I SA/Ke 329/07

I SA/Ke 329/07 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2007-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Ewa Rojek /sprawozdawca/
Maria Grabowska /przewodniczący/
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 352/08 - Wyrok NSA z 2009-05-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art.20ust.3, 10ust.1 pkt2,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122,191,121par.1,120,187par.1,68par.4,21par.1pkt2,68par.4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
art.20par.1i2
Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę.
Uzasadnienie
DISA/Ke 329/07
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia[...] . nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia A.P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w kwocie [...] zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. według stawki 75% w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec A.P. była analiza jej zeznań podatkowych za lata 1999 – 2001. Z zeznań tych wynikało, że podatniczka poniosła wydatki na budowę domu w kwocie [...] zł, osiągając za ten okres dochody netto [...] zł.
Na podstawie złożonych przez podatniczkę oświadczeń o poniesionych wydatkach , wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1.I.1999r. i 31.XII.1999 organ uznał jako udowodnione osiągnięcie przez nią w 1999 roku przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Na kwotę tę składają się następujące pozycje:
- środki na rachunkach bankowych zgromadzone na dzień 1.I.1999r. w kwocie [...]zł,
- ze sprzedaży samochodu Seat Cordoba zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia 19.I.1999r. w kwocie [...] zł,
- z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz zasiłku chorobowego potwierdzone informacja PIT-11 oraz zaświadczeniem ZUS w łącznej kwocie [...] zł,
- z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie[...] zł,
- z tytułu zwrotu podatku – wysokość zwrotu ustalono na podstawie informacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł,
- wpłaty M. C. za sprzedane mieszkanie w kwocie [...] zł,
- odszkodowanie wypłacone przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe na podstawie ugody z dnia 23.XI.1999r. w kwocie [...] zł,
- przychód z tyt. dodatnich różnic kursowych w związku ze środkami zgromadzonymi na rachunku walutowym w banku PKO SA w kwocie [...] zł.
Zdaniem organu analiza zeznań podatniczki wykazała, że w latach 1992 – 1996 osiągała ona dochody tak z wynagrodzenia za pracę jak też z udzielanych korepetycji. Uzyskane w ten sposób środki pozwoliły jej zgromadzić na rachunku bankowym na dzień 1.I.1999r. kwotę [...] zł. Za nieudowodnione organ uznał twierdzenie podatniczki, że na ten dzień posiadała jeszcze w domu gotówkę w kwocie [...] zł pochodzącą ze sprzedaży samochodu Seat Cordoba. Na poparcie swej tezy organ wskazał, że zgodnie z zapisem umowy , potwierdzonym zeznaniami świadków J. i R. P samochód ten został sprzedany dopiero 19.I.1999r. i dopiero od tego dnia podatniczka dysponowała pieniędzmi z jego sprzedaży.
Korygując ustalone przez organ I instancji poniesione przez podatniczkę w 1999 roku wydatki Dyrektor Izby Skarbowej ustalił je w łącznej kwocie [...] zł następująco:
- na utrzymanie rodziny w kwocie [...] zł( zgodnie z oświadczeniem podatniczki)
- na studia podyplomowe w kwocie [...] zł
- na ubezpieczenie AC i OC samochodu w kwocie [...] zł
- zakup samochodu Nissan Terano w kwocie [...] zł przyjęto jako sumę wartości celnej samochodu, opłat związanych z odprawą celną oraz kosztów remontu pojazdu zgodnie z oceną techniczną,
- remont powypadkowy samochodu Nissan Terano przyjęto zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ II instancji w kwocie [...] zł,
- środki na rachunku bankowym zgromadzone na dzień 31.XII.1999r. w kwocie [...] zł( zgodnie z przedstawionymi rachunkami),
- gotówka w kwocie [...] zł( oświadczenie podatniczki potwierdzone wypłatą z rachunku bankowego).
W tak ustalonych wydatkach pozycją sporną były wydatki związane z zakupem samochodu Nissan Terrano. Podatniczka wskazała, że zakupiła tenże samochód za kwotę [...] zł a na jego remont wydała [...] zł. W oparciu o dokumenty celne organ ustalił, że łączna wartość samochodu wyniosłą kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, że samochód był powypadkowy podatniczka przed jego zarejestrowaniem przeprowadziła remont. Stopień uszkodzenia samochodu wynikał z opinii rzeczoznawcy H.M. sporządzonej dnia 27.II.1999r. a dostarczonej organowi celnemu. Z oceny tej wynikało, że samochód uszkodzony był w 52%( niesprawny silnik, zdeformowane podwozie, uszkodzone nadwozie w tym błotnik przedni lewy, pokrywa komory silnika, drzwi przednie lewe, płyta dachowa, braki w osprzęcie i wyposażeniu pojazdu: szyba czołowa klejona, uszkodzona uszczelka szyby czołowej, rozbita lampa lewego kierunkowskazu, rozbite lusterko wsteczne zewnętrzne lewe, zdeformowany zderzak przedni, rozbite lampy zespolone tylne). Podatniczka końcowo wskazała, że na remont samochodu wydała kwotę 2600 zł. Przesłuchany w charakterze świadka dokonujący tej naprawy J.S. zeznał, że za swoją robociznę policzył 1500 – 2000 zł zaś rachunku nie wystawił. Nie jest zatem prawdopodobne jak wskazał organ aby za tak niewielka kwotę przy wskazanej wartości robocizny wyremontować samochód, który według ekspertyzy po remoncie przed rejestracją wart był [...]zł. Przy czym co wynika z tej opinii (opinia nr. [...] z dnia[...] .) samochód po remoncie był sprawny technicznie zaś stan nadwozia określono jako dobry, stan powłoki lakierniczej jako bardzo dobry, nie stwierdzono też wad w poszczególnych układach samochodu. Odmawiając zatem wiary twierdzeniem podatniczki w tym zakresie wobec ich niewiarygodności organ odwoławczy jako wartość naprawy samochodu przyjął za organem I instancji kwotę [...] zł co łącznie z kwotą zakupu i opłatami celnymi dało wydatek w wysokości [...] zł.
W dniu 11.X.1999r. samochód ten uległ wypadkowi. W wyniku zawartej z ubezpieczycielem ugody skarżąca otrzymał odszkodowanie w wysokości [...] zł. Podatniczka zakwestionowała stanowisko organu I instancji, że całość wypłaconego odszkodowania przeznaczyła na remont samochodu albowiem używając części starych wydała na remont jedynie kwotę [...] zł. Na okoliczność wydatków związanych z tym remontem skarżąca nie przedstawiła rachunków. Ustalając wysokość wydatkowanej na remont kwoty organ II instancji ustalił wartość części używanych przeznaczonych do naprawy samochodu. Do kalkulacji przyjęto ceny części używanych wskazane przez firmę A. tj sklep wskazany przez skarżącą. Przyjęto też pogląd, że niektóre części do naprawy musiały być nowe i takie przyjęto koszty wyliczeń. Wobec braku danych odnośnie kosztów robocizny oraz lakierowania wartości te przyjęto zgodnie z kalkulacją. W związku z tymi korektami wydatki poniesione na naprawę samochodu wyniosły [...] zł tj. w kwocie niższej o [...] zł niż w kalkulacji zakładu ubezpieczeń.
Reasumując organ wskazał, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 1999 roku wyniosła [...] zł ([...] –[...]). Nadwyżka ta zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U.Nr. 90 poz. 416 ze zm.) stanowi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów albowiem wydatki w kwocie [...] zł nie znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W konsekwencji zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wylicza się zryczałtowany podatek dochodowy przy zastosowaniu stawki w wysokości 75% dochodu. Oznacza to, że zryczałtowany podatek dochodowy skarżącej stanowi kwotę [...] zł([...]x 75%).
Na powyższe rozstrzygnięcie A.P wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucają jej tak obrazę prawa materialnego jak procesowego. W szczególności skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr. 137 poz. 926 ze zm.) wobec naruszenia normy art. 191 OP wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału. Naruszenie art.121 §1 OP wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności i praworządności. Naruszenie art.122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak też braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności. Nadto skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U.Nr. 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.).Ostatnim, zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 68 § 4 OP wobec wydania przez organ II instancji decyzji ustalającej zobowiązanie w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe za rok, którego dotyczy decyzja uległo przedawnieniu.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wymaga stosowania wyjątkowej procedury, specjalnie skonstruowanej na potrzeby podatku od dochodów nieujawnionych. Na organach spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania mającego przecież charakter restrykcyjny. Zadaniem organu jest zatem ustalenie w sposób bezsporny faktycznych wydatków podatnika oraz wysokość zgromadzonego mienia. Zasadę tę organ złamał przyjmując dowolnie wydatki skarżącej na remont i naprawę powypadkową. Bezzasadnie odmówiono wiary skarżącej oraz świadkom J.S. i M.C. odnośnie rzeczywistych kosztów naprawy. Ciężar dowodu w takich sprawach ciąży na organie podatnik zaś może tylko uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać sporne kwoty. Organ z naruszeniem prawa nie podjął wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszenia art. 68 ust. 4 OP skarżąca dopatrywała się w tym, że organ wydał i doręczył skarżącej decyzję ustalającą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy którego tyczyła decyzja.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenia wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Wychodząc poza granicę skargi do czego upoważnia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi(Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne tj. będący podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U.Nr. 90 poz. 416 ze zm.) zwanej dalej p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. Artykuł ten stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten oznacza, że podatnik może powoływać się na zasoby majątkowe zgromadzone również w latach poprzednich ale zasoby te bez względu na czas ich nabycia muszą pochodzić ze źródeł ujawnionych. Wbrew powyższemu organ po stronie przychodów przyjął zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej środki które przynajmniej częściowo nie pochodziły ze źródeł ujawnionych albowiem po stronie zgromadzonych na dzień 1.I.1999 roku oszczędności przyjął oprócz wynagrodzenia za pracę środki zarobione na udzielanych poza kontrolą państwa korepetycjach. Żaden przepis ustawy podatkowej nie zwalniał tego typu dochodów z obowiązku podatkowego. W ustawie p.d.o.f. w brzmieniu z 1999 roku działalność wykonywania osobiście , w której to kategorii mieści się udzielanie korepetycji była w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 źródłem przychodów. Jednocześnie przychód ten jako nie wymieniony w art. 21 nie był zwolniony od opodatkowania. Skoro zatem wskazane oszczędności pochodziły częściowo ze źródeł nieujawnionych organ nie mógł ich przyjąć na pokrycie wydatków 1999 roku. Na gruncie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nie ma bowiem znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.
Mając jednak na uwadze, wyrażony w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego( wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności) sąd nie uchylił rozstrzygnięcia w tym zakresie albowiem wydane ponownie orzeczenie musiałoby pogorszyć sytuację skarżącej.
Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że organ dokonał niewłaściwej interpretacji art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Błędna interpretacja przepisu oznacza niewłaściwe pojmowanie treści lub znaczenia przepisu. W rozwinięciu skargi błędna interpretacja oznaczała niezastosowanie stworzonej specjalnie na potrzeby tego przepisu procedury. Pogląd ten nie jest zasadny . Ordynacja podatkowa (Dz.U.nr.8 poz. 60 tekst jedn. z 2005r. ze zm.) normująca w swoim dziale IV zasady postępowania podatkowego nie wskazuje żadnych szczególnych proceduralnych unormowań, które odnosić by się miały do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Oznacza to, że w sprawie zastosowanie miały ogólne zasady postępowania podatkowego, których zresztą naruszenie skarga zarzuca. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 OP a uszczegółowiona w przepisach o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, lub jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Implikacją powyższego jest zasada, iż ciężar dowodu obciążą organ. Zasada ta doznaje jednak licznych ograniczeń w tym właśnie w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Organ nie ma bowiem wiedzy o ponoszonych przez podatnika wydatkach, w związku z tym to podatnik musi dokładnie wykazać jakie wydatki poniósł oraz wskazać legalne przychody na ich pokrycie. Wielokrotnie na ten temat wypowiadały się sądy administracyjne np. ISA/Gd 565/01, III SA 643/00, ISA/Gd 1929/98, SA/Wr 1905/96.
Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ było wyczerpujące. Organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy a wyciągnięte w ramach swobodnej oceny wnioski dowodowe mieszczą się w ramach zakreślonych przepisem 191 OP. Skarżąca generalnie zarzuca niedanie jej wiary odnośnie wysokości wydatków związanych z dwukrotnym remontem samochodu Nissan Terano. Zdaniem skarżącej kwoty przyjęte przez organ są zbyt wysokie albowiem nie uwzględnił on w tym zakresie zeznań wskazanych przez nią świadków oraz nie przyjął wyjaśnień o zakresie i sposobie prowadzonych remontów. Prawidłowo zdaniem Sądu organ nie uwzględnił zeznań świadków C. i S. oraz zeznań skarżącej przy ustaleniu tychże wydatków. Zasadnie organ wskazał, że zeznania te są sprzeczne w tym zakresie . Świadek C. zeznał, że koszt przedrejestracyjnej naprawy samochodu zamykał się kwotę 1500 – 2000 zł , zaś św. S. wskazał, że za samą robociznę wziął powyższą kwotę. Sama podatniczka wskazywała kwotę 2600 zł jako kwotę zakupu i remontu. Już powyższe rozbieżności dyskwalifikują te zeznania. Prawidłowo zatem organ nie dał im wiary i w oparciu o obiektywne dowody jakimi były złożone do organów celnych opinie biegłych ustalił koszt zakupu samochodu. Również odnośnie kosztu drugiej powypadkowej naprawy organ prawidłowo ustalił jej koszt uwzględniając wniosek podatniczki o uwzględnienie w rozliczeniu zużycia w naprawie części starych. Same zasady przeciętnej wiedzy i doświadczenie co podnosi organ nie pozwalały na przyjęcie, że towarzystwo ubezpieczeniowe badające przecież dokładnie zakres uszkodzeń samochodu wypłaciłoby na jego naprawę 42.500 zł gdyby naprawy tej można było dokonać za kwotę jak chce podatniczka 7500zł. Na uwagę zasługuje też fakt, że świadek C. podawał jeszcze inny koszt tej naprawy pomiędzy 3500 a 4000 zł zaś świadek Salwa okoliczności tych nie pamiętał. Skoro zatem organ przekonywująco wskazał dlaczego dowodom skarżącej odmówił wiary i jednocześnie logicznie w oparciu o obiektywne dowody wykazał wysokość wydatków to nie można mówić o naruszeniu przez niego art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
Jeśli chodzi o zarzut skargi, że organ odrzucił jej twierdzenie, że wypłaconą z rachunku kwotą [...] zł pokryła określone wydatki to stwierdzić należy , że wystarczy globalnie w oparciu o roczny bilans otwarcia i zamknięcia stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają źródło przychodów co oznacza, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący że źródeł nieujawnionych. Nadto przypomnieć należy , że to podatnik twierdząc ,że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu winien te okoliczność udowodnić. Samo twierdzenie skarżącej że tak właśnie było nie poparte innym obiektywnym dowodem nie może być traktowane jako udowodnienie tej okoliczności.
Ostatnim zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 68 § 4 OP poprzez doręczenie stronie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania tzw. dochodów nieujawnionych po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.
Na początku rozważań wskazać należy, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych( art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 OP czyli poprzez doręczenie decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tego rodzaju decyzje nazwane zostały w doktrynie prawa podatkowego decyzjami ustalającymi bądź konstytutywnymi. Artykuł 68 OP normuje sytuacje, w których wskutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Skutek ten zwany jest powszechnie przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Normujący to zagadnienie art. 68 OP zmienił się z dniem 1.I.2003r. Do nowego brzmienia § 4 tegoż art. nie ma zastosowania norma międzyczasowa, zawarta w art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12.IX.2002r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz.U.Nr. 169 poz. poz. 1387), gdyż dotyczy ona zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy. Art. 68 obejmuje zaś swoim zasięgiem jedynie stany faktyczne poprzedzające powstanie zobowiązania podatkowego. Art. 68 § 4 OP stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku , w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zapis ten oznacza, iż decyzja organu I instancji kreująca to zobowiązanie , wydana została przed upływem terminu przedawniania do jej wydania upływającego z dniem 31.XII.2005r. Organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w tym przepisie uchylić decyzje organu I instancji i orzec co do istoty sprawy z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji. Możliwa natomiast jest jak to było w sprawie niniejszej korekta w dół powodująca, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatniczce decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia. W razie stwierdzenia jak w sprawie niniejszej , że ustalenie jest wadliwe konieczna jest korekta wymagająca uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji. Prawidłowość tego stanowisko potwierdza teza zawarta w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23.IX.1986r. III AZP 11/68 ,OSNCP 1987 Nr. 11 poz. 167). W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 68 § 4 OP był niezasadny.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.