I SA/Ke 314/25

I SA/Ke 314/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 i 2, art, 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1 art. 4 ust. 3 lit. f, art. 3 ust. 1 lit. h,
Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 czerwca 2025 r.
nr [...] stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A. Z. (skarżący, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i rozlicza w [...] całość uzyskiwanych dochodów. Spółka (dalej również jako: "płatnik" lub "pracodawca") jest polską spółką prawa handlowego. Skarżący jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w spółce prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej [...] oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem działalności spółki jest projektowanie oraz realizacja kompleksowych usług budowy i modernizacji linii tramwajowych oraz kolejowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. roboty ziemne i budowa podtorza, systemów odwadniających oraz obiektów inżynierskich i kubaturowych), w formule generalnego wykonawstwa.
Zakres realizowanych przez spółkę usług ma zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z reguły jest związany z zakresem robót dotyczącym danego projektu oraz jego wielkością. Spółka pozyskała 64 kontrakty w [...] z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów.
W chwili obecnej skarżący świadczy pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji realizowanych w [...] i wykonuje pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania (oddelegowania), w oparciu o stosowny aneks do umowy o pracę, z mocą od 1 stycznia 2023 r.
Jako miejsce wykonywania pracy wskazany jest oddział spółki w mieście C.-N. (Rumunia). Miejsce świadczenia pracy określone w aneksie do umowy o pracę jest powiązane z lokalizacją inwestycji realizowanych przez spółkę w [...]. Spółka nie wypłaca skarżącemu diet i innych świadczeń, które przysługiwały lub przysługiwałyby skarżącemu, gdyby odbywał podróże służbowe.
W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od stałego miejsca zamieszkania wnioskodawcy w Skarżysku - Kamiennej, spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w tym dla skarżącego i dolicza do jego przychodu koszty wynajmu mieszkania wykraczające poza kwotę wolną, tj. [...] zł miesięcznie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mieszkania znajdują się blisko realizowanych kontraktów oraz siedziby zamawiającego, dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów - w mieście C.-N. w [...].
Agencje nieruchomości otrzymały od spółki zlecenie znalezienia mieszkań dla pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami budżetowymi spółki oraz zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi. Udostępnienie skarżącemu miejsca zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia mu wykonywania obowiązków pracowniczych z dala od domu - zapewnia możliwość realizowania zawartych przez spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność prowadzonych czynności.
W ocenie skarżącego spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego interesu, polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji kontraktów za granicą. W przeciwnym przypadku spółka nie byłaby w stanie przekonać żadnego pracownika do delegacji do Rumunii.
Możliwość wyboru miejsca zakwaterowania została ograniczona do lokalizacji wskazanej przez spółkę, gdyż musiało się ono znajdować się w miejscu zawartym w aneksie delegującym do Rumunii. W zakresie poziomu i typu zakwaterowania, musiało ono być zgodne z lokalnymi warunkami rynkowymi, adekwatne do czasu delegowania (czas trwania kontraktów) oraz zgodne z wytycznymi budżetowymi spółki.
Gdyby spółka nie zapewniła możliwości korzystania z bezpłatnego zakwaterowania, skarżący nie zaakceptowałby zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie wyraziłby zgody na oddelegowanie. W szczególności nie wyraziłby zgody na delegowanie do Rumunii ze względów osobistych.
Dodatkowo skarżącego z Rumunią nie łączy żadna więź oraz nie jest to miejsce, do którego chciałby on się udać z własnej woli lub z powodów turystycznych.
Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne udostępnienie wynajętego mieszkania) są stosowane dla pracowników narodowości rumuńskiej zatrudnionych przez spółkę, których zatrudniła w Rumunii w celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników konsorcjanta, z którym spółka realizuje wymienione wyżej projekty.
Zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii, koszt zakwaterowania zapewnionego przez spółkę dla pracownika rumuńskiego pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w Rumunii nie jest zaliczany do jego przychodu.
Uzupełniając podane informacje skarżący wskazał, że w jego imieniu spółka złożyła do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki zdrowotne, chorobowe i emerytalne są odprowadzane jedynie w Polsce.
Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie 23 czerwca 1994 r. (dalej: "umowa"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI"), wynagrodzenie skarżącego podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rumunii.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę w celu realizacji jego interesów, spowodowało powstanie u skarżącego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2) Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę w celu realizacji jego interesów, spowodowało powstanie u skarżącego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3) Czy pracodawca postąpił prawidłowo, doliczając w PIT-11 tytułem przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania?
Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego oddelegowanie go oraz innych pracowników spółki do pracy za granicę jest w interesie pracodawcy - spółki, a nie skarżącego, czy innych delegowanych pracowników.
W konsekwencji, zapewnienie mu nieodpłatnego zakwaterowania nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym spółka nie powinna obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym wartość finansowanego przez spółkę zakwaterowania, z którego skarżący korzysta wyłącznie w związku z wykonywaniem powierzonych zadań, nie stanowi dla niego opodatkowanego przychodu, od którego należałoby pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wskazując na art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy ustawy z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (art. 3 pkt 5 i pkt 7), art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, a także wyroki NSA, skarżący podniósł, że sądy administracyjne podkreślają, że choć zgodnie z wykładnią przepisów prawa krajowego świadczenia ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania lub refundację kosztów jego zakwaterowania mogą stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak konieczne jest uwzględnienie specyfiki zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w innych państwach Unii Europejskiej.
Nie może ostać się stanowisko, jakoby tego typu świadczenia zakwaterowania i pokrycie kosztów transportu finansowane przez pracodawcę dokonywane były w interesie wnioskodawcy - pracownika, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku, wnioskodawca – pracownik musiałby sam pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą.
Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika. Skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego.
W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zdaniem skarżącego, wartość zakwaterowania oraz kosztów transportu, których koszty ponosi pracodawca - spółka i które nieodpłatnie mu udostępnia lub zwraca na czas oddelegowania do wykonywania obowiązków służbowych za granicą, nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przychodu z nieopłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, to na pracodawcy - spółce - jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek ustalania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wartości wskazanych świadczeń, a skarżący nie jest zobowiązany do zadeklarowania wartości tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy.
Oceniając stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny wskazał na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że przepisy tej ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. Termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".
W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto, w świetle orzecznictwa TK "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Zdaniem organu interpretacyjnego dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. W zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. W sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
W świetle powyższego organ ten zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
Instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług.
Co również istotne, całokształt przepisów ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.
Organ interpretacyjny podkreślił, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77(5) Kodeksu pracy. Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
Stąd, w sytuacji gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy – sfinansuje na rzecz skarżącego zakwaterowanie w nowym miejscu wykonywania pracy, które skarżący zaakceptował podpisując aneks do umowy o pracę, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, zdaniem organu interpretacyjnego wartość tych świadczeń stanowi dla skarżącego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
Oznacza to, że pracodawca postąpił prawidłowo, wykazując w wystawionej informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...] wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze reprezentowany przez pełnomocnika r. pr. T. S. A. Z. zaskarżył powyższą interpretację w całości, zarzucając:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 31, art. 11 ust. 2-2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w zw. z art. 94 ustawy z 26 czerwca 1971 r. – Kodeks pracy oraz w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, wartość finansowanego i udostępnianego przez pracodawcę bezpłatnie skarżącemu zakwaterowania, z których korzystał i korzysta skarżący w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla skarżącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. i w rezultacie nakłada na pracodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń, co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f;
2) art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez pracodawcę skarżącego kosztów związanych z zakwaterowaniem, transportem oraz dojazdami skarżącego (pracownika delegowanego) za granicą, nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na pracodawcy, a świadczenia te stanowią nieodpłatne świadczenia dla skarżącego, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania skarżącego, pracownika delegowanego za granicę w okresie jego oddelegowania, jest prawnym obowiązkiem ciążącym na pracodawcy w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników, co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.;
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącego wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie skarżącemu zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu nie może być traktowane jako spełniane wyłącznie w jego interesie lub tworzące wymierną korzyć po jego stronie;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej skargi;
3) naruszenie przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podniósł, że organ błędnie przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę nieodpłatnego zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu delegowanemu pracownikowi stanowi jego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co prowadzi do nieprawidłowej kwalifikacji tych świadczeń jako “innych nieodpłatnych świadczeń".
Organ ponadto błędnie pominął znaczenie przepisów Kodeksu pracy regulujących podstawowe obowiązki pracodawcy w zakresie zapewnienia warunków niezbędnych do prawidłowego wykonywania pracy, tj. art. 94 pkt 1 i pkt 4 k.p., w świetle których zapewnienie przez spółkę zakwaterowania i zwrotu kosztów dojazdu do miejsca oddelegowania oraz powrotu do miejsca zamieszkania stanowiło nie dodatkowy przywilej pracownika, lecz konieczny element organizacji pracy przez pracodawcę w warunkach czasowego świadczenia pracy poza granicami kraju.
Organ podatkowy w sposób wadliwy pominął również zastosowanie przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE oraz art. 4 ust. 3 lit. f i art. 4 ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.
W ocenie sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi była indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez skarżącego bezpłatnego zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy przedstawiona powyżej sytuacja powoduje powstanie u pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163; z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") oraz przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z art. 11 u.p.d.o.f.
Zdaniem skarżącego oddelegowanie go do pracy za granicę jest w interesie pracodawcy – spółki, a nie jego, w związku z czym zapewnienie mu nieodpłatnego zakwaterowania nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ww. przepisów, a tym samym spółka nie powinna obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Według organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy - sfinansuje na rzecz skarżącego zakwaterowanie, w nowym miejscu wykonywania pracy, które ten zaakceptował, podpisując aneks do umowy o pracę, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K [...], wartość tych świadczeń stanowi dla skarżącego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
Sąd wskazuje, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 9 maja 2024 r., II FSK 1154/21, z 6 lutego 2024 r., II FSK 609/21, z 9 stycznia 2024 r., II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21 (wyroki sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w CBOSA na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Sąd w pełni podzielił argumentację zawartą w powołanych powyżej wyrokach i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży, zwłaszcza motywami rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. II FSK 270/21 w zakresie wykładni krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone na rzecz pracownika oddelegowanego, mimo braku ciążącego na pracodawcy obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, nie stanowią dla pracownika, który je otrzymał przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.
Charakter tych świadczeń powinien być bowiem analizowany nie tylko w zakresie krajowych przepisów prawa pracy, ale również w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. Nie negując natomiast wykładni samych przepisów prawa krajowego, należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez skarżącego i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców.
W Dyrektywie 96/71/WE 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług istotne znaczenie ma treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:
- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:
h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.
Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z jego treścią dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju.
Zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.
Krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Tymczasem z art. 4 ust. 5 ustawy z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 73; ze zm.) wynika, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.
Rozpoznawana sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżący był uprawiony do powoływania się na zapisy ww. dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez spółkę na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób.
Również orzekający w niniejszej sprawie sąd zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642; ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.
Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa).
W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego.
W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., II FSK 235/20).
Nie można podzielić wyrażonej w zaskarżonej interpretacji oceny organu interpretacyjnego, jakoby świadczenie skarżącego w postaci bezpłatnego zakwaterowania finansowane przez pracodawcę dokonywane było w interesie skarżącego, a nie pracodawcy, ponieważ w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak to ma miejsce w przypadku podróży służbowej, a także że udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, a służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika. Skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania skarżącego oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że to w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez skarżącego jako pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy. Zgodnie z uzasadnieniem tego wyroku za nieodpłatne świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). W kontekście wiążących Polskę norm Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE skutecznego argumentu przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 k.p. Niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie z tej kwatery przez skarżącego jako pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Można dodać, że jakkolwiek Dyrektywa 96/71/WE niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika za granicą.
Biorąc pod uwagę zarzuty skargi, sąd stwierdził, że trafnie w nich wskazano na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 k.p. oraz art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość zakwaterowania finansowanego przez spółkę i bezpłatnie udostępnianego skarżącemu w czasie jego oddelegowania do świadczenia pracy za granicą nie stanowi bowiem dla skarżącego przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada na pracodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.
Formalnie nie mógł zostać naruszony wskazany w skardze przepis art. 12 ust. 31 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten nie zawiera jednostki redakcyjnej w postaci ust. 31.
Z tożsamych przyczyn zasadny był też zarzut naruszenia art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE, ponieważ na mocy tych przepisów wydatki poniesione w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą w postaci kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, zarówno ponoszone przez pracodawcę, jak i ponoszone przez pracowników, ale następnie im refundowane, nie stanowią części wynagrodzenia ze stosunku pracy.
Z uwagi na powyżej stwierdzone naruszenia, przeprowadzone przez organ interpretacyjny postępowanie uchybiało również określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadzie legalizmu.
Z kolei nieuwzględnienie aktualnej ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych było prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
Nietrafny był natomiast zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim przypomnieć należy, że w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala i nie wyjaśnia stanu faktycznego sprawy, opierając się na twierdzeniach zawartych we wniosku, nie może zatem ani stosować, ani naruszyć art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ interpretacyjny ocenił (aczkolwiek błędnie) wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony.
Z powyższych względów zaskarżona interpretacja wymagała uchylenia w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935; z późn. zm.).