną tezę. Nie można się zgodzić, że doprecyzowana teza dowodowa była zbyt ogólna, skoro odnosiła się ona - ponad to, co zostało wcześniej wskazane, do opisanych w decyzji organu I instancji okoliczności. Nie zostały one wyjaśnione w postępowaniu karnym skarbowym z racji specyfiki tego postępowania oraz różnic pomiędzy tym postępowaniem a postępowaniem podatkowym.
W ocenie skarżącej ponadto, w okolicznościach sprawy, mogła wypłacić dywidendę bez poboru podatku. Wywiązała się z swoich obowiązków płatnika uregulowanych w art. 26 ustawy u.p.d.o.p, m.in. poprzez zebranie certyfikatu rezydencji podatkowej, oświadczenia oraz złożenie deklaracji podatkowej. Ponadto dochowała należytej staranności wymaganej od płatnika, dokonując weryfikacji przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy przywiązuje zbyt dużą uwagę do dat, na które się powołuje, pomimo że nie jest kwestionowany
w zaskarżonej decyzji fakt posiadania przez podatnika cypryjskiej rezydencji podatkowej. Tak samo nie jest kwestionowana przez organ odwoławczy treść oświadczenia podatnika. Cała argumentacja organu odwoławczego zasadza się
w istocie na kwestii forsowanej sztuczności działania podatnika oraz "figurowaniu" podatnika jako właściciel Spółki ze względów podatkowych.
Zdaniem spółki powyższe ustalenia pomijają cele funkcjonowania podatnika. Wobec braku pozyskania istotnego w tym względzie dowodu przez organ odwoławczy (protokołu z zeznaniem N. G.), spółka powtarza, że od początku była kontrolowana przez tego samego wspólnika (podatnika). Udziały spółki nie były przedmiotem żadnej transakcji. Od 2011 roku jedynym wspólnikiem spółki pozostawał podatnik. W 2019 r. to podatnik, jako jedyny wspólnik, podjął decyzję
o wypłacie dywidendy przez spółkę. Odnośnie zarzutu, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na [...], z dokumentów wynika, że podstawową działalnością podatnika jest prowadzenie inwestycji (w tym
w nieruchomości) i finansowanie grupy. Zajmuje się zatem pomnażaniem kapitału, jak wszystkie spółki, które zajmują się holdingiem inwestycyjnym i finansowaniem grupy oraz tworzą kapitał, który pozwala im na dalsze działanie. Działalność tego typu spółek w sposób bezpośredni wskazuje, że przychody osiągane przez nie będą przychodami pasywnymi.
W zakresie zarzutu z punktu czwartego skarżąca podniosła m.in., że umowy międzynarodowe o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu mają także w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Oznacza, to że normy prawa wewnętrznego mają zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy postanowienia umowy nie stanowią inaczej. W przypadku stawki podatku jest inaczej. Stąd, niezastosowanie w niniejszej sprawie koncepcji look-through approach, pomija charakter prawny UPO [...] - [...] oraz fakt, że nie mamy w tym wypadku do czynienia ze zwolnieniem, lecz jedynie z zastosowaniem niższej stawki podatku. W tych warunkach zastosowanie stawki 19% było nieuzasadnione niezależnie od innych zarzutów podniesionych w skardze. Opisane uchybienie miało istotny, finansowy, wymierny wpływ na wynik sprawy, niezależnie od innych kwestii podniesionych w skardze.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 18 marca 2025 r. skarżąca dodatkowa wskazała, że wbrew stanowisku organu administracji, nie jest przesądzona kwestia adresata art. 22c u.p.d.o.p. W odniesieniu do wyroku NSA wydanego w sprawie II FSK 1333/22, należy podkreślić, że sprawa sądowoadministracyjna, w której wydano ten wyrok, nie została prawomocnie zakończona i obecnie toczy się ponownie przed NSA pod sygn. akt II FSK 1305/24. Aktualnie ta sprawa została zawieszona 14 stycznia 2025 r.,
w oczekiwaniu na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów. Warto odnotować, że na rozprawie kasacyjnej został złożony wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją
art. 26 ust. 1, 1c w zw. z art. 22 ust. 4 CIT, art. 22a, art. 22b, art. 22c ustawy o CIT
w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r. W tym zakresie odnotować też należy, że w Trybunale Konstytucyjnym toczy się już postępowanie dotyczące m.in. art. 22 ust. 4, art. 22c ustawy o CIT pod sygn. akt
Tw 1/25 (wniosek wpłynął do Trybunału dnia 15 stycznia 2025 roku). Skarżąca dodatkowo wskazała na (kolejny) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie dotyczący tej kwestii III SA/Wa 2668/21.
Skarżąca zarzuciła, że organy zaniechały zwrócenia się do administracji podatkowej [...] (ewentualnie Indii) o informacje dotyczące podmiotów leżących
w ich zainteresowaniu. Zamiast tego oparły się na informacji dotyczącej innego podmiotu, przekazanej przez ambasadę oraz pozyskanej bez zachowania rygorów procesowych. Z dokumentów zalegających w aktach sprawy wynika, że była to istotna kwestia dla postepowania karnego skarbowego. Komórka karnoskarbowa Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach pytała o wystąpienie do administracji podatkowej [...], na co uzyskała pismem z 10 listopada 2023 r. odpowiedź, że organ dysponował innymi dowodami zgromadzonym przez przedstawiciela ambasady. Tymczasem pozyskanie przez organ podatkowy oficjalnej informacji od administracji podatkowej innego państwa jest uznawane przez ustawodawcę za kwestię prawną na tyle istotną dla biegu postępowania podatkowego z uwagi na treść art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej.
Spółka podniosła, że dochowała należytej staranności, przeprowadzając stosowną weryfikację, którą udokumentowała. Sposób przeprowadzenia tej weryfikacji został szerzej opisany w wyjaśnieniach i zeznaniach członków zarządu skarżącej. Organ administracji niezasadnie powołuje się na braki w złożonych wyjaśnieniach i zeznaniach w sytuacji, gdy odmówił uzupełniającego przesłuchania członków zarządu skarżącej na wniosek spółki. Tak samo brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznych podstaw czy sposobu działania c. spółki
w sytuacji, gdy organ administracji odmawia pozyskania w charakterze dowodu protokołu przesłuchania N. G., który jest kluczową postacią w całej grupie kapitałowej, co wynika choćby z Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych.
Co też ważne - z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ administracji w sposób należyty wyjaśnił, jak rozumie kwestię należytej staranności w WHT oraz jaki powinien być wzorzec należytej staranności w tej sprawie, czyli innymi słowy - w jaki sposób skarżąca winna była wykonać swoje obowiązki w zakresie należytej staranności, żeby nie ponieść odpowiedzialności.
Skarżąca zarzuciła też, że kwestia stosowania UPO [...] - [...] nie była szerzej badana, jak również wyjaśniana przez organ, który winien odnieść się też m.in. do kwestii zastosowania art. 28A UPO [...] - [...] dotyczącego ograniczenia korzyści umownych, rozważając obowiązywanie tego przepisu w kontekście zasad temporalnych i art. 7 ust. 1 Konwencji MLI, który stanowi tzw. klauzulę PPT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy w czerwcu 2019 r. ("podatek u źródła" – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika tego podatku za określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).
Spór w sprawie dotyczy kwestii wywiązania się przez skarżącą z obowiązków płatnika "podatku u źródła", zakresu tych obowiązków oraz spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia podatkowego. Sporem objęta jest również kwestia prowadzenia przez c. spółkę faktycznej działalności.
Według organu skarżąca nie wywiązała się z obowiązków płatnika. Nie przeprowadziła żadnej weryfikacji ani formalnej (późniejsza data wydania certyfikatu rezydencji i późniejsza data wypełnienia karty poboru podatku u źródła), ani rzeczywistej, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p. z uwagi na wystąpienie przesłanki negatywnej z art. 22c u.p.d.o.p. (sztuczność sposobu działania ukierunkowana na osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych). W ocenie organu c. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem utworzenia i istnienia tej spółki było skorzystanie z preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. Zdaniem organu obowiązkiem skarżącej jako płatnika "podatku u źródła" było, poza badaniem przesłanek formalnych zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.b, uwzględnienie treści klauzuli z art. 22c u.p.d.o.p., w tym badanie statusu podmiotu uzyskującego dywidendę.
W ocenie skarżącej natomiast wszystkie przesłanki formalne z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., do zwolnienia dywidendy wypłaconej na rzecz jedynego udziałowca, zostały spełnione, a płatnik nie jest adresatem art. 22c u.p.d.o.p. Decyzja
z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. może być wydana tylko i wyłącznie wobec podatnika, a nie płatnika. Według skarżącej ponadto, c. spółka prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest prowadzenie inwestycji i finansowanie grupy. Działalność ta jest rzeczywista i charakterystyczna dla spółki holdingowej.
Tak przedstawiony przedmiot sprawy oraz przedmiot sporu wymaga przywołania treści przepisów definiujących płatnika oraz wskazujących na zakres jego obowiązków, a także konsekwencje związane z niewypełnieniem obowiązków płatnika.
Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obliczenie podatku związane jest ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania i zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny własnej. To na płatniku zatem ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. To na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych
z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.
Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli, w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego,
a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej).
Obowiązki płatnika przy poborze podatku u źródła, w stanie faktycznym sprawy pomimo, że wypłacona dywidenda wynosi 5.079.653 zł, tj. przekracza kwotę 2.000.000 zł regulują przepisy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosowanie przepisu
art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., mającego zastosowanie do wypłacanych dywidend
w kwocie ponad 2.000.000 zł, zostało wyłączone na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie zatem z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w (...) art. 22 ust. 1 do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym
u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d,
w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat,
z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...). Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż w (...) art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Przepisy art. 26 ust. 1 c i ust. f u.p.d.o.p. wymagają z kolei od płatników, którzy dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w (...) art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie (...) art. 22 ust. 4, przy stosowaniu zwolnienia udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 (...).
Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza
z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: wypłacającym dywidendę oraz inne przychody
z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa
w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; spółka, o której mowa
w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Natomiast stosownie do przepisu art. 22c ust. 1 .u.p.d.o.p. m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3,
art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego
z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.).
Z powyższych regulacji wynika zatem, że skarżąca jako płatnik nie naliczając
i nie pobierając i nie odprowadzając od wypłaconej dywidendy, jedynemu udziałowcowi, podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.,
a wykazując kwotę wypłaconej dywidendy jako kwotę zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, obowiązana była do weryfikacji warunków zwolnienia podatkowego określonych w art. 22 ust. 4.
Zdaniem sądu, skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zwolnienia podatkowego ani formalnej, ani rzeczywistej. O braku przeprowadzenia weryfikacji formalnej świadczy późniejsza data wydania certyfikatu, jak i późniejsza data wypełnienia karty poboru podatku u źródła (WHT). Oznacza to, że płatnik w dniu wypłaty dywidendy nie posiadał podstawowych dokumentów uprawniających płatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego.
Skarżąca nie zweryfikowała ponadto dokonanej czynności wypłaty dywidendy pod kątem ograniczeń zwolnienia wynikających z art. 22c u.p.d.o.p.
Wbrew twierdzeniom skarżące, zakres obowiązków płatnika obejmuje również badanie przesłanki wynikającej z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 22c ust. 1 uzupełnia bowiem normę wynikająca z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia podatkowe wynikające z tej normy w sytuacji gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane. Z art. 22c ust. 1 tej ustawy wynika m.in. wymóg badania statusu uzyskującego dywidendę. Przepisy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ograniczają bowiem wypłaty dywidend m.in. do podmiotów sztucznie "wstawionych" w roli formalnych udziałowców osób prawnych, których główną lub jedną z głównych ról w strukturze jest jedynie formalne wytworzenie stanu stwarzającego pozory spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Wypłata dywidendy takiemu podmiotowi jest bowiem sprzeczna z celem tej regulacji. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p nie został skierowany do płatników podatku u źródła, w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków jakie na nim spoczywają oraz że decyzja z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. może być wydana tylko i wyłącznie wobec podatnika, a nie płatnika.
Przedstawiony pogląd potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. powołany przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1333/22 (wyrok dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). w uzasadnieniu którego sąd ten przesądził, że "przepisy art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z którego wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), który sąd pierwszej instancji uznał za skierowany wyłącznie do podatnika, jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane. Przedstawiona przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia ww. przepisu, zgodnie z którą płatnik nie jest jego adresatem, prowadzić może do sytuacji, że nawet w przypadku, w którym płatnik posiada wiedzę o spełnieniu przesłanek z tego przepisu, z czym wiąże się brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zachowuje jednocześnie uprawnienie do niepobrania podatku." Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela. Sąd nie podziela tym samym zastosowanej wykładni tych przepisów w przywoływanych przez skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Nie może przy tym ujść uwadze sądu niekonsekwentna argumentacja skarżącej, która z jednej strony eksponuje, że nie mogła być adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. i nie miała obowiązku weryfikować czy zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego dla dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego wspólnika byłoby nadużyciem prawa podatkowego
w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Z drugiej zaś twierdzi, że dochowała należytej staranności, przeprowadzając stosowną weryfikację.
W konsekwencji, zdaniem sądu, uzasadnione jest twierdzenie, że skarżąca nie wywiązała się z nałożonych na nią jako płatnika, obowiązków wynikających
z przedstawionych wyżej regulacji prawnych. Skarżąca nie przeprowadziła bowiem weryfikacji warunków zwolnienia: ani formalnej (późniejsza data wydania certyfikatu rezydencji i późniejsza data wypełnienia karty poboru podatku u źródła), ani rzeczywistej, wynikającej z treści art. 22c (wyłączenie przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności nie mających rzeczywistego charakteru). O braku przeprowadzenia tej ostatniej weryfikacji świadczy ustalenie przez organ, że [...] spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem utworzenia i istnienia tej spółki było skorzystanie
z preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. Skarżąca dysponowała natomiast takimi samymi dokumentami swojego jedynego udziałowca jak organ. Ponadto,
z uwagi na istniejące powiązania pomiędzy spółkami mogła uzyskać od cypryjskiej spółki stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia.
Ustaleń, że [...] spółka będąca jedynym udziałowcem skarżącej, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego.
Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami
art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej
z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że jedyny udziałowiec skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, w tym m.in. wyciąg z pisma przekazanego przez I Radcę przy Ambasadzie RP w N. przedstawiciela Szefa KAS ds. współpracy
celno-skarbowej, kopię sprawozdania finansowego jedynego udziałowca spółki
nr rejestracyjny [...] za rok zakończony 31 marca 2020 r.; fotografie - 7 sztuk z weryfikacji adresu rejestracyjnego S. 77, S. C., 2018 S. , N., [...]; raport niezależnego biegłego rewidenta, wyjaśnienia prezesa zarządu spółki – D. M., członka zarządu i dyrektora finansowego skarżącej – A. L., zanonimizowane przesłuchania w postępowaniu karnym ww. osób z 10 lipca 2024 r. i 7 sierpnia 2024 r.; wyjaśnienia S. J..
Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy, że jedyny udziałowiec skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie było żadnego racjonalnego ekonomicznego argumentu przemawiającego za zasadnością powołania i utrzymywania c. spółki poza tym, który pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej do wypłaconej kwoty dywidendy. Powyższe potwierdzają informacje wynikające ze sprawozdania finansowego udziałowca skarżącej. Pokazują one, że wszystkie ujawnione operacje kapitałowe i finansowe wykonywane były pomiędzy spółkami zależnymi. C. spółka dominując przy tym jest uzależniona od stałego wsparcia spółek zależnych. Spółka Z. S. L., która figuruje w danych rejestracyjnych c. spółki to jedynie spółka c. , figurant, pozwalający spełnić wymóg rejestracyjny posiadania sekretarza spółki. Z kolei firma A. P. K. L., zapewniała adres rejestracji oraz usługi księgowe i prawne niezbędne do formalnego istnienia podmiotu. Istotne jest, że kancelaria ta prowadzi sprawy licznych spółek, formalnie zarejestrowanych na [...], dostarczając im dyrektorów i sekretarzy – rezydentów c. , którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na [...].
Jednocześnie jedyny udziałowiec skarżącej nie ponosił kosztów administracyjnych: nie zatrudniał pracowników, nie ponosił kosztów za wynajem pomieszczeń, posiadał stron internetowych, danych kontaktowych, które byłyby oznaka prowadzenia działalności na [...]. Ustalono ponadto, że na zewnątrz jaki wewnątrz budynku przy S. C. [...] (adres siedziby jedynego udziałowca spółki w N. na [...]) brak jest jakichkolwiek oznak potwierdzających, że spółka ma tam siedzibę. Reprezentacja podmiotu, w tym realizacja uprawnień udziałowca na zgromadzeniu wspólników skarżącej została przekazana w bardzo szerokim zakresie adwokat S. J., która świadczyła stałą, bieżącą pomoc prawną na rzecz skarżącej. Pełnomocniczka informowała przy tym o swym działaniu podejmowanym w ramach reprezentacji c. spółki N. G., osobę nie zarządzająca ta spółką. Organ I instancji prawidłowo zakwalifikował jedynego udziałowca skarżącej jako spółkę fasadową, której istotną cechą jest brak fizycznej obecności w państwie rejestracji, innej niż adres pocztowy. Fizyczna obecność powinna być bowiem interpretowana w ten sposób, że w kraju zlokalizowane jest rzeczywiste podejmowanie decyzji i zarządzanie spółką.
Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie eksponował zatem, że o braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez c. spółkę świadczy brak prowadzenia działalności produkcyjnej, a wskazywał na aspekty organizacyjne, które są istotne w działalności różnych spółek, w tym holdingowych, których działalność polega na prowadzeniu inwestycji i finansowaniu grupy. Zdaniem sądu działalność takich spółek faktycznie jest specyficzna, nie może jednak być działalnością niezidentyfikowaną, nieudokumentowana prowadzoną w oderwaniu od pewnych struktur formalnych i organizacyjnych, jak w niniejszej sprawie. Skarżąca
w toku całego postępowania nie podważyła ustaleń organu w omawianym zakresie, pomimo tego że miała nieograniczoną możliwość przedłożenia organowi istotnych twierdzeń i dokumentów, w tym przykładowo wykazujących konkretnie podejmowane inwestycje, czy sprecyzowane informacje dotyczące finansowania grupy, które potwierdziłyby brak wątpliwości skarżącej co do faktycznie prowadzonej działalności przez jej udziałowca na dzień wypłaty dywidendy w 2019 r. Dokumentu takiego nie może zatem stanowić, zdaniem sądu, przedłożona przez skarżącą umowa - kontrakt o współpracy, zawarta 15 października 2020 r. pomiędzy L. S.A. w Z. G., a c. spółką. Dywidenda została bowiem wypłacona wcześniej,
w czerwca 2019 r. Skarżąca kwestionując twierdzenia organu eksponuje, że c. spółka istnieje już od 2011 r., jednocześnie jednak przedstawia tylko jedną umowę mająca precyzować działalność spółki zawartą dopiero w 2020 r.
Ustaleń organu w powyższym zakresie nie podważa odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie
z 8 lipca 2014 r., uzupełnionych pismem z 15 listopada 2024 r. z przesłuchania D. M. i A. L.. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie sprecyzowała jakie konkretnie okoliczności faktyczne mają być udowodnione poprzez przeprowadzeni dowodu z ww. świadków. Ponadto istotne jest, że w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia spółki z 20 marca 2023 r. i 25 kwietnia 2023 r. oraz wyjaśnienia złożone przez A. L. i D. M. z 24 maja 2023 r. na okoliczność zastosowania przez skarżącą zwolnienia z podatku dochodowego wypłaconych dywidend na rzecz jedynego udziałowca, oraz weryfikacji twierdzeń zawartych w karcie poboru podatku u źródła. Dyrektor postanowieniem
z 5 listopada 2024 r. włączył też do akt sprawy zanonimizowane protokoły
z przesłuchania: A. L. z 10 lipca 2024 r. oraz D. M.
z 7 sierpnia 2024 r., w których ww. osoby odniosły się do zwolnienia z podatku dochodowego wypłaconej przez spółkę dywidendy. Ocena tych wyjaśnień jako niewiarygodnych, dokonana przez organ, zdaniem sądu nie jest dowolna i jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ bowiem logicznie wywiódł, że każdy racjonalny przedsiębiorca, szczególnie ten prowadzący spółkę
o profilu produkcyjnym (skarżąca), nie zweryfikowałby pozytywnie spełnienia wymogów pkt 12 (G) - (I) Karty poboru podatku u źródła (WHT) mając do dyspozycji jedynie dane wynikające z przedstawionego sprawozdania finansowego. Wymogi punktu 12 (G) - odbiorca płatności nie tworzy struktury działającej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych i istnieje współmierność między zakresem działalności,
a faktycznie posiadanymi pomieszczeniami, personelem lub sprzętem; punktu 12 (H) - Odbiorca płatności realizuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze samodzielnie korzystając z własnych zasobów, w tym zarządzając osobami obecnymi na miejscu; punktu 12 (I) - Umowy zawarte przez odbiorcę płatności są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie ekonomiczne i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi odbiorcy płatności. Jednocześnie ww. osoby nie wskazały, które dane ze sprawozdania przekonały ich, że odbiorca płatności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ prawidłowo wziął przy tym pod uwagę, że członkowie zarządu skarżącej nigdy w siedzibie c. spółki nie byli.
Zastrzeżeń sądu nie budzi również brak włączenia w poczet materiału dowodowego protokołu z przesłuchania N. G. z postępowania karnego skarbowego w sytuacji niewykazania, że wiedza świadka może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy.
Zdaniem sądu wpływu na przeprowadzoną przez organ ocenę materiału dowodowego nie ma ponadto okoliczność, że organ nie zwrócił się do administracji podatkowej C. , jak uczynił to organ w postępowaniu karnym skarbowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej na organie nie ciążył taki obowiązek, a w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, który nie budził wątpliwości co do faktycznie prowadzonej przez udziałowca skarżącej działalności oraz czynności weryfikacyjnych dokonanych przez płatnika. Czynność ta nie miała ponadto znaczenie w kontekście przepisu art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bowiem bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.
W niniejszej sprawie natomiast ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego nie wynika z takich umów.
Wymaga wyjaśnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem
(art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia
i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność
w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Strona przy tym ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy zabrakło.
Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego.
Skarżąca nie wykazała przy tym konkretnie czego brakuje w zgromadzonym materiale dowodowym i nie podważyła istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy.
Podsumowując, organy prawidłowo określiły i omówiły zakres obowiązków ciążących na płatniku podatku u źródła, następnie dokonały ustaleń czy skarżąca jako płatnik w stanie faktycznym sprawy wywiązała się z tych obowiązków, a zatem czy zweryfikowała z należytą starannością spełnienie przesłanek zwolnienia podatkowego. Dokonując ustaleń w zakresie należytej staranności organ prawidłowo również, stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wziął po uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez skarżącą.
W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu, że skarżąca nie zweryfikowała przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego, a nawet że działała z góry założonym przeświadczeniem, że kwota wypłaconej dywidendy jest zwolniona z opodatkowania gdyż taki był cel istnienia c. podmiotu
Tezę organu potwierdza okoliczność, że w dniu wypłaty dywidendy 28 czerwca 2019 r. nie posiadała ani certyfikatu rezydencji podatnika, ani karty poboru podatku
u źródła. Ponadto, skarżąca dysponowała profesjonalną obsługą prawną, rozciągającą się na obsługę korporacyjną tej spółki w ramach całej grupy kapitałowej. Miała zatem możliwość, stosownie do charakteru i skali swej działalność, starannie
i rzetelnie zweryfikować spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia
z opodatkowania wypłaconej dywidendy, w tym zbadać faktyczny status spółki uzyskującej dywidendę. W sytuacji jednak gdy skarżąca w ogóle nie weryfikowała przesłanek zwolnienia, nie można mówić o jakiejkolwiek staranności płatnika. Z tych względów zarzuty zawarte w piśmie procesowym skarżącej, że organ nie zdefiniował na czym polega należyta staranność płatnika przy weryfikacji warunków zwolnienia są niezasadne.
W związku z powyższym wskazane w skardze oraz piśmie procesowym skarżącej zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22c są niezasadne. Jak wyżej wykazano, niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 21 czerwca 1989 r. poprzez odmowę zastosowania stawki 10% na podstawie koncepcji look- through approach, podczas gdy na gruncie niniejszego postępowania podatkowego dywidenda wypłacona w 2019 r. przez spółkę powinna być, w przypadku ustalenia, że faktycznym odbiorcą (właścicielem) dywidendy wypłacanej przez spółkę (Polska) był R. I. L. (I.) a wspólnik działał jedynie w charakterze pośrednika, powinna być opodatkowana w [...] podatkiem u źródła w stawce 10%.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że koncepcja look through approach jest wyłącznie postulatem de lege ferenda, niefunkcjonującym
w ustawodawstwie RP. Żaden bowiem z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej na rzecz nierezydenta, ani żaden z przepisów umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy [...] a [...] nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania do opodatkowania wypłaty dywidendy dokonanej przez podmiot z siedzibą na terytorium kraju na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium [...], postanowień innych umów, np. zawartych z [...]. Podstaw takich nie dają również przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Pojawiająca się w niektórych orzeczeniach oraz interpretacjach podatkowych teza o możliwości zastosowania koncepcji look through odnosi się wyłącznie do przypadków, w których rzeczywisty właściciel dywidend/odsetek jest znany, zidentyfikowany jako taki przez podatnika/płatnika.
W kontekście tych rozważań sąd podkreśla, że z powoływanego przez skarżącą wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w tzw. sprawach duńskich (C-116/16
i 117/16) wynika, że w przypadku (...) wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek (pkt 145 uzasadnienia oraz pkt 2 sentencji wyroku TSUE). Pomimo, że wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanym spółkami różnych państw członkowskich, to zdaniem sądu stanowisko to jest aktualne również w stanie faktycznym niniejszej sprawy, dotyczącym wypłaty podatku u źródła dla spółki mającym siedzibę w innym państwie.
Zatem w przypadku wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tej dywidendy.
Skoro w niniejszej sprawie zastosowanie znalazła klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wynikająca z art. 22c u.p.d.o.p., to wykluczone jest stosowanie zwolnień czy preferencyjnych stawek opodatkowania wynikających z umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z tych też m.in. względów organ nie był zobowiązany, jak chce tego skarżąca, do badania stosowania UPO Polska – Indie czy odnosić się do zastosowania art. 28A tej umowy dotyczącego ograniczenia korzyści umownych i rozważyć obowiązywanie tego przepisu w kontekście zasad temporalnych i art. 7 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę oraz Indie 7 czerwca 2017 r., który stanowi tzw. klauzulę PPT, której celem jest przeciwdziałanie przyznawaniu korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w niewłaściwych okolicznościach.
Dodatkowo jedynie należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca prezentowała sprzeczne stanowisko w kwestii podmiotu będącego rzeczywistym beneficjentem: raz twierdzi, że spółka c. była rzeczywistym właścicielem dywidendy i spełniła wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych
a następnie żąda od organu rozważenia zastosowania koncepcji look through approach, wskazując na R. I. L. (I.), która w ocenie skarżącej mogła być takim rzeczywistym właścicielem należności.
Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że skarżąca nie wywiązała się
z obowiązków płatnika wynikających z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej określił wysokość niepobranego podatku oraz orzekł
o odpowiedzialności podatkowej skarżącej płatnika za ten podatek. Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie podstawy opodatkowania w wysokości brutto (ubruttowienia wypłaconej dywidendy), co było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2782/20 – dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.