I SA/Ke 34/25

I SA/Ke 34/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi L. A. sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 2601-IOD.4110.1.2024 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 17 grudnia 2024 r. nr 2601-IOD.4110.1.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ) uchylił decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik, organ I instancji) nr 3/ClT/CKK-3/2024 z 26 marca 2024r. w sprawie określenia L. G. (spółka, skarżąca) wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. na rzecz D. E. L. z siedzibą na terytorium [...] (spółka c. ) w kwocie [...]zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz określił spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. na rzecz spółki c. w kwocie 853.123,00 zł, oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 18 września 2018 r. zgromadzenie wspólników skarżącej podjęło uchwałę nr [...], w której postanowiono, że wygenerowany w roku obrotowym od 01.04.2017 r. do 31.03.2018 r. zysk netto w kwocie 4.557.985,97 zł zostanie podzielony w następujący sposób: kwotę 67.866,22 zł przeznaczono na pokrycie straty za ubiegły rok obrotowy, a pozostałą część zysku, tj. kwotę 4.490.119,75 zł przeznaczono na wypłatę dywidendy. Na zgromadzeniu wspólników jedyny wspólnik spółki posiadający 100 % udziałów – spółka c. była reprezentowana przez pełnomocnika - adwokat S. J.. Nie uczestniczyły w nim żadne inne osoby - miało ono charakter jednostronny. Spółka przedłożyła bankowe potwierdzenie dokonanej wypłaty, w którym wskazano tytuł operacji - wypłata dywidendy za rok 1 kwiecień 2017 do 31 marzec 2018. Wypłacone świadczenie spółka wykazała w złożonej do Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - IFT-2R za 2018 r. Informację tę złożyła 21 grudnia 2020 r., tj. po ustawowym terminie, który upłynął 31 stycznia 2019 r. W tym samym dniu złożyła również "Czynny żal" - zawiadomienie o niedopełnieniu obowiązku terminowego złożenia informacji IFT-2R za okres 1.04.2018 - 31.03.2019 r. dotyczący wypłaty dywidendy do spółki c. . W złożonej informacji IFT-2R kwota wypłaconej dla udziałowca dywidendy w kwocie 4.490.120,00 zł została wykazana w części D formularza, w pozycji 41 - kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym.
W wyniku dokonanej przez naczelnika weryfikacji zasadności zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wykazanej przez spółkę w informacji IFT-2R kwoty wypłaconej dywidendy, organ I instancji stwierdził, że zastosowanie zwolnienia stanowiło naruszenie obowiązujących w tym względzie przepisów.
Z ustaleń naczelnika wynika, że według danych zawartych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych N.-G. jest osobą sprawującą faktyczną kontrolę nad spółkami: R. I. L. (I.), w której posiada 64,40 % udziałów, która to spółka posiada 100 % udziałów współce c. , która z kolei jest posiadaczem 100% udziałów w L. A. Sp. z o. o. (Polska).
Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 22.03.2011r. Prezesem zarządu spółki jest M. D. a członkami zarządu: I. M. K., B. M., P. G., G. N., L. A. P.. Spółka c. została zarejestrowana 23 maja 2011 r. w c. rejestrze spółek pod numerem HE287418, najpierw jako M. H. L. (23.05.2011 - 29.12.2011), obecnie D. E. L. z siedzibą S. 77, S. C., B. 204, 2018 S., N. , [...].
Dyrektorem spółki c. jest nieprzerwanie od 8.06.2011 r. obywatel [...] R. G.. Natomiast funkcję sekretarza w podmiocie pełni Z. S. L.. W rejestrze udziałowców (R. of M. and S. L.) spółki c. od 8.06.2011 r. figuruje R. I. P. L., adres siedziby [...] M. S., [...] N., M., [...].
Na terytorium [...] podmiot c. reprezentuje adwokat S. J. na podstawie pełnomocnictwa z 29.07.2016 r. udzielonego jej przez Dyrektora: R. G.. Spółka c. posiada konto w ING Bank Ś. S.A. nr [...], założone 22.11.2018 r., na które L. G. dokonywała wypłat dywidend na rzecz c. podmiotu dominującego.
Według danych zamieszczonych na stronach C. Rejestru Korporacyjnego osoba o takim samym nazwisku jak Dyrektor i jednocześnie Sekretarz spółki c. C. M., figuruje w kierownictwie 366 innych spółek zarejestrowanych na [...]. Adresem siedziby Z. S. L. jest S. [...], S. C. , Piętro 3, [...] S., N., [...].
W celu weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia dokonano analizy sprawozdań finansowych spółki c. . Częścią składową sprawozdań jest m.in. Raport niezależnego biegłego rewidenta sporządzony przez A. P. K. L. sygnowany w imieniu tego podmiotu przez S. K..
Analiza danych wykazanych w sprawozdaniu c. podmiotu wskazuje, że spółka c. uzyskuje przychody głównie od spółek zależnych zarejestrowanych w [...] i [...]. Ze sprawozdania wynika również, że podmiot c. został zasilony pożyczką otrzymaną od: spółki - w 2019 r. kwota wykazana [...] Euro, natomiast w 2018 r. kwota ta wynosiła [...] Euro (wykazana w zobowiązaniach krótkoterminowych - pożyczki) oraz od S. S.. z o.o. w Z. G. kwota [...]Euro (wykazana jako pożyczki długoterminowe). Wykazane w sprawozdaniu c. podmiotu dane wskazują, że firma osiąga wyłącznie przychody pasywne: z dywidend, innych operacji finansowych zawieranych z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub w sposób pośredni. Podmiot nie osiąga innych przychodów z działalności operacyjnej. Ponoszone przez podmiot koszty to głównie wydatki administracyjne w szczególności wynagrodzenie biegłych rewidentów. Spółka c. w badanym okresie nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów za najem pomieszczeń. W Raporcie Zarządczym za rok obrachunkowy zakończony 31.03.2019 r., w części Results and Dividends (wyniki i dywidendy) zarząd nie rekomendował wypłaty dywidendy, a zysk netto za rok został zatrzymany, za rok ubiegły, zakończony 31.03.2018 r. spółka c. poniosła stratę. Podmiot nie otrzymał wówczas dywidendy od polskiej spółki, od której to wpływy stanowią główne źródło finansowania jej działalności.
Ponadto z informacji przekazanych przez I Radcę przy Ambasadzie RP w N., przedstawiciela Szefa KAS ds. współpracy celno-skarbowej, a poczynionych w sprawie powiązanego podmiotu: S. S.. z o.o. i jej c. udziałowca T. H. L., włączonych do akt sprawy postanowieniem naczelnika z 1.06.2023 r., wynika, że Radca poczynił ustalenia w miejscu rejestracji wszystkich wskazanych c. w firm, zestawiając je z danymi z rejestrów publicznych i przedstawił swoje ustalenia.
Adres zarejestrowania S., [...], S. [...], F. [...], S., [...], N. , [...], zarówno obecny jak i poprzedni F. [...], F. [...], jest to adres kancelarii rachunkowej A. P. K. L. [...] [...] Kancelaria A. P. K. L. m.in. prowadzi sprawy licznych spółek (w tym firm z [...]) formalnie zarejestrowanych na [...], dostarczając także dyrektorów i sekretarzy rezydentów c. , którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na [...], założonych lub wcześniej zarejestrowanych i przejętych przez rezydentów zagranicznych chcących skorzystać z tzw. "międzynarodowej optymalizacji podatkowej". Kancelarię kontrolują A. P. oraz S. K..
Z danych rejestrowych wynika, że w okresie 20.10.2016 - 12.08.2022 r. jedynym udziałowcem T. H. L. jest S. E. P. L., adres: R. A. M. N. S., C. , [...] N., M., [...].
Według danych OpenCorporates (similarly named officers), osoba o takim samym nazwisku jak dyrektor i jednocześnie sekretarz spółki c. (K. C.) pełniła 183 kierowniczych funkcji w spółkach zarejestrowanych na [...], w tym: w 156 jako dyrektor (członek zarządu) oraz w 27 jako sekretarz.
Dane te weryfikowane byłyy przez przedstawiciela Szefa KAS na [...], w sprawie S. S.. z o.o. w Z. G. posiadającej powiązania osobowe z L. G. poprzez osobę prezesa D. M., który posiada w D. E. L. pakiet większościowy, tj. 64,4 % udziałów, która to firma (D. E. L.) posiada w obu polskich spółkach, tj. L. G. i S. S.. z o.o. w Z. G. po 100% udziałów.
Zdaniem organu w tych obu przypadkach zastosowany schemat powiązań był tożsamy: 100% udziałów w polskiej spółce posiada podmiot c. , którego udziały w całości należą do podmiotu indyjskiego, którego większościowym udziałowcem jest N. G. (obywatel [...]).
Do akt sprawy organ I instancji włączył także przesłane przez przedstawiciela Szefa KAS fotografie - 7 sztuk z weryfikacji adresu rejestracyjnego: S. [...] S. [...], [...] S., N., [...]. Fotografie wykonano w otoczeniu i wewnątrz budynku, i na żadnej z nich nie ma jakiejkolwiek oznaki prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez spółkę c. .
Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ wyjaśnił, że w 2018 r., w sytuacji wypłaty przez płatnika będącego polską spółką zależną dywidendy spółce dominującej, będącej rezydentem państwa członkowskiego Unii Europejskiej i spełnienia warunków zwolnienia dywidendy z opodatkowania określonych w art. 22 ust. 4, art. 22 b oraz art. 22 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik dysponujący stosowną dokumentacją uzyskaną od spółki otrzymującej dywidendę (ważny certyfikat rezydencji, oświadczenie o niekorzystaniu z generalnego zwolnienia z opodatkowania) oraz po przeprowadzeniu weryfikacji ww. warunków zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania, w efekcie czego płatnik stwierdzi ich spełnienie (tj. istnienie przestanek pozytywnych, a niewystąpienie przesłanek negatywnych), nie ma obowiązku poboru podatku u źródła i jest uprawniony do przekazania beneficjentowi kwoty brutto dywidendy.
Z akt sprawy wynika, że spółka przedłożyła certyfikat rezydencji - kserokopię dokumentu wydanego przez Republikę [...], Ministerstwo Finansów z uwidocznioną na odwrocie dokumentu apostille i zamieszczoną na niej datą wydania poświadczenia: 30.12.2020r., a więc 2 lata po wypłacie dywidendy oraz oświadczenie w zakresie zwolnienia z podatku u źródła. Zatem 7 grudnia 2018 r., tj. w dniu wypłaty przez L. G. dla D. E. L. dywidendy, spółka nie dysponowała podstawowym dokumentem (certyfikatem) wskazanym w art. 26 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędnym do zastosowania zwolnienia podatkowego. Spółka nie dysponowała nim również 21.12.2020r., tj. w dniu złożenia [...], w którym wykazała dywidendę jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do kwestii rozbieżności czasowej pomiędzy datą powstania obowiązku poboru podatku u źródła, tj. 28.06.2019r., a datą poświadczenia przez właściwą administrację certyfikatu rezydencji spółki c. tj. 4.06.2020r. nie odnieśli się ani w złożonych zeznaniach, ani w swoich wyjaśnieniach z 24.05.2023 r. prezes zarządu L. G. M. D. i dyrektor finansowy spółki A. L.. W wyjaśnieniach z 24.05.2023r. obaj wskazali jednak, że weryfikowali certyfikat w oryginale, jednak zdaniem organu nie mogli dokonać tego wcześniej niż został wystawiony, tj. nie wcześniej niż 4.06.2020 r. Analiza Karty poboru podatku u źródła świadczy, w ocenie organu, o późniejszej, niż twierdzi spółka, weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z poboru podatku. Na podstawie wyjaśnień pełnomocnika spółki c. – adw. S. J. organ ustalił, że koszty reprezentacji c. podmiotu ponosiła polska spółka (skarżąca).
Dyrektor podkreślił, że skarżąca dysponowała profesjonalną obsługą prawną, rozciągającą się na obsługę korporacyjną tej spółki w ramach całej grupy kapitałowej. Miała zatem możliwość adekwatnie do charakteru i skali swej działalności - starannie i rzetelnie zweryfikować spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy. Zauważył także, że zapewniająca obsługę prawną adwokat informowała o swym działaniu podejmowanym w imieniu c. podmiotu N. G. (obywatela [...]), osobę nie zarządzającą spółką c. bezpośrednio. Ośrodek decyzyjny spółki c. był zatem w innym miejscu, niż wynika to z dokumentów rejestracyjnych spółki.
W świetle powyższego dyrektor stwierdził, że skarżąca nie przeprowadziła na dzień wypłaty dywidendy żadnej weryfikacji, ani formalnej (co pozwoliłoby na zdiagnozowanie braku formalnego w postaci certyfikatu rezydencji oraz dochowanie terminu wypełnienia obowiązków informacyjnych), ani rzeczywistej, prowadzącej do wniosku o zaistnieniu negatywnych przestanek zwolnienia. Wskazał, że wymóg badania statusu uzyskującego dywidendę wynika z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis ogranicza stosowanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 tej ustawy. Przepisy te ograniczają wypłaty dywidend m.in. do podmiotów sztucznie "wstawionych" w roli formalnych udziałowców osób prawnych, których główną lub jedną z głównych ról w strukturze jest jedynie formalne wytworzenie stanu stwarzającego pozory spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że spółka c. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na [...]. Okoliczności sprawy wskazują, że nie posiada ona "fizycznej obecności" na [...], innej niż adres pocztowy, tj. S. [...], S. C., B. [...], [...] S., N., [...] i nie posiada na [...] zakładu (permanent establishment). Nie było zatem, zdaniem organu, żadnego racjonalnego, ekonomicznego argumentu, przemawiającego za zasadnością powołania i utrzymywania c. spółki poza tym, który pozwalał na zastosowanie preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. Rolą spółki c. nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie "figurowanie" ze względów podatkowych jako właściciel polskiej spółki. Taka struktura kapitałowa holdingu wskazuje na sztuczność sposobu działania.
Spółka nie dochowywała bieżącej, należytej staranności w wypełnianiu swych obowiązków jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Działała ze z góry założonym przeświadczeniem, że kwota wypłaconej dywidendy jest zwolniona z opodatkowania, gdyż taki był cel istnienia c. podmiotu.
Odnośnie przedłożonego przez spółkę kontraktu o współpracy zawartego 15.10.2020r. pomiędzy L. S.A. w Z. G. a spółką c. , która zdaniem skarżącej potwierdza, że działalność spółki c. nie była i nie jest sztuczna, zdaniem organu nie ma on wpływu rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie albowiem kontrakt został zawarty w 2020r. i nie może mieć wpływu na określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy w grudniu 2018 r.
Organ wyjaśnił, że koncepcja look-through approach, na którą powołał się w piśmie z 12.12.2024r. pełnomocnik skarżącej pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego pomiędzy [...] a krajem siedziby rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności, nawet w sytuacji, gdy płatność ta dokonywana jest poprzez pośrednika - podmiot niestanowiący rzeczywistego właściciela, znajdujący się w innym niż rzeczywisty właściciel kraju. Jest to jednak sytuacja odmienna od stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ramach której pełnomocnik spółki nie jest w stanie precyzyjnie ustalić, który podmiot z grupy posiada status rzeczywistego beneficjenta. Organ wskazał, że w odwołaniu pełnomocnik stanowczo twierdzi, że spółka c. była rzeczywistym właścicielem dywidendy i spełniła wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie żąda od organu podatkowego rozważenia zastosowania koncepcji look-through approach.
W tym zakresie pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca należną dywidendę wypłaciła swojemu udziałowcowi – spółce c. z siedzibą na [...], co potwierdzili również w swoich zeznaniach do protokołów przesłuchań A. L. i D. M..
Wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazła klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wynikająca z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wyklucza stosowanie przedmiotowej koncepcji look-through approach.
Dyrektor odniósł się do zarzutu nierozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy podatkowej, odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: D. M. i A. L. oraz włączenia w poczet materiału dowodowego protokołu z przesłuchania N. G., wyjaśniając powody podjętych w tym zakresie rozstrzygnięć.
Organ nie podzielił natomiast stanowiska naczelnika odnośnie ustalenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania w wysokości brutto (ubruttowienia wypłaconej dywidendy).
We wniesionej do Wojewódzkiej Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze spółka zarzuciła naruszenie:
1/ art. 26 ust. 1 i ust. 1f w związku z 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku (dalej: "ustawa o CIT") w związku z art. 8, art. 30 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w 2018 roku:
a. miał obowiązek zweryfikować, czy zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego dla dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego wspólnika byłoby nadużyciem prawa podatkowego, o którym mowa w art. 22c ustawy o ClT,
b. powinien pobrać podatek od dywidendy, pomijając przepisy dotyczące zwolnienia podatkowego, gdyby doszedł do wniosku, że istnieje ryzyko nadużycia zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o ClT,
c. mógł być adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT , zamiast podatnika;
2/ art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku, w związku z art. 22 ust. 4, art. 22c i art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT poprzez wadliwe przyjęcie, że płatnik jako profesjonalista ma obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego, podczas gdy w sytuacji faktycznego kontrolowania spółki przez D. E. L. oraz przepływu informacji w kierunku od podatnika do spółki, a także braku prawnych instrumentów pozwalających na pozyskanie przez płatnika informacji od podatnika, to podatnik D. E. L. - ponosi winę za brak poboru podatku;
3/ art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę, tj. uzupełniającego przesłuchania D. M., A. L. oraz protokołu z zeznań N. G., co doprowadziło do braku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego charakteru działalności podatnika, winy podatnika, należytej staranności spółki, beneficjenta rzeczywistego, jak również skutkowało dowolną oceną dowodów w tych kwestiach, wprost przekładając się na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki;
4/ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 i art. 22c ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że zastosowanie zwolnienia i niepobranie podatku w związku z wypłatą dywidendy stanowiło naruszenie przepisów ustawy o CIT, zaś spółka w ustalonym stanie faktycznym zobligowana była obliczyć i pobrać podatek u źródła, podczas gdy spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia w okolicznościach sprawy;
5/ art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (UPO Polska - Indie) zmienionej Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii podpisanym w Warszawie dnia 29 stycznia 2013 r. poprzez odmowę zastosowania stawki 10% na podstawie koncepcji look through approach, podczas gdy na gruncie niniejszego postępowania podatkowego dywidenda wypłacona w 2018 r. przez spółkę powinna być - w przypadku ustalenia braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego - opodatkowana w Polsce podatkiem u źródła w stawce 10%.
W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że decyzja powinna zostać wydana co najwyżej w stosunku do D. E. L.. Spółka nie miała obowiązku weryfikacji prawa podatnika do uzyskania zwolnienia z podatku lub obniżonej stawki podatkowej. Wyjaśniła, że adresatami grup przepisów (tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c ustawy o ClT) są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami grup przepisów (tj. art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o ClT) są płatnicy tego podatku. Zdaniem spółki w 2018 r. płatnik nie był też uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, a ustalenia wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonywał zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W 2018 roku płatnicy nie mieli również podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku lub obniżonej stawki podatkowej przewidzianych w ustawach podatkowych lub umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy warunki formalne zostały spełnione.
Odpowiednie narzędzie do weryfikacji prawa podatnika do uzyskania zwolnienia z podatku lub obniżonej stawki podatkowej przewidzianych w ustawach podatkowych lub umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnicy otrzymali dopiero od 1 stycznia 2019 roku. Również dopiero od tego momentu płatnicy mogą odmówić zastosowania zwolnienia z podatku lub obniżonej stawki podatkowej przewidzianych w ustawach podatkowych lub umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, w której posiadają uzasadnione przekonanie, że podatnik nadużywa prawa podatkowego.
Zdaniem spółki winę za ewentualne nieprawidłowości ponosi D. E. L., stąd spółka nie powinna ponosić odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Odpowiedzialność ta nie może być jednak orzeczona, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tym przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Spółka stwierdziła, że dochowała wymogów formalnych, których wymagały od niej przepisy podatkowe w brzmieniu z 2018 roku. Przepływ informacji był całkowicie kontrolowany przez podatnika, a spółka otrzymała tylko informacje i dokumenty, które umożliwiały zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Spółka była podmiotem zależnym od podatnika i podatnik w całości kontrolował obieg informacji. Nie sposób więc przypisać spółce winy, a co za tym idzie odpowiedzialności za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie spółki zaniechanie pozyskania przez organ odwoławczy protokołu z zeznaniem N. G. stanowiło naruszenie ustawowych obowiązków tego organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego spółki - przesłuchania D. M. oraz A. L..
Spółka podniosła, że wywiązała się z swoich obowiązków płatnika uregulowanych w art. 26 ustawy o ClT, w brzmieniu z 2018 r., m.in. poprzez zebranie certyfikatu rezydencji podatkowej, oświadczenia oraz złożenie deklaracji podatkowej. To wspólnik, działając jako podatnik, dokonał oceny swojego uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia i przekazał spółce stosowne dokumenty potwierdzające to uprawnienie.
Pokreśliła, że w 2018 roku nie miała podstawy prawnej do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o ClT, ponieważ nie była adresatem tego przepisu.
Wskazała, że w przypadku uznania, że nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, podatek powinien zostać określony z wykorzystaniem stawki 10% (wynikającej z art. 11 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), a nie 19% (wynikającej z ustawy o CIT).
Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie i poparł stanowisko zaprezentowane w decyzji.
W piśmie procesowym skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi. Wyjaśniła, że podstawową działalnością spółki c. jest holding inwestycyjny i finansowanie grupy (Utrzymywanie inwestycji i finansowanie grupy - ang. Holding of investments and group financing). Spółka c. udzielała pożyczek "jednostkom zależnym" oraz "podmiotom stowarzyszonym". Takim podmiotem był S. T. I. I. (A.). Natomiast spółka c. nie otrzymywała pożyczek od spółek zależnych ("This is not loan but receivables from Dhruv"). D. M. zeznał, że spółka c. w tym czasie pracowała na zasadzie długoterminowej. K. dana firma przyniesie zysk, wtedy czasami wykupują albo inwestują w istniejące firmy, które potrzebują finansowania. Dywidendy, które do tej pory zostały wypłacone nie wychodzą poza terytorium Europy, więc albo je zatrzymują albo inwestują nadal na terenie Europy. Spółka c. nie jest firmą, która działa na zasadzie transferu środków na zewnątrz, a na inwestowaniu w firmy na terenie Europy. Wskazała, że na tle art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., nie ma podstaw normatywnych do formułowania poglądu, jakoby do obowiązków płatnika należało przeprowadzenie "określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego" w związku z wypłatą dywidendy. Taka powinność nie wynika z literalnego brzmienia tych przepisów, które odsyłały do "przepisów prawa podatkowego", w tym do ustawy o CIT. W ustawie o CIT obowiązki weryfikacyjne zostały nałożone na płatników od dnia 1 stycznia 2019 roku wraz z wprowadzeniem nowego systemu poboru podatku u źródła. Gdyby przyjąć interpretację organu, zawartą w zaskarżonej decyzji, przepisy wprowadzające obowiązki weryfikacyjne dla płatników byłyby zbędne, zaś sama nowelizacja pozbawiona w tej części znaczenia normatywnego. Skarżąca nie ponosi winy za brak poboru podatku, a to w związku z treścią art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 30 § 5a pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wynikają przesłanki zwolnienia podatkowego, które zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Przepis ten reguluję sytuację prawną podatnika, czyli spółki c. , a nie płatnika-skarżącej. Ponadto spółka c. była i jest rezydentem podatkowym na [...] oraz złożyła stosowne oświadczenia, zaś skarżąca złożyła informację [...] do organu podatkowego. Spełniony jest także warunek z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT dotyczący okresu posiadania udziałów przez podatnika, podobnie jak warunki z art. 26 ust. 1 i 1f ustawy o CIT. Organ kwestionuje zastosowanie przez skarżącą zwolnienia podatkowego ze względu na treść art. 22c ustawy o CIT, przy czym przytacza treść art. 22c ustawy o CIT na str. 32 zaskarżonej decyzji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zajęte w wyroku z 13 lutego 2024 r., I SA/Gd 1005/23 na gruncie art. 22c ustawy o CIT. Niezależnie od powyższego skarżąca kwestionowała stanowisko organu, jakoby zachodziła sztuczność sposobu działania, figurowanie ze względów podatkowych, czy też brak należytej staranności. Działalność spółki c. była i jest rzeczywista oraz podlega rozwojowi, zaś otrzymana przez nią dywidenda została zatrzymana na terenie UE. Stanowisko organu opiera się na błędnym założeniu, że aby mówić o działalności gospodarczej, to musi być ona produkcyjna, związana posiadaniem biura, magazynów, licznych pracowników itd. (w zaskarżonej decyzji jest literalnie mowa o "działalności operacyjnej" – str. 36). Tymczasem działalność prowadzona przez spółkę c. nie wpisuje się w takie ramy, ale fakt udzielania wsparcia finansowego, czy sprzedażowego spółkom powiązanym dowodzi realizacji celów jej powołania i funkcjonowania, które są przecież zgodne z prawem. Skarżąca dochowała należytej staranności, przeprowadzając stosowną weryfikację, którą potem udokumentowała przy okazji wdrażania nowych regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2019 roku. Sposób przeprowadzenia tej weryfikacji został szerzej opisany w wyjaśnieniach i zeznaniach członków zarządu skarżącej.
W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca w odniesieniu do wyroku NSA wydanego w sprawie Il FSK 1333/22 podkreśliła, że sprawa sądowoadministracyjna, w której wydano ten wyrok, nie została prawomocnie zakończona i obecnie toczy się ponownie przed NSA pod sygn. akt Il FSK 1305/24. Aktualnie ta sprawa została zawieszona 14 stycznia 2025 r., w oczekiwaniu na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów. Wskazała, że na rozprawie kasacyjnej został złożony wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 26 ust. 1, 1c w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o ClT, art. 22a, art. 22b, art. 22c ustawy o CIT w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 grudnia 2018 roku. Ponadto w Trybunale Konstytucyjnym toczy się już postępowanie dotyczące m.in. art. 22 ust. 4, art. 22c ustawy o CIT pod sygn. akt Tw 1/25 (wniosek wpłynął do Trybunału dnia 15 stycznia 2025 roku). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła także fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2668/21 oraz wyroku WSA w Opolu z 9 grudnia 2022 r., I SA/Op 311/22). Zarzuciła również, że kwestia stosowania UPO Polska - Indie nie była szerzej badana, jak również wyjaśniana przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w formule zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Indie 7 czerwca 2017 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga nie była zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd - co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.
Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zagadnień: obowiązków skarżącej jako płatnika, w szczególności czy skarżąca zobowiązana była pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. na rzecz D. E. L.; możliwości skierowania decyzji wydanej z zastosowaniem art. 22c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278; ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 do skarżącej jako płatnika (zamiast do podatnika); zastosowania krajowej ustawowej 19% stawki podatku u źródła, zamiast 10% stawki wynikającej z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Skarżąca wskazała także na występujące jej zdaniem zaniechania dowodowe i dowolną ocenę dowodów.
Według organu skarżąca nie wywiązała się z obowiązków płatnika, nie przeprowadziła żadnej weryfikacji ani formalnej (późniejsza data wydania certyfikatu i późniejsza data wypełnienia karty poboru podatku u źródła), ani rzeczywistej, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p. z uwagi na wystąpienie przesłanki negatywnej z art. 22c u.p.d.o.p. W ocenie organu spółka c. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem utworzenia i jej istnienia było skorzystanie z preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy. Zdaniem organu obowiązkiem skarżącej jako płatnika było, poza badaniem przesłanek formalnych zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 ust. 4 – 4d, uwzględnienie klauzuli z art. 22c u.p.d.o.p., w tym badanie statusu podmiotu uzyskującego dywidendę.
W ocenie skarżącej natomiast przepisem regulującym obowiązki płatników przy poborze u źródła jest art. 26 u.p.d.o.p. W brzmieniu obowiązującym w 2018 r. przepis ten w żaden sposób nie zobowiązywał płatników do weryfikacji przesłanek nadużywania prawa podatkowego przez podatnika. Płatnik miał jedynie obowiązek zweryfikować rezydencję podatkową podatnika, a w przypadku należności dywidendowych wypłacanych na rzecz podmiotu korzystającego ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., uzyskać potwierdzenie prawa do zwolnienia, bazując na oświadczeniu podatnika. Ponadto decyzja z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. może być wydana tylko i wyłącznie wobec podatnika, a nie płatnika. Spółka c. prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest prowadzenie inwestycji i finansowanie grupy. Działalność ta jest rzeczywista i charakterystyczna dla spółki holdingowej.
Z uwagi na fakt, że prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należało ocenić stawiane przez skarżącą zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, tj. uzupełniającego przesłuchania D. M., A. L. oraz protokołu z zeznań N. G., co doprowadziło do braku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego charakteru działalności podatnika, winy podatnika, należytej staranności spółki, beneficjenta rzeczywistego, jak również skutkowało dowolną oceną dowodów w tych kwestiach, wprost przekładając się na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki.
Należy w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie podkreśla się, że strona postępowania podatkowego może, w ramach przysługujących jej w tym postępowaniu uprawnień (art. 188 Ordynacji podatkowej), żądać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która była przesłuchana w innym postępowaniu. Takie żądanie, aby organ podatkowy musiał je uwzględnić, nie może się jednakże ograniczać do wskazania dowodu, jaki ma być przeprowadzony. Strona musi w sposób jednoznaczny określić fakt bądź okoliczność, jaka za pomocą tego dowodu ma być wykazana, tak aby organ mógł stwierdzić, czy jest to okoliczność istotna i niewykazana jeszcze za pomocą innych, już przeprowadzonych dowodów (por. wyrok NSA z 29 lutego 2024 r., I FSK 2253/19; wyrok NSA z 30 maja 2023 r., I FSK 2281/18 i powołane tam orzecznictwo; te i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku z 12 marca 2024 r. (I FSK 1007/20) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wniosek o przesłuchanie świadka, ażeby był skuteczny, musi zawierać tezę dowodową mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 9 stycznia 2024 r. NSA (III FSK 3484/21) wyjaśnił, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.
W ocenie sądu zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 sierpnia 2024 r., I SA/Kr 414/24 i powołane tam orzecznictwo). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji.
Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organy uwzględniły i poddały ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka, w tym pisemne wyjaśnienia D. M. i A. L.. Organ I instancji uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez spółkę wskutek kierowanych do niej wystąpień (jak choćby pismo z 7 marca 2023 r. i 14 kwietnia 2023 r.), w tym sprawozdania finansowego, karty poboru podatku u źródła (WTH), oświadczenia w zakresie zwolnienia z podatku u źródła z 4 grudnia 2018 r., certyfikatu rezydencji D. E. L. za 2018 r., jak również wskutek wystąpienia skierowanego do pełnomocnika D. E. L.. Włączył do akt sprawy pismo i zdjęcia autorstwa I Radcy Ambasady RP w N. wykonane do sprawy podmiotu S. S.. z o.o., w której dokonano również weryfikacji miejsca rejestracji D. E. L. (S. , [...], S. [...], F. [...], S., [...], [...] pod kątem prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei dyrektor włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchania przed Naczelnikiem L. Urzędu Celno – Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim A. L. z 10 lipca 2024 r. oraz D. M. z 7 sierpnia 2024 r. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym, (a co za tym idzie - niewyjaśnione wątpliwości, które wymagałby np. wystąpienia do obcej administracji podatkowej - [...] (ewentualnie [...]), dalszego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień, załączenia w poczet materiału dowodowego protokołu przesłuchania N. G. z postępowania karnego skarbowego, czy też uzupełniającego przesłuchania A. L. i D. M.). Trafnie organ wyjaśnił, że zgromadzone w aktach sprawy dowody, między innymi w postaci pisemnych wyjaśnień spółki, zeznań A. L. i D. M. dotyczą okoliczności zastosowania przez skarżącą zwolnienia z podatku dochodowego wypłaconych dywidend na rzecz jedynego udziałowca, tj. D. E. L. oraz weryfikacji twierdzeń zawartych w karcie poboru podatku u źródła. Na akceptację sądu zasługiwała ocena organu w zakresie wniosku dowodowego skarżącej, a polegająca na uznaniu, że wniosek ten nie może zostać uwzględniony z uwagi na brak doprecyzowania konkretnych okoliczności, których miałoby dotyczyć dodatkowe przesłuchanie A. L. i D. M.. Rację ma organ, że nie można na niego przerzucać poszukiwania okoliczności wskazanych na stronach 9, 13-16, 21-22 decyzji. Prawidłowo więc, w ocenie sądu, przyjął, że przesłuchanie tych samych osób na te same okoliczności było zbędne, zwłaszcza że pełnomocnik skarżącej nie sformułował tezy dowodowej, która wskazywałaby na inny zakres faktów, mających być wykazanych tym dowodem. Zastrzeżeń sądu nie budził również brak włączenia w poczet materiału dowodowego protokołu z przesłuchania N. G. z postępowania karnego skarbowego w sytuacji niewykazania, że wiedza tego świadka może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy.
Niewątpliwie organ odmiennie niż spółka zinterpretował przedstawione przez nią dokumenty, informacje, dane. Zdaniem sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Podnoszone przez spółkę okoliczności nie wynikają jednak ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale z wniosków, które z materiału tego wypływają. Wyprowadzenie odmiennych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnych w przypadku wniosków organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie stanowi naruszenia prawa. Warunkiem niezbędnym do ewentualnego określenia odpowiedzialności płatnika jest wystąpienie elementu subiektywnego, czyli wiedzy płatnika co do okoliczności skutkujących obowiązkiem odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art.22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wiedzę taką w realiach niniejszej sprawy ustalić można było bez odebrania w tym postępowaniu dodatkowych zeznań od osób zarządzających spółką. W poddanych sądowej kontroli decyzjach organy podatkowe zgromadziły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, głównie z dokumentów, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływał na treść decyzji oraz nie pozwalał na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż dyrektor przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć. Zdaniem sądu celnie także wskazał organ, że kontrakt o współpracy zawarty pomiędzy [...] S.A. w Z. G. a D. E. L. z siedzibą na terytorium [...] nie może mieć wpływu na określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. W ocenie sądu skarżąca spółka nie podważyła zatem skutecznie oceny dowodów dokonanej przez organy, mimo że miała nieograniczoną możliwość przedłożenia organom istotnych twierdzeń i dokumentów, w tym wskazujących konkretnie realizowane inwestycje, czy sprecyzowane informacje dotyczące finansowania grupy, które potwierdziłyby faktyczne prowadzenie działalności przez spółkę c. .
Powyższej oceny nie zmienia fakt przytoczenia przez organ treści art. 22c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.
W skardze spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących zasady poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend – art. 8, art. 30 § 1, § 5 Ordynacji podatkowej; art. 26 ust. 1 i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2018. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Stosownie do treści art. 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Natomiast art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w 2018 r. stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2018).
Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zgodnie zaś treścią art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.
Z kolei jak wynika z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:
1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz
2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.
Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (ust. 2).
W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie bez znaczenia dla dokonywanej oceny są wytyczne przedstawione przez NSA w wyroku z 6 października 2023 r., II FSK 1333/22, dotyczącym analogicznego rozliczenia spółki w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2017. W wyroku tym NSA przesądził kwestię odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od wypłaconej dywidendy oraz prawidłowość zastosowanych w sprawie przepisów.
Wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia płatnik zobowiązany jest do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. Zdaniem NSA obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 Ordynacji podatkowej i istniał także przed 1 stycznia 2019 r. Sąd ten podkreślił, że analizowane unormowanie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 tego przepisu. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia.
NSA stwierdził również, że pomiędzy przepisami art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art.22c, a przepisami art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p nie zachodzi dychotomiczna rozłączność w zakresie podmiotów, których ww. przepisy dotyczą. Nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Wyjaśnił, że polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ww. zwolnienie może zostać zastosowane.
NSA wskazał, że przepisy art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p. odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z którego wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p., który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca, jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.
Przyjmując za własną, dokonaną przez NSA w powyższym wyroku, wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, sąd nie podzielił zastosowanej wykładni tych przepisów w przytaczanych przez skarżącą nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych – przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (wyrok z 9 grudnia 2022 r., I SA/Op 311/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2668/21; wyrok z 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2679/21).
W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).
Istotne w sprawie było zatem skontrolowanie ustaleń poczynionych przez organy, co do oceny, czy D. E. L. z siedzibą na terytorium [...] była spółką faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą, czy jej funkcjonowanie miało na celu jedynie uzyskanie zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych dywidend, oraz czy skarżąca wypłacając dywidendę, posiadała wiedzę o zaistnieniu przesłanek wyłączających zwolnienie.
Ponownie zaznaczyć należy, że adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), jest również płatnik, przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane. W obliczu przedstawionych ocen zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie narusza prawa.
Przedmiotowa dywidenda w złożonej 21 grudnia 2020 r. do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze informacji (IFT-2R) o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium [...] wykazana została jako dochód zwolniony z opodatkowania (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.).
Organy ustaliły, że skarżąca jako płatnik w 2018 r., pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej 7 grudnia 2018 r. na rzecz D. E. L. z siedzibą na terytorium [...] dywidendy w wysokości 1.053.238,00 zł.
Podkreślić w tym miejscu należy konieczność podejmowania przez organy wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.
Zdaniem sądu kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, mają aspekty faktyczne, które doprowadziły do wydania rozstrzygnięć. Dotyczyły one powiązań organizacyjnych i personalnych pomiędzy skarżącą, D. E. L. z siedzibą na terytorium [...] oraz R. I. P. L. z siedzibą na terytorium [...], struktury kapitałowej skarżącej i D. E. L., specyfiki działalności D. E. L..
Skarżąca przekonywała organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym. Wskazywała bowiem, że podstawową działalnością D. E. L. jest holding inwestycyjny i finansowanie grupy. W świetle okoliczności sprawy zarzucanie organom nieznajomości bądź niezrozumienia specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach D. E. L. nie uzyskało również zrozumienia sądu. Wbrew przekonaniu skarżącej ocena organów ma charakter zobiektywizowany. Wynika ona z: analizy charakterystyki aktywności D. E. L., sposobu funkcjonowania D. E. L., finansowych i organizacyjnych warunków tego funkcjonowania, struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej zaangażowanych we współpracę spółek.
Podkreślić zatem należy te kluczowe dla sprawy ustalenia organów, z których wynika, że według danych zawartych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych N.-G. jest osobą sprawującą faktyczną kontrolę nad spółką R. I. P. L. (I.), w której posiada 64,40 % udziałów, która to spółka posiada 100 % udziałów w D. E. L. (C. ), która z kolei jest posiadaczem 100% udziałów w L. A. Sp. z o. o. (Polska). Ponadto D. E. L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na [...]. Nie posiadała "fizycznej obecności" na [...] innej niż adres pocztowy, tj. S. 77, S. C., B. 204, 2018 S., N., [...] i nie posiadała na [...] zakładu (permanent establishment). Osiągała wyłącznie przychody pasywne: z dywidend, innych operacji finansowych zawieranych z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub w sposób pośredni. Podmiot ten nie osiągał innych przychodów z działalności operacyjnej. Ponoszone przez podmiot koszty to głównie wydatki administracyjne w szczególności wynagrodzenie biegłych rewidentów. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów za najem pomieszczeń. Organy poddały weryfikacji adres rejestracyjny: S. 77, S. [...], 2018 S., N., [...]. Fotografie wykonano w otoczeniu i wewnątrz budynku, i na żadnej z nich nie ma jakiejkolwiek oznaki prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez D. E. L.. Adres zarejestrowania S., 77, S. [...], Flat 301, S., 2018, [...], [...] to adres kancelarii rachunkowej A. P. K. L. [...] [...] Kancelaria ta m.in. prowadzi sprawy licznych spółek (w tym firm z [...]) formalnie zarejestrowanych na [...], dostarczając także dyrektorów i sekretarzy rezydentów cypryjskich, którzy zasiadają w zarządach spółek zarejestrowanych na [...], założonych lub wcześniej zarejestrowanych i przejętych przez rezydentów zagranicznych chcących skorzystać z tzw. "międzynarodowej optymalizacji podatkowej". Organ prawidłowo wziął pod uwagę, że członkowie zarządu skarżącej nigdy nie byli w siedzibie spółki c. . Zdaniem sądu nie miało przy tym znaczenia, że część ustaleń związanych z weryfikacją działalności D. E. L. zostało poczynionych w ramach sprawy dotyczącej Saran sp. z o.o. z siedzibą w Z. G..
Organy ustaliły, że 7 grudnia 2018 r., tj. w dniu wypłaty przez skarżącą dla D. E. L. dywidendy, spółka nie dysponowała podstawowym dokumentem (certyfikatem) wskazanym w art. 26 ust. 1 i 1c u.p.d.o.p. niezbędnym do zastosowania zwolnienia podatkowego. Spółka nie dysponowała nim nawet 21 grudnia 2020 r., tj. w dniu złożenia [...], w którym wykazała dywidendę jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W świetle poddanych ocenie dowodów, organy przyjęły, że zarówno późniejsza data wydania certyfikatu, jak i późniejsza data wypełnienia karty poboru podatku u źródła (WHT) świadczą o późniejszej, niż twierdzi spółka, weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z poboru podatku. W konsekwencji w sposób uprawniony przyjęły, że skarżąca nie przeprowadziła na dzień wypłaty dywidendy żadnej weryfikacji, ani formalnej (co pozwoliłoby na zdiagnozowanie braku formalnego w postaci certyfikatu rezydencji oraz dochowanie terminu wypełnienia obowiązków informacyjnych), ani rzeczywistej prowadzącej do wniosku o zaistnieniu negatywnych przesłanek zwolnienia.
Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów organy trafnie, zdaniem sądu, uznały (organ I instancji na stronach 12 i 19-21, a dyrektor na s. 37 decyzji), że nie było zatem żadnego racjonalnego, ekonomicznego argumentu, przemawiającego za zasadnością powołania i utrzymywania c. spółki poza tym, który pozwalał na zastosowanie preferencji podatkowej do wypłaconej dywidendy, co było również zbieżne ze stanowiskiem WSA w Gdańsku wyrażonym w wyroku z 13 lutego 2024 r., I SA/Gd 1005/23, przywołanym przez skarżącą, gdzie sąd ten akcentował rolę pogłębionej analizy w kierunku oceny niecelowości podejmowanych działań z ekonomicznego punktu widzenia. Rolą D. E. L. nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie "figurowanie" ze względów podatkowych jako właściciel polskiej spółki. Taka struktura kapitałowa holdingu wskazuje na sztuczność sposobu działania.
Biorąc pod uwagę mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, prawidłowo ustalony przez orzekające w sprawie organy stan faktyczny, a także przedstawioną działalność skarżącej i D. E. L., przyjąć należało, że istniały podstawy do stwierdzenia sztuczności struktury powiązania tych spółek w sprawie.
W kontekście dotychczasowych rozważań, zaznaczyć również wypada, że z wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach [...], [...], [...], [...] (tzw. sprawy duńskie) wynika, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek (pkt 145 uzasadnienia oraz pkt 2 sentencji wyroku TSUE). Ponadto w ocenie Trybunału dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. Okoliczność, że państwo członkowskie, z którego pochodzą odsetki, zawarło umowę z państwem trzecim, którego rezydentem jest spółka będąca właścicielem tych odsetek, nie ma wpływu na ewentualne stwierdzenie nadużycia prawa (pkt 139 oraz pkt 3 sentencji wyroku TSUE). Zdaniem Trybunału w przypadku odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Zaznaczyć należy, że wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, stanowisko to jest jednak aktualne również w niniejszej sprawie dotyczącej stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła.
Tak więc wykazanie, że D. E. L. nie prowadziła rzeczywistej działalności było wystraczające do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bez konieczności dalszego poszukiwania rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy.
Zdaniem sądu skarżąca nie podważyła trafności ustaleń organów, że D. E. L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a struktura kapitałowa holdingu wskazywała na sztuczność sposobu działania D. E. L..
Wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu nie miało przy tym, w ocenie sądu, błędne przytoczenie przez organ treści art. 22c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zarówno brzmienie treści tego przepisu z roku 2018, jak i 2019 wskazuje na nadużycie prawa, które wystąpiło w ustalonym przez organy stanie faktycznym i które mieści w przesłankach art. 22c u.p.d.o.p. z roku 2018 i 2019. Za taką oceną przemawiają, zdaniem sądu, następujące argumenty.
Po pierwsze, w ww. wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. Trybunał wskazuje na potrzebę dokonywania zgodnej z prawem Unii wykładni i stosowaniu ogólnych zasad prawa krajowego, których celem jest umożliwienie zwalczania sztucznych struktur i nadużywania prawa przez jednostki. Stwierdzenie tego, czy doszło do nadużycia, jest uzależnione od wyniku całościowej oceny wszystkich okoliczności danego przypadku, której dokonanie należy do sądu krajowego. Nadużycie w prawie podatkowym może istnieć, w przypadku gdy są tworzone czysto sztuczne, oderwane od realiów gospodarczych struktury lub jeżeli zasadniczym celem stworzenia danej struktury jest unikanie opodatkowania, które byłoby należne zgodnie z celem ustawy. Z Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państwa członkowskich (Dz. U. UE L z 29 grudnia 2011 r.) wynika natomiast, że jej celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (ust. 3). Niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom (ust. 4).
Po drugie, w druku nr [...] stanowiącym rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw projektodawca wskazując powody zmiany treści art. 22c u.p.d.o.p. i posługując się zamiennie przesłanką sztuczności (nierzeczywistości), nawiązał do brzmienia ogólnej klauzuli unikania opodatkowania zawartej w Ordynacji podatkowej (zawierającej przesłankę sztucznego sposobu działania). Wyjaśnił, że poprzednie brzmienie, choć prowadziło do analogicznej wykładni, literalnie odwoływało się do "zakresowej" sztuczności (nierzeczywistości), nie precyzując skutków podatkowych uznania danej czynności za sztuczną w pewnym zakresie, zmieniona klauzula szczególna unikania opodatkowania jest bardziej jednoznaczna interpretacyjnie.
Po trzecie, również z powoływanej przez skarżącą Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysk (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) wynikają konsekwencje prawne będące skutkiem nadużycia traktatów. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 tej Konwencji bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja. Ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (ust. 2).
Na tle okoliczności sprawy wyłania się zatem ukryte zamierzenie podmiotu niebędącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystał on instytucje prawa i stworzył sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej (będących organizacyjnie i finansowo instrumentem w "rękach" tego podmiotu). Jednocześnie nie stracił przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie w ramach sztucznie stworzonej struktury w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconej dywidendy wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza cytowany powyżej art. 22c u.p.d.o.p. Eliminacja D. E. L. ze struktury holdingu uniemożliwiłaby definitywnie skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Naruszenie art. 22c u.p.d.o.p. wykluczało zastosowanie zarówno art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak i art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Przypomnieć należy, że przedmiotowa dywidenda wykazana została jako dochód zwolniony z opodatkowania (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), a nie podlegająca opodatkowaniu 10% stawką podatku wynikającą z ww. Umowy.
Mając na uwadze powyższe, sąd podzielił wynikającą z poczynionych ustaleń konkluzję organów, że spółka zatem nie dochowała bieżącej, należytej staranności w wypełnianiu swych obowiązków jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Działała ze z góry założonym przeświadczeniem, że kwota wypłaconej dywidendy jest zwolniona z opodatkowania, gdyż taki był cel istnienia c. podmiotu.
Chybiony był również zarzut naruszenia art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności płatnika bez uprzedniego wykluczenia winy podatnika czego skutkiem było przypisanie skarżącej odpowiedzialności za niepobrany podatek z pominięciem zasady winy, co byłoby dopuszczalne na podstawie art. 30 § 5a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie obowiązywał jednak w 2018 r. Spółka wskazała, że przepływ informacji był całkowicie kontrolowany przez podatnika, a spółka otrzymała tylko informacje i dokumenty, które umożliwiały zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie zaś do treści art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści powyższych przepisów wynika, że płatnik zatem jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków tylko w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik (wyrok NSA z 11 lipca 2012 r., II FSK 50/11). Warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Organy wyjaśniły, że nie chodzi o jakąkolwiek winę podatnika, a o winę podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku, czyli o taką sytuację w której, ze względu na działania podatnika, płatnik nie mógł prawidłowo wykonać ciążących na nim obowiązków. Na stronie 29 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że winę tą należy rozumieć, jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych). Działania zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania lub stawki podatkowej. O winie samego podatnika będzie mowa wówczas, gdy płatnik nie miał żadnych instrumentów, aby ustalić dane stanowiące podstawę naliczenia należnej opłaty. Organ skonstatował, że w analizowanym stanie faktycznym skarżąca posiadała wszystkie niezbędne informacje wystarczające do prawidłowego wykonania swoich obowiązków jako płatnika - obliczenia i pobrania podatku, w tym do tego by odmówić zastosowania zwolnienia podatkowego. Rzeczywistej weryfikacji w dniu wypłaty dywidendy spółka jednak nie dokonała.
Nie może przy tym ujść uwadze niekonsekwentna argumentacja skarżącej, która z jednej strony eksponuje, że w roku 2018 r. nie mogła być adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. i nie miała obowiązku zweryfikować, czy zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego dla dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego wspólnika byłoby nadużyciem prawa podatkowego w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Z drugiej zaś twierdzi, że dochowała należytej staranności, przeprowadzając stosowną weryfikację, by w konsekwencji żądać od organu rozważenia zastosowania koncepcji look through approach.
Podsumowując, okoliczności sprawy i dotychczasowe rozważania wskazują, że skarżąca zobowiązana była do obliczenia i pobrania podatku u źródła według stawki wskazanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.
Forsowanie odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń, nie mogło odnieść zamierzonego skutku.
Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie podstawy opodatkowania w wysokości brutto (ubruttowienia wypłaconej dywidendy), co było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej NSA (por. wyrok z 18 kwietnia 2023 r., II FSK 2782/20).
Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę, z urzędu nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji.