I SA/Ke 343/16

I SA/Ke 343/16 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2016-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Rojek
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 , 14,
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2016 poz 718
art. 145 par. 1 pkt 1 a, c, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
par. 1 pkt 4
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2015 poz 1801
par. 14 pkt 1 lit. a par. 2 pkt 2 -4
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej  pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg T. Sp. z o.o. w O. – K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r. , z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz T. Sp. z o.o. w O.- K.kwotę 5896 (pięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z [...]nr [...]nr [...] nr [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. odpowiednio nr [...]nr [...] nr [...] nr [...] określające T.
Sp. z o.o. w O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, listopad
i grudzień 2009 r. w kwotach odpowiednio 4.927 zł, 1.086 zł, 2.552 zł i 6.655 zł.
W uzasadnieniach decyzji wskazano, że Referat Kontroli Przedsiębiorców
i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w K. przekazał do Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w K. zbiorcze zestawienie sprzedanego oleju opałowego wraz z kopiami oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., przesłane przez firmę T.Sp. z o.o. w O. (spółka).
Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia
2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009.3.11 ze zm.) dalej "u.p.a." określające wyroby akcyzowe, przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1,
art.13 ust.1), obowiązki sprzedawcy wyrobów akcyzowych w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy (art. 89 ust. 5), sporządzenia i przekazania miesięcznego zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14), dane jakie powinno zawierać ww. oświadczenie oraz ich zestawienie (art. 89 ust. 6 i 8 i art. 89 ust.15 pkt.1). Wskazał, że prawidłowe pod kątem formalnym i materialnym złożone w terminie, miesięczne zestawienie oświadczeń, umożliwia sprzedawcy skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1.000 litrów.
Organ odwoławczy stwierdził, że przesłane oświadczenia za miesiące lipiec, listopad i grudzień 2009 r. zostały sporządzone nieprawidłowo bowiem nie zawierały wszystkich wymaganych przepisami danych i przedstawił tabelarycznie uchybienia
w złożonych oświadczeniach. Niezależnie od powyższego złożone za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. zestawienia nabywców oleju opałowego choć zostały złożone w terminie wynikającym z art. 89 ust. 14 u.p.a, nie zawierały daty
i miejsca jego sporządzenia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, przez co został naruszony art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. Wobec powyższego, w ocenie organu nie budziło wątpliwości, że podatnik nie wypełnił wszystkich wymogów wymienionych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a w konsekwencji czego nie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania.
Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił, że kwota sprzedaży oleju opałowego zawierała częściowo zapłaconą akcyzę na wcześniejszej fazie obrotu. Z uzyskanych informacji od dostawców oleju opałowego wynikało, że zarówno cena zakupu jak
i sprzedaży zawiera podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 l, tj. stawki właściwej ze względu na przeznaczenie oleju do celów grzewczych. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. oraz wskazał ostateczne terminy zapłaty podatku za poszczególne miesiące.
Dyrektor Izby Celnej w K., odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w odwołaniach, wskazał m.in., że zastosowanie preferencyjnej, a więc znacznie niższej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od spełnienia warunków sprzedaży zróżnicowanych w stosunku do charakteru prawnego nabywców oraz prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Nadto, bez względu na charakter prawny nabywcy, dodatkowym obowiązkiem sprzedawcy jest sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, zestawienia oświadczeń, o których mowa
w art. 89 ust. 5 u.p.a. Dalej organ odwoławczy, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, zważył, że zestawienie miesięcznych oświadczeń nabywców jest dokumentem formalnoprawnym umożliwiającym organom podatkowym bieżącą kontrolę obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych. Obowiązek sporządzenia i przekazania takiego zestawienia pełni, wraz z obowiązkiem odebrania od zbywcy stosownego oświadczenia, istotną rolę w kontroli rzeczywistego zużycia oleju przeznaczonego do celów opałowych.
Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił ponadto, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przed organami podatkowymi, że zostały spełnione wszelkie wymagania określone prawem do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym, a nie jak wskazuje strona postępowania, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wezwania stron do składania korekty i uzupełnienia braków formalnych zestawienia.
Jednocześnie organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego
2014 r. P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.
Organ odwoławczy za chybione uznał twierdzenia strony zawarte w odwołaniu jakoby powstałe błędy są tylko brakami formalnymi i nie wpływają na autentyczność sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem organu, naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego zarzut dotyczący błędnej wykładni
art. 10 ust.1,ust. 9, art. 8 ust. 2 pkt 3 art. 13 ust. 1 art. 89 ust. 14 u.p.a uznany został za nietrafiony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego Dyrektor wyjaśnił, że sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania ww. wyrobów akcyzowych nabywcy. Wobec brzmienia art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. organ zobowiązany jest do zastosowania wymienionej w tym przepisie stawki podatkowej, jeżeli spełnione są przesłanki w tych przepisach wymienione. A contrario, organ nie ma możliwości wyboru (uznania), w sytuacji niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
W odniesieniu do argumentu strony, dotyczącego wydania decyzji określających zobowiązania w podatku akcyzowym za te same okresy, organ odwoławczy wyjaśnił, że na dzień wydania decyzji kwota akcyzy wynikająca
z rzeczonych decyzji nie została uiszczona.
Na powyższe decyzje spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowań. Zarzuciła naruszenie przepisów:
- art. 89 ust 16 u.p.a. poprzez błędną interpretację art. 89 ust. 15
i art. 89 ust. 16 u.p.a. i przyjęcie, że złożenie zestawienia oświadczeń zawierających braki nie wpływające na możliwość weryfikacji faktycznego zużycia paliwa na cele opałowe, wskazanym w ustawie o podatku akcyzowym skutkuje zastosowaniem wyższej stawki w podatku akcyzowym, mimo iż nie istnieje przepis, który przewidywałby możliwość zmiany wysokości zobowiązania podatkowego po dacie powstania obowiązku podatkowego tj. dacie dokonania sprzedaży oleju opałowego;
- art. 2 ust 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej
i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w
art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;
- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
(t.j.Dz.U.2012.749) poprzez wadliwą interpretację zasady praworządności wynikającą z pominięcia jej materialnego aspektu, w szczególności poprzez niepodjęcie działań mających na celu zbadanie zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a, z innymi aktami prawnych będącymi wyżej w hierarchii prawa m.in. z Dyrektywą;
- art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie przez organy obowiązku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci zestawienia oświadczeń złożonego przez skarżącego;
- art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skarg, skarżąca zarzuciła, że celem postępowań wszczętych przez Dyrektora Izby Celnej nie było dokonanie analizy możliwości skorzystania
z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, ale zbadanie rzeczywistego przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Spółka podkreśliła, że zestawienia oświadczeń mają jedynie formalnoprawny i informacyjny charakter i ma na celu zapewnienie organom państwa informacji o ilości oleju przeznaczonego na cele opałowe.
W ocenie skarżącej niedopuszczalnym jest, jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej
w K., interpretowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w kierunku przyjęcia, że mają one charakter przepisów sankcyjnych. O możliwości zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego powinno decydować rzeczywiste przeznaczenie oleju, a nie złożenie zestawienia oświadczeń, których niektóre składniki nie są całkowicie zgodne z wykładnią literalną. Zdaniem spółki brak czytelnego podpisu
w złożonego w wersji "czytelnej", wywołuje nadmiernie represyjne skutki dla skarżącej, tym bardziej, że spółka dochowała obowiązku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń a, braki podnoszone przez organ podatkowy nie narażają skarbu państwa na nieuzasadnione uszczuplenie obowiązkowej daniny publiczno - prawnej. Dalej spółka podniosła, że stwierdzone braki oświadczeń w postaci daty, miejsca sporządzenia oraz czytelnego podpisu nie stanowiły dla organu pierwszej instancji przeszkody do przeprowadzenia sprawnej kontroli użycia zakupionego oleju opałowego przez nabywców. Nadto zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie przeprowadził ponownie postępowania wyjaśniającego a w uzasadnieniu swojej decyzji nie powiązał przytoczonych przepisów ze stanem faktycznym sprawy oraz nie wyjaśnił celu zastosowania sankcji art. 89 ust 16 u.p.a. Skarżąca podkreśliła, że decyzja narusza obowiązujące regulacje prawa europejskiego poprzez nałożenie na podmioty dokonujące wyrobami akcyzowymi, wymogów nieprzewidzianych przez prawo europejskie. W kontekście powyższego, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych spółka zwróciła uwagę na kształtującą się nową linię orzeczniczą dotycząca spojrzenia na skutki jakie może rodzić nie złożenie zestawienia oświadczeń w terminie. Spółka podkreśliła, że uzyskała wszystkie oświadczenia od nabywców oleju, a zatem w jej ocenie, spełniła wszystkie warunki materialne, które uprawniają ją do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, tj.: stawki przewidzianej w przypadku przeznaczenia oleju na cele opałowe. Zdaniem skarżącej nie istnieje możliwość zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ponieważ wysokość podatku akcyzowego została ustalona w momencie dokonania sprzedaży, a brak jest wyraźnego przepisu, który mówiłby o tym, że można dokonać zmiany ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo spółka zaznaczyła, że złożyła zestawienie oświadczeń, zgodne ze stanem faktycznym na podstawie, których organ określił kto, kiedy i jakie ilości oleju nabył od skarżącej i w konsekwencji określił wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka zwróciła uwagę na niewspółmierność sankcji określonej w art. 89 ust. 16 u.p.a., na poparcie czego przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące podatku VAT.
Spółka zarzuciła również naruszenie art. 122, art. 187, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że jedynym dowodem pozwalającym stwierdzić, że olej został przeznaczony na cele opałowe jest przesłanie w terminie wskazanym przez ustawodawcę zestawienia oświadczeń. W ocenie spółki przyjęcie stanowiska, Dyrektora Izby Celnej powodowałoby, że rzeczywiste wykorzystanie oleju nie miałoby jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia czy podatnik ma prawo skorzystać z prawa do stosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Istotniejsze byłoby jedynie czy spełnione zostały warunki stricte formalne i tylko te podlegałoby badaniu przez organy podatkowe - co nie jest zgodne z celem ustawodawcy. Dalej spółka podniosła, że ustawodawca wszczął prace legislacyjne obejmujące zmiany doprecyzowujące zakres regulacji w przedmiotowym zakresie oraz omówiła proponowane zmiany tej kwestii w projekcie ustawy z dnia 23 października 2014 r.
o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej złożenie zestawienia oświadczeń zawierających braki nie wpływające na możliwość weryfikacji faktycznego zużycia paliwa na cele opałowe, w terminie przewidzianym przez ustawę o podatku akcyzowym, przy spełnieniu wszystkich przesłanek materialnych, nie powinno stanowić podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł
o oddalenie skarg.
Postanowieniami z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 699/14,
I SA/Ke 700/14, I SA/Ke 701/14, I SA/Ke 702/14, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 699/14, I SA/Ke 700/14, I SA/Ke 701/14, I SA/Ke 702/14, Sąd postanowił podjąć postępowania z uwagi na wydanie przez TSUE, 2 czerwca 2016 r., wyroku
w sprawie C – 418/14.
W piśmie procesowym z 23 czerwca 2016 r. strona podtrzymała zarzuty podniesione w skardze. Uzupełniając swoją argumentację skarżąca, wskazała na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. wydany na skutek skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Gliwicach w sprawie pod sygnaturą III SA/Gl 1222/14/. Dalej spółka podniosła, że prawodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawą nowelizującą zmienił brzmienie
art. 89 ust.16 u.p.a. Konsekwencją powyższego od 1 stycznia 2015 r. aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki sankcyjnej, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Jednocześnie strona podkreśliła, że postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r.
Na rozprawie 30 czerwca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy
o sygn. akt I SA/Ke 343/16, I SA/Ke 344/16, I SA/Ke 345/16, I SA/Ke 346/16,
i rozstrzygnąć je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 343/16.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargi zasługują na uwzględnienie.
W sprawie organy zakwestionowały prawidłowość miesięcznych zestawień oświadczeń za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., które nie spełniały warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. W odniesieniu do miesięcy lipca listopada i grudnia 2009 r. wskazano też na nieprawidłowości oświadczeń - co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.).
Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonując której należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej
z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia
w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C - 418/4. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których
w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższe Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze.
Trybunał w wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.
W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., stwierdzono braki danych w zestawieniach część oświadczeń ponadto nie zawierało wszystkich wymaganych danych.
Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).
Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem
i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.
W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie, za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą – odpowiednio sprzedaż oleju opałowego w tych miesiącach z uwagi na wady zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania
w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego.
Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem
art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione
i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych
i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis
art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona wyczerpujących ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku (wpis – 668 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5160 zł, opłata skarbowa – 68 zł) orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów
z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2003.221.2193)
i § 14 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 2 - 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie
(Dz. U. z 2015.1800 ze zm.).