I SA/Ke 295/16

I SA/Ke 295/16 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2016-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-05-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1932/16 - Wyrok NSA z 2017-10-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 167 poz 1191
art 8 ust 4; art 21; art 24
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art 18;  art 15 ust.6; art 5 ust 1; art 7 ust.1, art 2 pkt 6; art 8 ust.1;
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 718
art 134 par 1 w zw z art 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A.Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 1 lutego
2016 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. Ł. przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest powołanym przez Ministra Sprawiedliwości Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w K. (dalej jako "wnioskodawca" lub "komornik"). W ramach wykonywania działań zleconych przepisami prawa, wnioskodawca prowadzi kancelarię komorniczą, która stanowi jego aparat pomocniczy - nie posiada samodzielnego bytu prawnego. Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
(t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).
Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność wnioskodawcy jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji
(t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.) dalej "u.k.s.e.". Zgodnie z jej przepisami, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wykonuje on powierzone mu przez państwo funkcje władzy publicznej. Podstawowym przedmiotem działań komornika jest prowadzenie egzekucji w sprawach cywilnych. Z uwagi na wskazane uregulowania, wnioskodawca dokonuje przede wszystkim czynności polegających na wykonywaniu orzeczeń sądu w sprawach pieniężnych i niepieniężnych oraz innych tytułów wykonawczych
i tytułów egzekucyjnych podlegających wykonaniu bez potrzeby zaopatrywania ich
w klauzulę wykonalności. W zakresie tym mieszczą się zarówno czynności
o charakterze orzekającym, do których należy m.in. wydawanie postanowień
o zawieszeniu lub umorzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz czynności ściśle wykonawcze np. zajęcie ruchomości, czy odebranie rzeczy dłużnikowi i wydanie jej wierzycielowi. Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.k.s.e., komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami k.p.c. Ponadto, komornik uprawniony jest do nakładania kary grzywny. Kary porządkowe przewidziane w art. 764 k.p.c. komornik stosuje do każdej osoby, która zachowuje się niewłaściwie lub przeszkadza jego czynnościom. Dotyczyć to może zarówno stron, jak i innych uczestników postępowania egzekucyjnego oraz osób trzecich. Oprócz czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych komornik wykonuje inne czynności przewidziane przez przepisy prawa. Co do zasady, zadania nałożone na komornika wykonywane są przez niego osobiście oraz na własny rachunek. Stosownie do brzmienia art. 21 u.k.s.e., komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu, przy czym jakiekolwiek dodatkowe zatrudnienie komornik może podjąć wyłącznie za zgodą prezesa właściwego sądu apelacyjnego i rady izby komorniczej. Za szkodę wyrządzoną przez komornika spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu czynności, solidarną odpowiedzialność ponosi Skarb Państwa (art. 24 u.k.s.e.). Z tytułu uzyskanych dochodów, wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika wprost
z przepisów prawa u.k.s.e. Koszty jego działalności, do których należą m.in. koszty osobowe i rzeczowe ponoszono w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną, czy też koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej, są ograniczone poprzez enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 34 u.k.s.e. Wnioskodawca - zgodnie z przyjętymi uregulowaniami - pokrywa je wyłącznie
z uzyskanych opłat, których wysokość jest precyzyjnie określona ustawowo
(w odniesieniu do czynności egzekucyjnych) oraz w akcie wydanym na podstawie delegacji ustawowej - Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi, Dz. U. z 2006 r., nr 42, poz. 289. Nadto wnioskodawca zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) dalej "ustawa o VAT", występuje on explicite w charakterze płatnika podatku od dostawy dokonanej w każdej egzekucji, ilekroć podejmuje w niej czynności egzekucyjne.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy wnioskodawca,
w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych w niniejszym wniosku, jest podatnikiem podatku VAT?
Zdaniem wnioskodawcy, jako organ władzy publicznej objęty jest on wyłączeniem z kategorii podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nadto w jego ocenie publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem oraz dłużnikiem), jak również brak znamion ekwiwalentności pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymaną opłatą egzekucyjną, wskazują na brak występowania w zaistniałej sytuacji odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Na wstępie swojego uzasadnienia wnioskodawca wskazał, że norma prawna regulująca materię statusu organów władzy publicznej jako podatników VAT na gruncie ustawy o VAT zawarta została w art. 15 ust. 6, stanowiącym implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie VAT. Z treści tego przepisu wynika, że generalną zasadą jest nieuznawanie za podatników podatku od towarów i usług podmiotów z sektora publicznego (organów władzy publicznej), jeżeli realizują one zadania z zakresu władztwa publicznego, chyba że staną się one stroną zobowiązania cywilnoprawnego. Przechodząc do dalszej analizy wnioskodawca powołał się na regulacje wspólnotowe tj. art. 13 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1)
dalej "Dyrektywa VAT" i podkreślił, że ustawodawca unijny nie zdecydował się na wprowadzenie definicji pojęcia podmiot prawa publicznego, co było świadomym zabiegiem legislacyjnym pozostawiający ten obszar do regulacji państw członkowskich. Zdaniem wnioskodawcy, analiza orzecznictwa TSUE pozwala jednoznacznie stwierdzić, że ze względu na lokalną specyfikę sektora publicznego
w każdym z państw członkowskich Unii Europejskiej, zakres wyłączenia
z opodatkowania wynikającego z art. 13 Dyrektywy VAT należy odnosić do tych wszystkich organów państwowych, które mają pewne uprawnienia władcze
w stosunku do uczestników rynku i realizują zadania nałożone na nie przez prawo. Wobec powyższego to, jakie podmioty są uznawane za podmiot prawa publicznego, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Powyższe stwierdzenia wynikają wprost m.in. z wyroku z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i in., orzeczenie TSUE z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98 Komisja Europejska przeciwko Grecji, który to wyrok dotyczył opodatkowania VAT opłat pobieranych za przejazd autostradami.
Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie wnioskodawca wywiódł, że wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ma charakter podmiotowo - przedmiotowy co oznacza,
iż dany podmiot nie może zostać uznany za podatnika VAT w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- czynność dokonywana jest przez organ władzy publicznej (przesłanka podmiotowa),
- czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego - stanowi realizację zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których organ został powołany (przesłanka przedmiotowa), oraz
- czynność nie jest dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych.
W ocenie komornika prowadzone przez niego działania w ramach sprawowanej funkcji bez wątpienia spełniają wszystkie powyższe kryteria, co bezpośrednio wpływa na konieczność zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Uzasadniając spełnienie podmiotowej przesłanki wyłączenia, wnioskodawca wskazał m.in., że organy egzekucyjne stanowią organy państwa uprawnione do przymusowego wykonania tytułu wykonawczego, którego celem jest nałożenie na dłużnika obowiązku określonego świadczenia lub zachowania (działania bądź zaniechania). Istotą stosowania przymusu jest konieczność podporządkowania dłużnika normie prawa materialnego, zgodnie z granicami oznaczonymi w tytule wykonawczym. Rolą środków przymusu, w które wyposażone są organy egzekucyjne, jest umożliwienie skutecznego wyegzekwowania należnego świadczenia z majątku dłużnika wbrew jego woli lub też wymuszenie na dłużniku zachowania odpowiadającego jego obowiązkowi. Z kolei stosowanie przez komorników sądowych środków przymusu wykraczających poza literę prawa może zostać zakwalifikowane m.in. jako przestępcze nadużycie władzy. Podkreślając solidarną odpowiedzialność Skarbu Państwa za niezgodne z prawem działania lub zaniechania komornika, wnioskodawca wskazał, że instytucja solidarnej odpowiedzialności pozostaje w ścisłym związku z publicznoprawnym statusem komornika, który działa w imieniu Państwa. Na poparcie swoich twierdzeń wnioskodawca powołał orzecznictwo Sądu Najwyższego zgodnie z którym komornik został jednoznacznie przeciwstawiony stronom postępowania egzekucyjnego oraz przedstawił pozycję ustrojową komorników sądowych w kontekście rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego. Argumentując dalej wnioskodawca podkreślił, że w sprawach powierzonych kompetencji komornika skupia on w jednej osobie zarówno funkcje organu rozstrzygającego, jak i wykonawczego. Nie tylko dokonuje samodzielnej oceny faktów mających istotne znaczenie dla biegu egzekucji, lecz także jest bezpośrednio uprawniony do stosowania prawa w formie bezsprzecznie zastrzeżonej dla organów władzy publicznej — poprzez wydawanie decyzji procesowych takich jak zawieszenie postępowania, umorzenie postępowania, ustalenie kosztów. Z powyższym łączy się obowiązek zachowania bezstronności w wykonywaniu powierzonych obowiązków z powodu czego ustawodawca wprowadził instytucję wyłączenia komornika sądowego. Dodatkowo wnioskodawca zaznaczył, że z publicznoprawnym charakterem statusu komornika wiąże się jego powołanie i odwołanie dokonywane przez Ministra Sprawiedliwości. Postępowanie związane z uzyskaniem prawa wykonywania zawodu komornika kończy się wydaniem rozstrzygnięcia o charakterze jednostronnym i władczym, którym uprawniony organ dokonuje powołania lub odmawia powołania na stanowisko komornika sądowego. Nadto w razie rażącego i uporczywego naruszenia prawa stwierdzonego orzeczeniami sądu wydanymi w wyniku rozpoznania środków zaskarżenia, skarg na czynności lub innych środków prawnych, komornik może być również odwołany czego dokonuje z urzędu Minister Sprawiedliwości na wniosek prezesa właściwego sądu apelacyjnego lub prezesa właściwego sądu okręgowego.
Na poparcie spełnienia przedmiotowej przesłanki wyłączenia ze statusu podatnika VAT wnioskodawca wskazał, że komornik sądowy uznawany jest za organ władzy publicznej, nie tylko z uwagi literalne brzmienie przepisów (m.in. k.p.c.), lecz przede wszystkim ze względu na publicznoprawny charakter wykonywanych działań, które ograniczają się wyłącznie do czynności wyraźnie określonych
w ustawach. Ponadto, komornik - nie będąc stroną postępowania egzekucyjnego - zajmuje pozycję dominującą w stosunku do pozostałych stron. Na fakt wykonywania przez komornika czynności z zakresu władztwa publicznego wskazuje również
art. 19 u.k.s.e., zgodnie z którym może wykonywać czynności urzędowe w dni robocze i soboty w godzinach od 7 do 21, przy czym wykonanie czynności w dni ustawowo wolne od pracy lub w godzinach nocnych wymagana jest zgoda prezesa sądu rejonowego. Analizując definicję czynności urzędowej utrwalonej w judykaturze oraz orzecznictwie sądowym a także kryteria jej wyodrębnienia, wnioskodawca wywiódł, że czynnościami urzędowymi komornika sądowego będą wszelkie czynności związane z wykonywaniem spoczywających na tym organie egzekucyjnym ustawowych zadań.
Uzasadniając brak dokonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych wnioskodawca podkreślił, że w relacjach z wierzycielem nie działa w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wierzyciel ze swej strony nie zwraca się do wnioskodawcy jako osoby fizycznej, aby podejmował czynności na jego rzecz, lecz korzysta z drogi prawnej przymusowego egzekwowania należnego świadczenia (ustalonego w tytule wykonawczym lub egzekucyjnym) przez organ władzy publicznej — komornika spełniającego funkcje organu egzekucyjnego. Na poparcie powyższego stanowiska przytoczył uchwałę Sądu Najwyższego, z dnia 22 października 2002 r., sygn. III CZP 65/02.
W kwestii braku odpłatności świadczenia usług na rzecz stron postępowania egzekucyjnego wnioskodawca przytoczył art. 5 ustawy o VAT definiujący podstawę opodatkowani podatkiem VAT i wskazał na dwa istotne elementy definicji zakresu jak: ekwiwalentność oraz konieczność istnienia więzi prawnych pomiędzy stronami transakcji. Wnioskodawca zaznaczył, że dokonuje on wyłącznie czynności, które stanowią realizację zadań nałożonych przepisami prawa, kształtowanych w całości przez normy o charakterze publicznoprawnym wobec czego działania, przez niego podejmowane, nie pozostają w jakiejkolwiek zależności od stron postępowania egzekucyjnego, względem których jako organ egzekucyjny zajmuje pozycję nadrzędną. Dodał, że nie łączą go z wierzycielem czy dłużnikiem relacje
o charakterze prywatnoprawnym, w szczególności stosunek zlecenia. Komornik wykorzystując narzędzia umożliwiające przeprowadzenie egzekucji działa niejako
w interesie wierzyciela tylko i wyłącznie dlatego, że sąd w egzekwowanym orzeczeniu zagwarantował mu ochronę publicznoprawną.
Zdaniem wnioskodawcy pomimo cywilnoprawnego charakteru świadczeń egzekwowanych przez komornika nie istnieją podstawy do uznania, że egzekucja tych świadczeń ma również taką samą naturę. Komornik działa urzędowo, pobierając opłaty egzekucyjne przeznaczone na cele ściśle określone w u.k.s.e. i nie może ich się zrzec. Nadto opłata egzekucyjna jest należnością przymusową, podlegającą określeniu co do wysokości, sposobu ustalania i pobierania przez ustawę, co zostało podkreślone przez Sąd Najwyższy w powołanej wyżej uchwale.
Dalej wnioskodawca podniósł, że opłata egzekucyjna ustalana jest na poziomie ustawowym, niezależnie od kosztów konkretnego postępowania egzekucyjnego. Na jej wysokość nie wpływa jakikolwiek czynnik cenotwórczy, charakterystyczny dla różnego rodzaju działalności gospodarczych. W kontekście powyższego wnioskodawca wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o
sygn. K 5/05 z którego wynika, że opłaty egzekucyjne nie stanowią pokrycia kosztów działań podjętych przez komornika w danej sprawie lecz mają na celu pokrycie całokształtu jego działalności egzekucyjnej jako ustrojowego organu egzekucyjnego, prowadzonej w ramach kancelarii komorniczej. Nadto wnioskodawca podniósł, że nie istnieje związek pomiędzy wysokością ustawowej opłaty a kosztami czy też nakładem pracy związanym z podejmowanymi działaniami i wskazał na kluczowe
w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie
(orzeczenia w sprawach; C-174/00 Kennemer Golf & Country Club; wyrok C-89/81 Hong Kong Trade oraz wyrok C-102/86 Apple and Pear Development Council.).
Istotną cechą egzekucji jest przymus, będący atrybutem władzy państwowej. W nim zasadniczo wyraża się różnica między dobrowolnym spełnieniem przez dłużnika świadczenia należnego wierzycielowi a uzyskaniem tego świadczenia
w drodze egzekucji. Zatem relacja pomiędzy opłatą egzekucyjną a ogółem działań komornika sądowego nie posiada, w ocenie wnioskodawcy, charakteru bezpośredniego wynagrodzenia w rozumieniu systemu podatku VAT.
Niezależnie od powyższego, w opinii wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 u.k.s.e., do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Literalna wykładnia niniejszego przepisu wskazuje na zamknięty katalog ustaw odnoszących się do należności publicznoprawnych, które znajdują zastosowanie w stosunku do komorników sądowych. Brak odwołań do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT w jakiejkolwiek regulacji kształtującej instytucję komornika sądowego, pozwala wnioskować, że ustawodawca nie miał intencji ujęcia go w kategorii podatników podatku VAT.
Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy o VAT określające przedmiot opodatkowania, definicję dostawy towarów, towaru, świadczenia usług (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust 1). W kontekście powołanych przepisów organ podniósł, że świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi ze stosunku prawnego musi wynikać związek pomiędzy otrzymaną usługą a wynagrodzeniem dla usługodawcy z tego tytułu. Nadto organ stwierdził, że aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów
i usług. Organ powołał przepisy ustawy o VAT określające podatnika podatku VAT, definicje działalności gospodarczej oraz normujący wyłączenie organów władz publicznej jako podatników VAT ( art. 15 ust 1, art. 15 ust 2; art. 15 ust 6). Dalej organ powołał niektóre tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 235/85 przeciwko Królestwu Holandii w którym Trybunał uznał m in że:
- fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny (pkt 10);
- wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11);
- skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15);
- jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać
z wyłączenia na podstawie art. 4 ust 5 szóstej dyrektywy bowiem prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22);
- notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej (pkt 14).
Dodatkowo organ wskazał, że analogiczne stwierdzenia zostały przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V oraz zwrócił uwagę na twierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 21 lutego
2013 r., a nie zakwestionowane w wydanym na skutek tego postanowienia wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r., że cyt "komornik sądowy w zakresie wykonywania usług jest osobą wykonującą działalność gospodarczą w związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług".
W kontekście powyższego Minister Finansów stwierdził, że udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, tezy powołanych wyroków TSUE należy odnieść do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce. Powołując przepisy ustawy
o komornikach sądowych tj. art. 1; art. 2 ust 1 ust 2 ust 3, art. 3a, art. 8 ust 2 i ust. 5, art. 43 w zw. z art. 45-60 organ uznał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również jest swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji Minister Finansów doszedł do przekonania, że komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy
o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT,
o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie organ stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ komornik nie jest organem władzy publicznej. Organ podniósł, że unormowanie wynikające
z art. 15 ust 6 ustawy o VAT, pozostaje w zgodzie z art. 13 ust 1 Dyrektywy VAT zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Dalej organ powołał wyroki TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie
C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., wyrok z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 listopada 2012 r.
sygn. akt 34/09 wskazujący na swego rodzaju prywatyzację zawodu komornika.
W oparciu o powołane orzeczenia oraz przepisy ustawy o komornikach organ wywiódł, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie zdaniem organu brak jest podstaw do utożsamiania pełnienia funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy
o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego
z działalnością podmiotu prawa publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Wobec powyższego wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, o których mowa we wniosku, Minister Finansów uznał za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
A. Ł. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.
Na powyższą interpretację A. Ł złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:
- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wskutek czego organ uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;
- art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, które ponadto nie odnosi się do szczegółowej argumentacji skarżącej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył swoją argumentację zawartą
w zaskarżonej interpretacji oraz przedstawił wyrażone w niej stanowisko Ministra Finansów. Konfrontując tezy orzeczeń powołanych w interpretacji przez organ,
z polskim porządkiem prawnym skarżący stanął na stanowisku, że komornik sądowy nie wykonuje wolnego zawodu ani zawodu uważanego za taki lecz klasyfikuje się jako zawód zaufania publicznego. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że komornik prowadzi działalność w sposób niezależny z uwagi, iż przepisy regulują wszelkie czynności do podejmowania, których uprawniony lub zobowiązany jest komornik, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody. Na poparcie powyższego stanowiska wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 maja 2009 r.
sygn. 21/08. Zdaniem autora skargi treść przywołanych przez organ wyroków TSUE, nie może stanowić - w drodze analogii - podstawy i uzasadnienia dla przyjętego stanowiska bowiem Trybunał, będąc związany treścią pytania prejudycjalnego, orzekał na podstawie odmiennych stanów faktycznych i regulacji prawnych, które są właściwe dla instytucji komornika w Holandii oraz na Słowacji. Jednocześnie skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu zawartym w interpretacji, że poprzez sam fakt przywołania orzeczeń TSUE odnoszących się do działalności komorników, miały one bezpośrednie przełożenie na traktowanie na gruncie VAT komorników
w Polsce. Zakres wyłączenia z grona podatników przewidziany dla organów władzy publicznej odnosi się bowiem do cech i charakteru ich funkcjonowania, a nie do nazwy zawodu. Wskazał, że powyższe konkluzje wynikają wprost m in z wyroków TSUE: z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino; wyroku z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98 przeciwko Grecji; wyroku
z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-247/97 Marktgemeinde Weiden; wyroku z dnia
2 września 2000 r. w sprawie C-276/97 Komisja Europejska przeciwko Francji. Odnosząc się do pytania prejudycjalnego NSA powołanego w interpretacji przez organ, skarżący zarzucił, że organ pominął okoliczność że sprawa dotyczyła wyłącznie rozpoznania statusu komornika jako płatnika podatku VAT a zatem badanie pod kątem uznania go za podatnika tego podatku nie było przedmiotem rozważań TSUE. Skarżący podkreślił, że działalność komorników nie nosi cech właściwych dla działalności gospodarczej a w szczególności nie może być ona oparta o konkurencyjność właściwą dla podmiotów funkcjonujących w warunkach wolnorynkowych. Ustawodawca nie przewidział takich rozwiązań celowo, bowiem wymaga tego racja zapewnienia staranności postępowania egzekucyjnego,
a w efekcie - zabezpieczenie uczestników obrotu prawnego.
Dodatkowo skarżący, uzupełniając argumentację podnoszoną w zaskarżonej interpretacji, powołał orzecznictwo TSUE potwierdzające brak związku pomiędzy wysokością ustawowej opłaty a kosztami i nakładem pracy związanym
z podejmowanymi działaniami oraz uwypuklił sankcyjny charakter opłat egzekucyjnych. Dalej skarżący zarzucił, że pomimo szerokiej argumentacji przemawiającej za uznaniem, że urzędowe czynności komornika nie wypełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, organ nie rozpatrzył tego problemu. Końcowo skarżący podkreślił, że wydana interpretacja nie spełnia wymagań stawianych interpretacjom indywidualnym praw podatkowego przewidzianych w art. 14 c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.
W niniejszej sprawie istotą sporu między skarżącym i organem podatkowym jest odnosząca się do stanu faktycznego kwestia uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności egzekucyjnych opisanych w niniejszym wniosku.
Uznając status komornika jako podatnika od towarów i usług, także w sytuacji, w której działa on jako organ egzekucyjny, Minister Finansów powołując przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji tj. art. 1; art. 2 ust 1 ust 2 ust 3, art. 3a, art. 8 ust 2 i ust. 5, art. 43 w zw. z art. 45-60 uznał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również jest swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji Minister Finansów doszedł do przekonania, że komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy
o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT,
o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, o których mowa we wniosku, Minister Finansów uznał za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
Według przeciwnego poglądu skarżącego, komornik nie ma statusu podatnika od towarów i usług, dokonując czynności jako organ egzekucyjny. Zdaniem wnioskodawcy, jako organ władzy publicznej objęty jest on wyłączeniem z kategorii podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nadto w jego ocenie publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem oraz dłużnikiem), jak również brak znamion ekwiwalentności pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymaną opłatą egzekucyjną, wskazują na brak występowania w zaistniałej sytuacji odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl
art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Skarżący zarzucił w skardze naruszenie 15 ust. 6 ustawy o VAT. W kontekście tego sformułował zarzut błędnej wykładni wskutek czego organ uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług.
Zestawiając tak sformułowany zarzut z uzasadnieniem skargi i stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku, mając też na uwadze zasadę związania sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej w skrócie "P.p.s.a."), Sąd stwierdził, że ten zarzut zakwalifikować należy jako niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. zastosowania przez organ
art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a przy założeniu, że stanowisko skarżącego w tym zakresie jest nieprawidłowe, nie zastosowania przez organ art. 15 ust. 6 tej ustawy.
Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.
Sąd uznał, że Minister Finansów w swoim stanowisku przedstawił prawidłową ocenę statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług odwołując się do orzeczeń TSUE (sprawy C-499/13, 235/85 i C-456/07) w kontekście art. 15 ust. 1
i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Analizowana przez TSUE kwestia działania komornika w ramach niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu, odnosi się niewątpliwie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Rozstrzygnięcie spornej kwestii i uznanie komornika za podatnika podatku od towarów i usług, spowoduje konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie,
czy komornik podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem czy działa jako organ władzy publicznej, w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższą kwestią uwzględnienia wymaga także treść, odpowiadających ww. przepisom prawa krajowego, przepisów art. 9 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 112").
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Działalność gospodarcza została z kolei zdefiniowana w art. 15 ust. 2 i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą.
Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.
Stwierdzić należy, że Dyrektywa 112 zawiera analogiczny zapis jak treść
art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepisem tym jest art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: ,,podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie
i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle analizowanych przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 112 organ zasadnie przyjął opodatkowanie komorników sądowych powołując się na wykładnię prowspólnotową zawartą w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, a także w postanowieniu w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice Voraz. W wyroku C-235/85 w pkt 10 wyraźnie zauważył, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT". Ponadto TSUE wskazał, że "wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11). W wyroku tym TSUE stwierdził także, że skoro notariusze
i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1
i 2 szóstej dyrektywy" (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że "nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu" (pkt 22). W wyroku tym TSUE zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)", (pkt 14).
Przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, była również kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych. W postanowieniu z dnia
21 maja 2008 r., TSUE stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalności w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w
art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku".
W świetle powyższych tez Minister Finansów w stanie faktycznym sprawy prawidłowo zinterpretował, że wykonywana przez komornika sądowego działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Komornik niewątpliwie jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, uprawnionym do wykonywania czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, a ponadto wykonuje inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów – art. 1 i art. 2 ust. 1 u.k.s.e. Jednakże istotna jest ocena w jakich warunkach komornik sądowy wykonuje nałożone ustawą obowiązki w zakresie egzekucji. Wbrew argumentacji skarżącego, wykonywana przez komornika działalność, choć nie jest on przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 3a u.k.s.e., komornik wykonuje czynności na własny rachunek. Oznacza to, że przypada mu dochód albo obciąża go strata wynikające z prowadzenia kancelarii komorniczej. Z art. 35 u.k.s.e. wynika, że komornik otrzymane we wszystkich prowadzonych postępowaniach opłaty egzekucyjne przeznaczać ma na pokrycie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej. Ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi ,,dochód", ani też będzie się ,,bilansować" tj. komornik otrzyma dokładnie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Ponadto zauważyć należy, że działalność komornika charakteryzuje się pewnego rodzaju – jak wyżej wskazano – konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Według art. 8 ust. 2 u.k.s.e. w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, a wierzyciel ma prawo – z pewnymi wyjątkami - do wyboru komornika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 8 ust. 5.). Do wykonywania swoich zadań komornik posiada pewien zespół środków rzeczowych w postaci kancelarii komorniczej – art. 5 cyt. ustawy.
Ocena działalności komornika sądowego, zbieżna z dokonaną przez organ oparta została również na tezach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt K 5/02, które skład orzekający w sprawie niniejszej w całości podziela. W wyroku tym Trybunał wskazał na aspekt prywatyzacji zawodu komornika, co również jest istotne dla oceny samodzielnej działalności gospodarczej w związku z wykonywanymi zadaniami. ,,Prywatyzacja" ta dotyczy finansowania działalności komornika i co za tym idzie jego wynagrodzenia. Na aspekt prowadzenia na własny rachunek, a więc gospodarczej zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w innym wyroku, a mianowicie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt SK 34/09, stwierdzając, że komornik narażony jest na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Fakt, że komornicy sądowi podlegają nadzorowi administracyjnemu i kontroli dyscyplinarnej – przepisy rozdziału 9 i rozdziału 10 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz, że wysokość wynagrodzenia jest określona ustawą nie wystarczą – jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 – aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie. Skoro zatem komornicy wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel to ponoszą również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością. Za samodzielnością działalności gospodarczej wykonywanej przez komornika świadczy zatem fakt jej wykonywania przy wykorzystywaniu własnej infrastruktury i organizacji wewnętrznej tego podmiotu. Istotna jest także okoliczność, że komornik – stosownie do art. 23
i art. 24 ust. 1 ustawy – jest odpowiedzialny za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością oraz ciąży na nim obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody. Powyższe stanowisko o uznaniu komornika sądowego za podatnika VAT potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13.
W kontekście regulującej działalność komorników sądowych, ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji wbrew stanowisku wnioskodawcy uznać należy, że komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wypełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Tym samym działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji powyższej oceny, prawidłowo Minister Finansów stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stosownie do którego: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa kwestia została podobnie uregulowana w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, który to przepis stwierdza, że: krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Zasadność stanowiska organu o wyłączeniu zastosowania w stosunku do komorników sądowych przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE. Sąd ma przede wszystkim na uwadze warunki, jakie muszą być spełnione aby dany podmiot uzyskał status podmiotu organów władzy publicznej, którego w świetle ww. przepisu nie uznaje się za podatnika. W sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. stwierdził, że
art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej. Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku). Podobnie jak w powołanym wyżej postanowieniu Mijal, C-456/07, EU: c: 2008:293, pkt 18, wraz z przytoczonym tam orzecznictwem. Zatem w świetle omówionego powyżej orzecznictwa TSUE, oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, dla zastosowania zasady opodatkowania muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Podczas gdy komornik sądowy wykonuje zadania związane z czynnościami egzekucyjnymi, zastrzeżone na rzecz władzy publicznej w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Takie gwarancje przyznał komornikom sądowym ustawodawca w u.k.s.e. Komornik sądowy wykonuje prerogatywy władzy publicznej – sądu, nie mając własnych. Taką pozycję ustroją zapewnia komornikowi u.k.s.e. Tak jak gwarancję dotyczącą wysokości wynagrodzenia oraz pobierania wynagrodzenia za świadczenie usług egzekucyjnych. W kontekście powyższego, Minister Finansów prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że wnioskodawca wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika jako funkcjonariusza publicznego, w świetle analizowanych przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.
Wobec powyższego, skarżący wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT
i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu.
W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, z którego wynika, że organ wywiódł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie z orzeczeń TSUE. Rozstrzygnięcie organu zostało wywiedzione z przepisów krajowych, w szczególności z ustawy o VAT, które nie pozostają w sprzeczności z analogicznymi regulacjami unijnymi oraz z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.
Za niezasadny uznać należy kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia
art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Jednak należy zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Co do zasady, jak trafnie zauważa skarżący i nie kwestionuje tego organ, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - za wykonywane czynności (w szczególności czynności egzekucyjne) skarżący jako komornik sądowy - na podstawie art. 43 u.k.s.e. - pobiera opłaty egzekucyjne, to czynności te stanowią (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) świadczenie usług za wynagrodzeniem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W świetle powyższego, zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za chybiony.
W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut odnoszący się do naruszenia
art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, które ponadto nie odnosi się do szczegółowej argumentacji skarżącej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 cyt. artykułu.
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja - wbrew temu co twierdzi skarżący - wydana została zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie dowodzi, że naruszono obowiązek określony w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ w zaskarżonej interpretacji zawarł wyczerpujący opis stanu faktycznego oraz zwięzłą aczkolwiek wystarczającą ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przytoczył przepisy ustawy o VAT regulującej kwestie związane z przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT i podatnikami. Przytoczył przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz poddał analizie orzecznictwo TSUE odnoszące się do kwestii opodatkowania komorników sądowych. W konsekwencji z analizy stanu faktycznego, przepisów ww. ustaw oraz z orzecznictwa TSUE wyprowadził wniosek, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Wbrew zatem twierdzeniu wnioskodawcy wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania w stosunku do komorników, niebędącym organem władzy publicznej. Z uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika zatem stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna, które Sąd w pełni akceptuje.
Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku na mocy art. 151 P.p.s.a.