I SA/Ke 343/25

I SA/Ke 343/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1 par 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1, art. 146 par 1, art. 200 i art. 205 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par 2 i 3, art. 14c par 1 i 2 oraz art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1935
par 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wójta Gminy na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 5 marca 2025 r. (data wpływu), L. B. sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka") zwróciła się do Wójta Gminy (dalej: "Wójt") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości.
We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że prowadzi działalność wydobywczą i produkcyjną w branży wapienniczej w kopalni oraz zakładzie produkcyjnym na obszarze Gminy K.. Dla potrzeb prowadzonej działalności konieczne jest zasilanie energią elektryczną różnorodnych urządzeń poprzez należące do spółki zakładowe sieci elektroenergetyczne i przy wykorzystaniu należących do niej transformatorów oraz rozdzielnic. Wyjaśniła, że na terenie Gminy posiada i wykorzystuje transformatory oraz rozdzielnice znajdujące się w następujących stacjach transformatorowych:
1. główna stacja transformatorowa - stanowi ją budynek w konstrukcji tradycyjnej murowanej wewnątrz, którego wydzielone są komory transformatorowe (pomieszczenia) stanowiące miejsce usytuowania transformatorów:
- dwa transformatory olejowe typu TO 1600/15 o mocy 1600 kVA i napięciu 15/6 kV,
- cztery transformatory olejowe typu TOK 1600/15 o mocy 100 kVAi napięciu 15/0,4 kV.
2. rozdzielnia TR33 - stanowi ją budynek w konstrukcji tradycyjnej stanowiący element pieca Maerza, w którym wydzielone są komory transformatorowe (pomieszczenia) stanowiące miejsce usytuowania transformatorów:
- transformator olejowy typu "Minera 2.000/15" o mocy 2000 kVA i napięciu 15/04 kV,
- transformator olejowy typu "l-rance transfo" o mocy 2000 kVA i napięciu 1 5/04 kV.
3. rozdzielnia TR43 - stanowi ją budynek w konstrukcji tradycyjnej stanowiący element sortowni wapna, w którym wydzielona jest komora transformatorowa (pomieszczenie) stanowiąca miejsce usytuowania transformatora:
- transformator olejowy typu "brance transfo" o mocy 2000 kVA i napięciu 15/04 kV.
4. rozdzielnia TR71 - stanowi ją budynek w konstrukcji tradycyjnej stanowiący element budynku pakowni, w którym wydzielona jest komora transformatorowa (pomieszczenie) stanowiąca miejsce usytuowania transformatora:
- transformator olejowy typu "brance transfo" o mocy 1600 kVA i napięciu 15/04 kV.
5. stacja transformatorowa ST6 "Stary Zakład" - jest to transformator przesuwny znajdujący się w metalowej obudowie na płozach:
- transformator olejowy typ aTBO 332/6 o mocy 250 kVA i napięciu 6/04 kV.
6.1 stacja transformatorowa ST2 - jest to transformator przesuwny znajdujący się w metalowej obudowie na płozach, bez fundamentów:
- transformator olejowy typ "Minera 400/6,3" o mocy 400 1
6.2 stacja transformatorowa ST5 - jest to transformator przesuwny znajdujący się w metalowej obudowie na płozach, bez fundamentów:
- transformator olejowy typ aTBO 332/6 o mocy 250 kVA i napięciu 6/04 kV.
6.3 stacja transformatorowa ST2a - jest to transformator przesuwny znajdujący się w metalowej obudowie na płozach, bez fundamentów:
- transformator olejowy typ TNOSN 630/10 o mocy 630 kVA i napięciu 6/04 kV.
7. stacja trafo TR46 (Sorbacal) - stanowi ją budynek w konstrukcji tradycyjnej przybudowany do budynku mieszczącego linię produkcyjną Sorbacalu, stanowiący komorę transformatorową (pomieszczenie) wewnątrz której usytuowany jest transformator:
- transformator żywiczny (suchy) o mocy 1600 kVA i napięciu 15/04 kV,
Ponadto na terenie zakładu zlokalizowane są rozdzielnie nic zawierające transformatorów, a jedynie rozdzielnice. Rozdzielnie te stanowią pod względem konstrukcyjnym:
- budynki murowane (TR453, TR460),
- obudowy metalowe na płozach na gruncie lub płycie betonowej bez trwałego związania z gruntem (6kV, R.5/1, PRO),
- obiekty kontenerowe postawione na płycie fundamentowej (TR230, TR211, TR464).
We wniosku spółka wskazała, że przedmiotem interpretacji w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego powyżej ma być art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.
W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego spółka zapytała czy i w jakim zakresie transformatory oraz rozdzielnice wskazane powyżej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ww. ustawy. W ocenie spółki wskazane wyżej transformatory oraz rozdzielnice w pkt 1 wniosku są urządzeniami technicznymi nie wskazanymi w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., stąd też nie polegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani jako budynki ani jako budowle. Podkreśliła, że transformatory i rozdzielnice objęte wnioskiem nie są żadnym z obiektów wymienionych w załączniku 4 do ustawy, w szczególności nie są obiektami wymienionymi w poz. 13 tego załącznika, bowiem długość nie jest ich charakterystycznym parametrem. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budynki stacji transformatorowych i rozdzielni, a ich podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa.
W interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2025 r., nr RFP.3120.1.2025 Wójt na podstawie art. 14j § 1, w związku z art. 14c, 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" stwierdził, że stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. transformatorów i rozdzielnic wchodzących w skład zakładowej sieci elektroenergetycznej - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że spółka posiada główną stację transformatorową umiejscowioną wewnątrz budynku murowanego oraz stacje transformatorowe w metalowych obudowach na płozach, stację trafo TR46 (Sorbacal) przybudowaną do budynku jak również rozdzielnie umiejscowione w budynkach o konstrukcji tradycyjnej (murowanej z fundamentem). Następnie Wójt podał, że od 1 stycznia 2025 r. obowiązuje kilka nowych definicji wprowadzonych ustawą z 19.11.2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i oplata lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, które mają znaczenie w analizowanej sprawie. Następnie przywołał treść przepisów u.p.o.l.: art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujących odpowiednio: budynek oraz budowlę. W dalszej kolejności wskazał na przepisy art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.
Organ stwierdził, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnie umieszczone wewnątrz budynków murowanych z fundamentem o konstrukcji tradycyjnej podlegają opodatkowaniu. W opinii organu podatkowego przedłożone przez spółkę wyjaśnienia, wskazują, że transformatory oraz rozdzielnie umieszczone zostały w budynkach murowanych oraz stanowią integralną część sieci energetycznej zakładu. Połączone są z całą siecią energetyczną, tworząc jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu, co w konsekwencji dowodzi, że stanowią odrębną budowlę w rozumieniu ustawy podatkach i opłatach lokalnych. Na potwierdzenie stanowiska przemawiającym za uznaniem transformatorów i rozdzielni za budowlę Wójt powołał fragmenty orzeczeń NSA, w tym m.in. wydanych w sprawach III FSK 319/23, III FSK 4233/21, jak też posłużył się fragmentem publikacji K. Radzikowskiego Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku TK w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s.49-50.
Odnośnie użytkowania przez spółkę stacji transformatorowych umocowanych na płozach (przenośne, mobilne) organ zastanowił się nad rolą, funkcjonowaniem i budową stacji transformatorowych. Stacje transformatorowe na płozach to zestaw urządzeń sieci energetycznej zakładu, połączonych z całą siecią energetyczną, tworzące jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej zakładu, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Zestaw urządzeń energetycznych został umieszczony w kontenerach (obiektach tymczasowych), które pełnioną funkcję ochronną i zabezpieczającą, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdującej się na zewnątrz obiektu. Nie miej jednak obiekt budowlany (kontener), w którym zostały zamontowane urządzenia sieci energetycznej nie został na trwale związany z gruntem. Definicja "trwałego połączenia z gruntem" nie ma określenia, że to połączenie ma być "na zawsze", "nieodłączalne", ono ma jedynie stabilnie stawiać czoło warunkom atmosferycznym i bezpieczeństwu użytkowania. Zdaniem organu podatkowego, jako trwałość rozumieć należy stabilność połączenia, co jest zrozumiałe z przyczyn bezpieczeństwa oraz aspektów ekonomicznych, gdyż oczywistą nic wymagającą dowodzenia rzeczą jest, że niestabilny kontener mógłby stwarzać zagrożenie gdyby uległ czynnikom zewnętrznym.
Zdaniem Wójta kostka, płozy, bloczki betonowe, na których stawiane są kontenery, są elementami połączenia kontenerów z gruntem, które zapewniają obiektom kontenerowym stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce, i które wypełniają ustawową definicję trwałego związania z gruntem rozumiany, jako taki stopień stabilności, który w połączeniu z ciężarem obiektu jest w stanie zagwarantować opór czynnikom zewnętrznym. Należy zauważyć, że kontenery te nie są stawiane bezpośrednio na gruncie, które to połączenie mogłoby nie być wystarczające dla stabilności obiektu a zamontowane wewnątrz urządzenia stanowią integralną część sieci energetycznej zakładu, połączoną z całą siecią energetyczną, tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci energetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu.
Końcowo organ podatkowy odpowiadając na pytanie czy i w jakim zakresie transformatory oraz rozdzielnice podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stwierdził, że główna stacja transformatorowa, stacja trafo TR46 (Sorbacal), rozdzielnie umiejscowione w budynkach o konstrukcji tradycyjnej jak również transformatory w metalowych obudowach na płozach, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą interpretację. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:
1) art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niespełnienie wymogu uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wymogu wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,
2) art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r. poprzez jego niezastosowanie,
3) art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2025 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,
4) art. 1a ust. 1 pkt. 2b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym rozumieniu zdefiniowanego w tym przepisie pojęcia robót budowlanych, skutkującą niewłaściwą oceną, że transformatory i rozdzielnice objęte wnioskiem skarżącej są urządzeniami technicznymi wzniesionymi w wyniku robót budowlanych w rozumieniu przepisów u.p.o.l.
W uzasadnieniu spółka wskazała na elementy wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym jego uzasadnienie, które zestawiła z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji organu. Podniosła, że rozważania organu podatkowego są niespójne, nie przedstawiają żadnego logicznego ciągu rozumowania i nie prowadzą w sposób logiczny do końcowej konkluzji, że główna stacja transformatorowa, stacja trafo TR46 (Sorbacal), rozdzielnie umiejscowione w budynkach o konstrukcji tradycyjnej, jak również transformatory w metalowych obudowach na płozach podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle. Formułując tę konkluzję organ podatkowy nie wskazuje też żadnego konkretnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. uzasadniającego takie stanowisko organu podatkowego. Powyższe okoliczności same w sobie przesądzają o zasadności skargi i uzasadniają uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdyż jest ona całkowicie niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna, nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 14c Ordynacji podatkowej w zakresie wymogu uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wymogu wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skarżąca analizując treść otrzymanej interpretacji w istocie rzeczy nie wie, dlaczego organ podatkowy tak uważa, a jednocześnie nie jest w stanie zrozumieć nawet końcowej konkluzji organu podatkowego o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowli zarówno głównej stacji transformatorowej, stacji trafo TR46 (Sorbacal), rozdzielni umiejscowionych w budynkach o konstrukcji tradycyjnej jak również transformatorów w metalowych obudowach na płozach - z tak sformułowanego stanowiska organu podatkowego należałoby wnioskować, że wskazane we wniosku skarżącej stacje transformatorowe podlegają opodatkowaniu jako stanowiące budowle obiekty budowlane obejmujące łącznie zarówno budynki tych stacji jak i wszystkie urządzenia znajdujące się w tych budynkach, co zdaniem skarżącej jest oczywiście nieprawidłowe.
W sprawie przedmiotem wniosku było wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów i rozdzielnic na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. Wójt wydając zaskarżoną interpretację przytoczył w uzasadnieniu swojego stanowiska definicje pojęć budynku, budowli i urządzenia budowlanego w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2025 r., nie zauważając i ignorując okoliczność, że od dnia 1 stycznia 2025 r. definicje budynku, budowli oraz urządzenia budowlanego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 u.p.o.l. są istotnie inne w stosunku do definicji tych pojęć obowiązujących przed 1 stycznia 2025 r. i przytoczonych przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.
W konsekwencji, uzasadniając stanowisko organ podatkowy zastosował przepisy art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w brzmieniu już nie obowiązującym, natomiast nie zastosował ich w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., którego wniosek dotyczył. Jest to błąd organu podatkowego skutkujący tym, że wszystkie odwołania i rozważania dotyczące przepisów Prawa budowlanego oraz zawartych w przepisach Prawa budowlanego definicji pojęć budynku i budowli, zarówno zawarte w przytoczonych przez organ podatkowy orzeczeniach sądów administracyjnych jak i własne organu podatkowego, są nieadekwatne do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2025 r. i nieuzasadnione w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r.
Wobec tego, zdaniem skarżącej należy uznać, że zawarta w zaskarżonej interpretacji argumentacja organu podatkowego mająca uzasadnić nieprawidłowość stanowiska skarżącej jest całkowicie chybiona w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r.
W dalszej kolejności spółka przedstawiła uzasadnienie zarzutu wskazanego w punkcie 4 skargi, wyjaśniając poprawność stanowiska merytorycznego, jakie przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.
Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. (zob. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b-i powołane tam orzecznictwo). Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumpcję rozważa.
W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca zapytał o kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów i rozdzielnic wchodzących w skład zakładowej sieci elektroenergetycznej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., podkreślając różnice w definicjach, istotnych z punktu widzenia rozważanego problemu, pojęć oraz treść załącznika nr 4 w bieżącym brzmieniu.
Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (zob. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uzasadnienie prawne, jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18). Zatem na organie podatkowym wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., II FSK 160/18).
Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada omówionym wymaganiom, tym samym zasadny okazał się zarzut skargi w tym zakresie, obejmujący naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że ocena stanowiska spółki zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji znajduje się w istocie w ostatnim akapicie na str. 8. Z kolei Wójt po przytoczeniu treści wniosku i stanowiska spółki (str. 1-4), w dalszej części interpretacji przywołał treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednakże w brzmieniu sprzed 2025 r. Uczynił to pomimo uprzedniego stwierdzenia, że od 1 stycznia 2025 r. obowiązują nowe regulacje w tym w obszarze u.p.o.l., które mają znaczenie w analizowanej sprawie. Następnie na str. 5-7 organ przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1025/08; wyrok WSA w Olsztynie z 9 października 2011 r., sygn. akt I SA/OI/579/11; wyrok WSA w Opolu I SA/Op 14/19; wyroki NSA z 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK/319/23 oraz z 28 lutego 2023 sygn. akt III FSK 4233/21.
Zdaniem sądu, taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji jest wadliwa, albowiem w istocie nie wynika z niego, z jakich powodów organ uważa stanowisko spółki za nieprawidłowe. W szczególności sąd stwierdza, że organ nie ocenił wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy w relacji do aktualnego brzmienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wszak całe swoje stanowisko oparła o nowe brzmienie przepisów ustawy i załącznika, z którymi powiązała skutki podatkowe. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest wyczerpujące i przekonujące. Ponownie podkreślić trzeba, że spółka we wniosku wskazała na treść przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. i o ich wykładnię się zwróciła w przedstawionym stanie faktycznym. Natomiast w zaskarżonej interpretacji Wójt wskazał na treść spornych przepisów sprzed tej daty, jak również wykorzystał argumentację orzeczeń wydanych w odmiennych stanach prawnych i faktycznych. Nadto ubocznie odnotowania wymaga fakt, że oznaczenia wskazanych w interpretacji orzeczeń są błędne, co sprawia, że nawet ich prawidłowa identyfikacja jest utrudniona.
Zatem, wobec stwierdzonych wyżej uchybień, należy podnieść, że Wójt - nie dokonał wykładni przepisów wskazanych przez podatnika, co w istocie nie pozwala na odkodowanie, jakie jest stanowisko organu, co do możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę. Tymczasem właśnie do stosowania przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2025 r. odwoływała się spółka, a więc jej stanowisko zostało przez organ zignorowane. To również świadczy o niekompletności i istotnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz stanowiska zajętego w niej przez organ, a tym samym o istotnym naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie słusznie w skardze zarzucono, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2025 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.
Reasumując, w ocenie sądu, w realiach niniejszej sprawy stanowisko organu całkowicie pomija argumenty spółki przedstawione we wniosku o interpretację i nie odnosi się do nich. Sprowadza się w istocie do zacytowania przepisów prawa w brzmieniu sprzed 2025 r. oraz poglądów orzecznictwa (również wyrażonych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.) na poparcie stwierdzenia, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
Tymczasem z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia stanowiska odmiennego (wyrok NSA z 25 marca 2025 r. sygn. II FSK 169/22). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a jego obowiązkiem jest odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. wyroki NSA z: 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3351/18, 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1092/19). Organ wydający interpretację związany jest zakresem problemu prawnego, jaki strona wskazuje we wniosku i problem ten powinien rozstrzygnąć odwołując się do konkretnych regulacji prawnych, dokonując ich wykładni na tle zarysowanego we wniosku stanu faktycznego. Natomiast w niniejszej sprawie przyjęty tok rozumowania organu nie jest możliwy do zbadania i oceny, a co za tym idzie zaskarżona interpretacja wymyka się spod kontroli sądu. W realiach sprawy nie wiadomo tak naprawdę, które przepisy organ uznaje za właściwe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie spółki i jak je rozumie (wykładnia prawa). Zatem nie wiadomo jakie jest merytoryczne i umotywowane prawnie stanowisko organu odnośnie zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.
Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała jednoznacznego rozstrzygnięcia postawionego pytania. We wniosku wskazała wprost, że przedmiotem interpretacji w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego ma być art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego spółka zapytała czy i w jakim zakresie opisane transformatory oraz rozdzielnice podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ww. ustawy. Następnie spółka wyraziła własne stanowisko, że w jej ocenie spółki wskazane transformatory oraz rozdzielnice w pkt 1 wniosku są urządzeniami technicznymi niewskazanymi w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., stąd też nie polegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani jako budynki ani jako budowle. Podniosła jednocześnie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budynki stacji transformatorowych i rozdzielni, a ich podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa.
Odpowiedzi na zadane pytanie organ w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa nie udzielił, co trafnie zarzuciła spółka. Dostrzeżona wadliwość interpretacji indywidualnej uzasadniała jej uchylenie, albowiem przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z wyjaśnionych wyżej powodów, jak również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2025 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.
Skarżąca spółka miała prawo oczekiwać od organu podatkowego nie tylko rozstrzygnięcia czy zajęte przez nią stanowisko jest prawidłowe bądź nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów przedstawionego przez nią stanu faktycznego. W sytuacji, gdy organ nie zgadzał się ze stanowiskiem podatniczki, nie można uznać, aby wystarczające było samo stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe.
Raz jeszcze trzeba podkreślić, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, polega nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także, co istotne, na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Brak odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej połączony z błędnym przytoczeniem jej podstaw prawnych oraz powołaniem orzecznictwa zapadłego w dawnym stanie prawnym – uniemożliwia zdaniem sądu realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Niewątpliwie zaś brak uzasadnienia prawnego jest samoistną podstawą uchylenia interpretacji, skoro w takim przypadku wnioskodawczyni nie ma pewności, na podstawie jakich przepisów organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, ani też jaka ich wykładnia była tego przyczyną (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2025 r., II FSK 628/22).
Wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w sposób jasny i jednoznaczny. Powinnością organu będzie dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpienie od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne będzie dokonanie przez organ analizy wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz twierdzeń wnioskodawcy w powiązaniu z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Wymagane od organu wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym powinno być wyczerpujące, precyzyjne i przekonujące, w szczególności poprzez odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.
Z uwagi na charakter naruszeń prawa, jakich dopuścił się organ wydając zaskarżoną interpretację, sąd nie był obowiązany odnosić się do pozostałego zarzutu skargi, co byłoby działaniem przedwczesnym, gdyż to rolą organu podatkowego jest odniesienie się do wątpliwości podatnika przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W związku z powyższym sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną intrepretację indywidualną, o czym orzekł w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot niezbędnych kosztów postępowania z uwzględnieniem uiszczonego wpisu w kwocie 200 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztów wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości minimalnej (480 zł).