I SA/Ke 347/16

I SA/Ke 347/16 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2016-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec
Ewa Rojek /przewodniczący/
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 718
art.145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, 135, 200, 205 par.2,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art.89 ust. 14,15,16
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2014 poz 1662
art.26,40
Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
Dz.U. 2013 poz 461
par.18 ust. 1 pkt 1 lit. a, par.6 pkt 5,
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art.288, 267 lit.b,
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.1, art. 2 ust. 1 lit. b , ust.3
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B.-B. B. sp. j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz B.– B.B. sp. j. w J. kwotę 3289 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.
1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] nr [...] określającą Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł.
1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w październiku 2012 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w Spółce z zakresu obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia
2010 r. (protokół kontroli podatkowej z 23 października 2012 r.). Organ ustalił, że Spółka nabyła w III i IV kwartale 2010 r. olej napędowy grzewczy oraz olej opałowy łącznie 294.682 litrów. Ponadto ustalono, że olej do celów grzewczych, zakupiony przez stronę, był dalej sprzedawany osobom fizycznym oraz przedsiębiorcom, a także był zużywany na potrzeby własne. Łączna ilość sprzedanego oleju do celów grzewczych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, a także podmiotom gospodarczym wynosiła 245.475 l.
1.3. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia
2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm.) dalej "u.p.a.", określające przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 10 ust. 1). Organ powołał także przepisy dotyczące obowiązków sprzedawcy wyrobów akcyzowych,
w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych oraz elementów jakie te oświadczenia powinny zawierać (art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8).
1.4. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej i zgromadzonych w jej toku dowodów strona dokonała w lipcu 2010 r. trzech sprzedaży oleju do celów grzewczych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w łącznej ilości 10.700 litrów. Przy sprzedaży ww. oleju uzyskała od nabywców oświadczenia. Oświadczeń tych jednak nie załączyła do kopii faktury, naruszając tym samym
art. 89 ust. 6 u.p.a. Oświadczeń tych nie złożono także na wystawianej fakturze. Ponadto oświadczenia te nie zawierały danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., co organ szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji. Z kolei osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej strona dokonała pięciu sprzedaży tego oleju w łącznej ilości 5250 litów, uzyskując od nabywców oświadczenia. Jedno oświadczenie załączono do kopii paragonu. Pozostałych czterech oświadczeń nie załączono do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, przy czym sprzedawca nie dokonał wpisu na tych oświadczeniach numeru i daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Powyższe zaniechanie spowodowało naruszenie art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Łączna ilość oleju wynikająca z oświadczeń, których nie załączono do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy to 4250 litrów. Ponadto stwierdzono, że w dwóch przypadkach oświadczenia te nie zawierają danych, o których mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a.
JB, wspólnik Spółki, wyjaśnił że zaistniałe nieprawidłowości wynikały z niedbalstwa pracownika odbierającego oświadczenia. Zgodnie
z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych
w ust. 5 — 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1000 litrów oleju opałowego.
Organ powołał ponadto przepisy regulujące obowiązek sprzedawców oleju opałowego w zakresie sporządzania i przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz w zakresie danych jakie takie zestawienie powinno zawierać
(art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a.). Jednocześnie stwierdził, że w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za lipiec 2010 r. w łącznej wysokości 15.950 litrów, złożonym Naczelnikowi Urzędu Celnego brak jest daty i miejsca sporządzenia zestawienia (art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a.) oraz informacji o rodzaju
i przeznaczeniu wyrobów, których dotyczy oświadczenie. Uchybienia te powodują, że nie można skorzystać z preferencyjnego opodatkowania. Organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.
1.5. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił przyczyny wprowadzenia przez ustawodawcę określonych wymogów sprzedaży oleju opałowego z obniżoną (preferencyjną) stawką podatkową oraz wskazał na cel wprowadzenia takich stawek. Powołując wyroki sądów administracyjnych wskazał również na charakter stawki
z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Podniósł m.in., że ustawodawca w czytelny
i jednoznaczny sposób wskazał, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na zbywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Formalnoprawny charakter miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nie przekreśla jeszcze znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest oczywiście odebranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie na cele opałowe. Ustawodawca nie nałożył jednak na zbywcę oleju opałowego obowiązku niezwłocznego przekazywania kopii powyższych oświadczeń do organu podatkowego w celu natychmiastowego informowania o dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych korzystających
z preferencyjnych stawek. Z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, a więc wyłącznie grzewczych, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystania do celów opałowych, czy też napędowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest więc w praktyce skutecznym środkiem z punktu widzenia kontroli prawidłowości wykorzystania oleju opałowego. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.
Ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie chociażby jednego
z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dlatego nie jest możliwym konwalidowane wszelkich braków ustawowych, gdyż uniemożliwiłoby to prowadzenie skutecznej kontroli nad obrotem olejami opałowymi.
1.6. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie nie może mieć zastawania zasada jednofazowości opodatkowania wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a. bowiem zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi. Natomiast niespełnienie warunków uprawniających do zastosowania stawki niższej powoduje powstanie zobowiązania przy zastosowaniu stawki wyższej i sprzedawca staje się w takich okolicznościach podatnikiem podatku akcyzowego.
2. Skarga do Sądu
2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, które nie było zawinione przez stronę, czego organ nie wziął pod uwagę, co podważa zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do realiów sprawy, jest teoretyczne i pomija stawiane w odwołaniu zarzuty, a także powtarza twierdzenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji;
2. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną ich interpretację, polegającą na pominięciu celu, dla którego przepisy te ustanowiono, co doprowadziło do bezzasadnego określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o drobne
i nieistotne błędy w miesięcznym zestawieniu tego oświadczenia, mimo ustalenia, że sprzedany olej opałowy został przez nabywców wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze;
3. art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, albowiem decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość czy poprawność realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego;
2.2. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Uzasadnienie decyzji zawiera teoretyczne rozważania organu nie mające odniesienia do konkretnej decyzji organu pierwszej instancji. Nie odnosi się do zarzutów odwołania. W pierwszej części ponadto opisuje uchybienia dotyczące innych miesięcy 2010 r. W sprawie nie jest sporne, że Spółka nabywała olej opałowy
w sposób całkowicie legalny i zbywała go wyłącznie na cele grzewcze różnym podmiotom i osobom fizycznym, uzyskując oświadczenia, że nabywany olej przeznaczony jest do celów opałowych oraz oświadczenia te zawierały wszystkie dane wymagane przepisami. Poza sporem jest również to, że Spółka w przepisanym terminie złożyła zestawienie za lipiec. Zestawienie to zawierało nieistotne braki. Jednak organ uznał, że muszą one skutkować odmową zastosowania stawki preferencyjnej za cały miesiąc. Skarżąca nie zgodziła się z takim stanowiskiem. W toku postępowania złożyła zestawienie po usunięciu tych braków. Dodatkowo organ nie wskazał jej tych uchybień od razu, tylko dopiero po trzech latach, narażając na poważne finansowe konsekwencje. Wbrew stanowisku organu, skarżąca zauważyła, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przywrócenia terminu, a przede wszystkim daje możliwość korygowania deklaracji podatkowych.
2.3. Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że tylko oświadczenie nabywcy wyrobów akcyzowych ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki stosowania preferencyjnej stawki podatku określone zostały w przepisach prawa materialnego. Natomiast zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem formalnoprawnym, wtórnym
w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Skarżąca takie zestawienie w toku postępowania sporządziła i w przepisanym terminie złożyła. Chodzi
o rzeczywisty sposób wykorzystania oleju. W przypadku stwierdzenia, że sprzedany olej opałowy został użyty do napędu silników spalinowych, czy w innym celu niż cel grzewczy, to obowiązkiem organów jest wykazanie, że w tym przypadku taka sytuacja miała miejsce. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach takich ustaleń nie poczyniono, ograniczając się tylko do wykazania nieistotnych uchybień
w dokumentacji sprawozdawczej. W ocenie skarżącego naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania miesięcznych zestawień może być oceniane na zupełnie innej płaszczyźnie prawnej.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
2.5. Postanowieniem z 26 czerwca 2015 r. Sąd, na podstawie
art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 274/14, Sąd podjął postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE 2 czerwca 2016 r. wyroku w sprawie C – 418/14.
3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie organy zakwestionowały prawidłowość miesięcznego zestawienia oświadczeń za lipiec 2010 r., które nie spełniało warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a.; wskazano też na nieprawidłowości oświadczeń - co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego (art.89 ust. 16 u.p.a.).
Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonując której należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
3.3. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
3.4. Trybunał w wyroku C-418-14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.
W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a.- stwierdzono braki danych w zestawieniu oświadczeń za lipiec 2010 r.; część oświadczeń nie zawierało wszystkich wymaganych danych.
Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).
Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.
W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za lipiec 2010 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - sprzedaż 14.950 litrów oleju opałowego z uwagi na wady zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych z dniem 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
3.5. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych.
3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).