I SA/Ke 323/16

I SA/Ke 323/16 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2016-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /przewodniczący/
Ewa Rojek /sprawozdawca/
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art.89 ust. 4 pkt 1,14, 15,16
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
par. 4 ust. 1 i 2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
Dz.U. 2016 poz 718
art.145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, 135,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art. 120,122,187,188 par. 2, 210 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.1, art. 2 ust. 1 lit.b, ust.3,
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art.267 lit.b
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. S. ‘D.’ Sp. jawna z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz D. S. ‘D.’ Sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 4 580 (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.1 Decyzjami z [...] o nr [...] [...] [...] [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] odpowiednio o nr: [...] [...]. [...] [...] określające spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., odpowiednio w kwotach [...] [...][...][...]
1.2 W toku postępowania przeprowadzono analizę zestawień oświadczeń sprzedaży oleju opałowego przesłanych przez spółkę za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Wynika z nich, że zostały złożone w ustawowym terminie, lecz nie zawierają daty i miejsca ich sporządzenia ani czytelnego podpisu osoby je sporządzającej. Organ powołał przepis art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 oraz art. 89 ust. 14, ust. 15 i 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
( Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. Podniósł, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Oprócz tego sprzedawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Informacje, jakie musi zawierać zestawienie określone zostały w art. 89 ust.15 pkt 1 u.p.a., tj. imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Dane oznaczone w tym przepisie powinny być przygotowane na podstawie informacji zawartych w tych oświadczeniach nabywców.
1.3 Zestawienia oświadczeń przedłożone za wrzesień październik, listopad i grudzień 2009 r. nie spełniały warunków, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d/ u.p.a. Wobec niezachowania tych warunków spółkę pozbawiono prawa do sprzedaży odpowiednio za poszczególne miesiące odpowiednio: 4.000 litrów, 2001 litrów, 2000 litrów i 4500 litrów oleju grzewczego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. W związku z tym organ zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynoszącą 1.822 zł.
1.4 Organ wyjaśnił, że informacje takie jak data i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis wystawiającego są obligatoryjne z punktu widzenia ustawodawcy, a zatem istotne. Nie ma więc racji podatnik twierdząc, że powstałe błędy są niemerytoryczne i nie wpływają na autentyczność sprzedaży oleju opałowego. Wbrew twierdzeniu podatnika, nie można określać hierarchii warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne mogące być pominięte przez podatnika. Warunki określone w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a. są równorzędne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń, pozbawia podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
1.5 Organ nie podzielił poglądu, że uchybienie o charakterze formalnym, w sytuacji gdy na podstawie innych dowodów podatnik jest w stanie wykazać, że paliwo zostało użyte do celów opałowych, nie powinno być stosowane rygorystycznie. Powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2011 r. sygn. akt P 24/12, z którego wynika, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju opałowego jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym. Organ wyjaśnił, że formalnoprawny charakter tego zestawienia nie przekreśla znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Jest to bowiem jedyne źródło informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. Sam zaś obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień nie stanowi nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego, który jest z reguły podmiotem profesjonalnie wykonującym koncesjonowaną działalność gospodarczą związana z obrotem olejem opałowym.
1.6 Organ podniósł, że nie ma możliwości konwalidowania braków ustawowych zestawień. Zmniejszenie wymogów ich dotyczących, jak również pozostawienie organom podatkowym uznaniowości w tym względzie, prowadziłoby do braku kontroli, szeregu naruszeń, a także przeniesienia na organy podatkowe ciężaru poszukiwania podmiotów zużywających wyroby opodatkowane stawką akcyzy związaną z przeznaczeniem.
1.7 Z brakującym w zestawieniach podatnika podpisem wiąże się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument. Podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi zatwierdzenie dokumentu. Ustawa wymaga, by był to podpis czytelny, czyli w sposób umożliwiający identyfikację osoby sporządzającej zestawienie.
1.8 Organ podniósł, że wezwał stronę do złożenia wszelkich dokumentów, w tym faktur, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został naliczony na wcześniejszym etapie transakcji, jednakże takich dokumentów i informacji nie nadesłano.
1.9 Końcowo Dyrektor Izby Celnej odniósł się do błędnie wskazanych przez organ pierwszej instancji terminów, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Podniósł przy tym, że omyłki ta nie wpłynęły na wysokość kwot głównych zobowiązania.
2.1. Spółka zaskarżyła w całości powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię ustępu 14, 15 i nieprawidłowe zastosowanie ust. 16 art. 89 u.p.a.
( w brzmieniu obowiązującym na podstawie publikacji Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), przepisów § 4 ust. 1 i 2 stosowanego w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów dotyczących postępowania: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji.
2.2 Spółka podniosła, że podstawą rozstrzygnięcia przyjętą przez organy podatkowe były kwestie dotyczące wad oświadczeń składanych przez niektórych nabywców oleju na cele opałowe, polegające na braku daty, miejsca sporządzenia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienia. Tymczasem argumentacja Dyrektora Izby Celnej w znacznej części dotyczy niezłożenia zestawienia oświadczeń w terminie, więc nie ma związku z niniejszymi sprawami.
Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 spółka wskazała, że dotyczył on samego faktu składania oświadczeń, a nie problematyki hierarchizacji potencjalnych uchybień, jakie w zestawieniach mogą wystąpić. Organ powtórzył w decyzji, że obowiązek uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe ma charakter materialnoprawny, natomiast miesięczne zestawienie takich oświadczeń jest dokumentem wtórnym o charakterze formalnym.
2.3 W ocenie strony, wątpliwością konieczną do rozstrzygnięcia sprawy nie jest sporządzenie i złożenie zestawień, bo ten obowiązek został dochowany, lecz uchybienia w ich treści. Uchybienia te, w ocenie strony, w żaden sposób nie wpływały
na osiągnięcie zasadniczych celów oświadczeń, które pozwalały na jednoznaczną identyfikację nabywców oleju i miejsce jego przeznaczenia i wykorzystania.
Skarżąca wyjaśniła, że celem złożenia zestawienia oświadczeń jest umożliwienie sprawniejszego i trafniejszego typowania nabywców paliw opałowych do kontroli użycia przez nich paliw opałowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt I SA/Rz 795/11 i I SA/Gd 943/11. W jej ocenie, jeżeli celem przepisu jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia paliw, to celowi temu ma służyć możliwość zweryfikowania zestawienia i faktycznie posiadanych oświadczeń. Dla osiągnięcia tego celu nie ma znaczenia brak czytelnego podpisu. Zdanie wstępne w art. 89 ust. 15 sformułowane jest, że "miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać". Jeżeli celem ustawodawcy miałoby być wyeliminowanie możliwości poprawienia jakichkolwiek pomyłek, to użyłby np. zwrotów "zawiera pod rygorem nieważności", lub "brak jakiegokolwiek elementu skutkuje pominięciem zestawienia dla celów podatkowych".
3.1 W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Podniósł, że cytowane w skargach rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w dacie powstania obowiązku podatkowego nie było już obowiązującym aktem prawnym, zostało uchylone z dniem 1 marca 2009 r. na mocy art. 168 ustawy p.a.
4.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem
z 27 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 541/14) zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w związku z postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. I SA/Wr 562/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego. Postępowanie podjęto 3 czerwca 2016 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
5.2 Zaskarżone decyzje naruszają prawo.
5.3 Wobec zarzutów skarg na wstępie należy wyjaśnić, że podstawą zastosowania przez organ podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie były wady oświadczeń odbiorców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe lecz ustalenie, że zestawienia oświadczeń przedłożone za wrzesień październik, listopad i grudzień 2009 r. nie spełniały warunków, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d/, bo nie zawierały daty, miejsca ich sporządzenia ani czytelnego podpisu osoby sporządzającej te zestawienia. Zdaniem skarżącej, uchybienia te w żaden sposób nie wpływały na osiągnięcie zasadniczych celów oświadczeń, które pozwalały na jednoznaczną identyfikację nabywców oleju i miejsce jego przeznaczenia i wykorzystania. Zdaniem organów podatkowych, naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zestawienia, pozbawia podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego.
Kwestią sporną w sprawie jest więc wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Przepis art. 89 ust.15 u.p.a. wymienia elementy jakie miesięczne zestawienia oświadczeń powinny zawierać, w tym zgodnie z punktem d/ - datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie. Zgodnie zaś z ust. 16 tego przepisu, niespełnienie warunków określonych w ust. 5-15 sankcjonowane jest zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Z powołanych regulacji wynika, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje sankcję w postaci zastosowania podstawowej stawki podatku w przypadku stwierdzenia niekompletności danych w zestawieniu.
5.4 Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
5.5 Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez Trybunał. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
5.6 Trybunał w wyroku C-418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.
W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą spółkę wymogów określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d/ u.p.a., polegających na braku wpisania w zestawieniach daty i miejsca ich sporządzenia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej te zestawienia.
Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok Trybunału z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).
Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.
5.7 W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. uczynił czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - sprzedaż oleju opałowego w ilości odpowiednio 4.000 l, 2.001 l, 2.000 l i 4.500 l, z uwagi na wyżej opisane braki zestawień oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego.
5.8 Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 należy wskazać, że Trybunał ten orzekł, iż
art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Niemniej, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny kontrola zgodności ustawy z Konstytucją RP oraz dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kontrola zgodności z prawem wspólnotowym mają charakter suwerenny i rozłączny. W przedmiotowej sprawie zaszła konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji ze względu na treść wyroku w sprawie C-418/14.
5.9 Ze względu na zarzut skargi o naruszeniu przez organ § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy wyjaśnić, że rozporządzenie to zostało uchylone mocą ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3 , poz. 11) z dniem 1 marca 2009 r. Zaskarżone w sprawie decyzje określają zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., zatem za okres, w którym rozporządzenie już nie obowiązywało. Rozporządzenie to nie stanowiło więc podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, więc nie mogło dojść do naruszenia jego przepisów § 4 ust. 1 i 2.
5.10 Podsumowując, wobec stwierdzenia przez Trybunał, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego przy zachowaniu reguł postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 120, 122, 187, 188 § 2 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
5.11 Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je decyzje.
Na koszty postępowania w kwocie 4.580 zł, o których orzeczono w punkcie drugim wyroku, złożyły się:
- kwota wpisów od skarg tj. 912 zł (292 zł + 146 zł +146 zł + 328 zł),
- wynagrodzenie pełnomocnika 3.600 zł (1.200 zł + 600 zł + 600 zł + 1.200 zł ),
- opłata skarbowa – 68 zł (17 zł + 17 zł + 17 zł + 17 zł).
E