I SA/Ke 291/20

I SA/Ke 291/20 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2020-11-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Maria Grabowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 567/21 - Wyrok NSA z 2024-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70c, art. 70 par. 1 pkt 1, art. 120,  art. 121 par. 1, art. 122, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, 5 i 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z 17 czerwca 2020 r. nr (...0 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M.Z. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś. z 10 maja 2019 r. (...) w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. i określił to zobowiązanie na kwotę 61.912 zł, za miesiąc lipiec 2014 r. i określił to zobowiązanie na kwotę 57.348 zł oraz za miesiąc wrzesień 2014 r. i określił to zobowiązanie na kwotę 97.946 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzja Naczelnika została wydana w związku z uznaniem przez organ pierwszej instancji, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik zaniżył podatek należny ze sprzedaży 69 samochodów poprzez bezpodstawne zastosowanie przy sprzedaży samochodów używanych procedury VAT marża w sytuacji, gdy powinien dokonać sprzedaży na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki VAT 23%.
Rozpoznając odwołanie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że pomimo upływu 5 – letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) mógł orzekać w sprawie rozliczenia VAT. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie doręczono pełnomocnikowi strony 11 września
2019 r. oraz stronie 30 sierpnia 2019 r. Na dzień wydania decyzji postępowanie
w sprawie M.Z. o czyn zabroniony nie zostało prawomocnie zakończone.
Następnie Dyrektor wskazał na art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej “ustawa o VAT", regulującego opodatkowanie w systemie VAT marża. Wskazał, że przypadku stosowania procedury opisanej w tych przepisach opodatkowaniu podlega zasadniczo marża realizowana przez podatnika, podatek przybiera zaś postać podatku obrotowego, ponieważ podatnicy nie mają prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku. Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest więc posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Już sam fakt braku wykazania, że podatnik nabył towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych.
W niniejszej sprawie ustalono, że strona posługiwała się fakturami, na których jako sprzedający widniały dane nieistniejących podmiotów gospodarczych - sprzedawców używanych samochodów z Niemiec (dot. M. A., L. A. K.H.L U. K.), albo na których co prawda znajdowały się dane istniejących podmiotów gospodarczych, ale podmioty te nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży na rzecz strony używanych samochodów (A. E. M., K.-H. M.R-H., A. E. R.S.). Ustalono również, że strona posługiwała się fakturami VAT marża wystawionymi przez krajowe podmioty gospodarcze, tj.: M.L. V., który posługiwał się umowami kupna - sprzedaży zawierającymi dane osobowe sprzedawców używanych aut, nabywanych w Niemczech i Francji, których tożsamość nie została potwierdzona przez właściwe organy administracji podatkowej oraz F.H.U. O. K. Ż., który nabył samochody od pana M. L. posługującego się nierzetelnymi umowami kupna-sprzedaży. W ramach sprzedaży samochodów używanych poprzez serwis aukcyjny Allegro, oraz na własnej stronie internetowej www.agamar24.otomoto.pl podatnik prowadząc będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7, posiadając kasę rejestrującą i prowadząc ewidencję obrotu, w badanym okresie 2014 r. sprzedał 69 sztuk samochodów używanych nabytych uprzednio od ww. podmiotów z Niemiec oraz ww. krajowych podmiotów. Na okoliczność ich zakupu przedstawił faktury VAT marża otrzymane od podmiotów krajowych i rachunki z adnotacją § 25a UstG, na których widniały dane firm niemieckich.
Dyrektor wskazał, że sam fakt nabycia a następnie sprzedaży samochodów używanych nie jest w sprawie kwestionowany, ale niemożność weryfikacji kontrahentów strony pod kątem ich statusu zgodnego z wymogami art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co wyklucza możliwość zastosowania rozliczenia w trybie VAT marża. Ustaleń w zakresie firm niemieckich dokonano na podstawie informacji
z systemu VIES, których analizę szczegółowo Dyrektor przedstawił w decyzji.
Administracja niemiecka w przekazanej informacji nie potwierdziła numeru identyfikacji podatkowej firmy M.A., gdyż taki numer VAT nie został przydzielony, a także jej nazwy i adresu. Ustaliła drogę sprzedaży w stosunku do dwóch samochodów (O.A. zakupiony na rachunek z dnia 22.04.2014 r., rok prod. 2011, nr 18 VIN (...) i S. A. zakupiony na rachunek z dnia 22.04.2014 r., rok prod. 2008, nr VIN (...)). Obydwa wymienione pojazdy zostały zakupione przez dom aukcyjny firmę B. A. GmbH N. i zostały odsprzedane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do firmy C.. Transportu pojazdów dokonała firma T. A.
W przypadku firmy L. A. K. H. U. K. to nie posiadała europejskiego numeru do celów VAT, nie została potwierdziła nazwa i adresu tej firmy. Ponadto z informacji przekazanej przez tę administrację wynika, że l.N. L. prowadził działalność gospodarczą - handel samochodami pod adresem L.. 60, (...) F. w okresie od 09.10.2007 r., do 30.03.2009 r., w Niemczech nie przebywa już od kwietnia 2009 r., a rachunki wystawione na sprzedaż samochodów przez firmę L. A. K. H. U. K. są fikcyjne.
Natomiast firma A. E., posiada europejski numer do celów VAT, adres jej siedziby, który został zamieszczony na rachunkach przedstawionych do kontroli przez podatnika, jest inny niż ten wynikający z załączonych do odpowiedzi przez administrację niemiecką rachunków. Rachunki przesłane przez administrację niemiecką oznaczone są kolejnym numerem, natomiast te, które przedłożył do kontroli Pan M.Z., takiego numeru nie posiadają. Różnice dotyczą też użytych pieczęci firmowych w zakresie zamieszczonej w nich nazwy firmy, jej adresu, nr telefonu, NIP firmy. Jednocześnie należy podkreślić, że nie były to rachunki wystawione na M.Z., lecz na innego polskiego przedsiębiorcę, tj. firmę Usługowo-Handlową W.-K. M.O., (...) i dotyczyły one sprzedaży innych samochodów, niż te które widniały na okazanych do kontroli przez Podatnika z naniesionymi danymi firmy A. E. Ponadto niemiecki przedsiębiorca nie dokonywał w ogóle w 2014 r. sprzedaży samochodów do A. M.Z., w jego księgach podatkowych za 2014 r. nie znaleziono rachunków wystawionych na firmę M.Z.
Z kolei firma K.-H.L M. H., nie sprzedała podatnikowi samochodów Citroen C5 SW nr VIN (...) i Renault Scenie nr VIN (...) na rachunek z dnia 06.05.2014 r. w systemie marży. Transakcje te nie mogą zostać zweryfikowane, gdyż w księgowości firmy M. H. brak jest zarówno umów kupna jak i umów sprzedaży dotyczących tych pojazdów. Wzór umowy "kupna-sprzedaży dla używanego pojazdu silnikowego", który został przesłany do administracji niemieckiej jest używany przez tę firmę. Także pieczątka firmowa na przedłożonych rachunkach zgadza się z pieczątką tej firmy. Samochód o nr VIN (...) został zarejestrowany na firmę A. GmbH S. Str. 26, (...) w dniu 10.01.2014 r., kolejnej rejestracji w kraju nie było, natomiast samochód o nr VIN (...) nie był zarejestrowany w kraju (Niemcy).
Według informacji niemieckiej administracji firma A. E. R. S., której dane wynikały z przedłożonych do kontroli dokumentów zakupu istnieje, lecz niemiecki przedsiębiorca twierdzi, że faktury, będące w posiadaniu podatnika nie zostały przez niego wystawione, a nazwisko polskiego przedsiębiorcy nie jest mu znane. Ponadto pismo na umowie kupna-sprzedaży nie jest jego pismem, a jego podpis wygląda zupełnie inaczej (co zostało przez administrację niemiecką sprawdzone
i potwierdzone), na rachunkach polskiego przedsiębiorcy brakuje podpisu na górze, tam gdzie pan Said zawsze umieszcza swój podpis oraz rachunki nie mają kolejnego numeru. Zwrócono uwagę, że R. S. w styczniu 2014 r. przeprowadził się na
ul. F. i od stycznia 2014 r. używał on innej pieczątki z ul. 20 "F.", już nie "H.''. Zatem pieczątka na rachunkach przedstawionych przez Podatnika była nieaktualna i nie była przez pana Said w tym momencie już używana. Niemiecki organ podatkowy wskazał również, że nie można było udowodnić panu Said, że to on wystawił te faktury.
Z treści tych informacji, zdaniem Dyrektora, nie można wyprowadzić wniosku, że strona posiadała dowody zakupu od podmiotów gospodarczych, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT.
Dyrektor przedstawił materiały dowodowe zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pisma z 23 listopada 2015 r. znak: (...); z 4 listopada 2016 r. znak: (...); (...) z 18 maja 2017 r.) z których wynika, że w trakcie kontroli M.L. V. L.M. stwierdzono 28 faktur z zastosowaniem "procedury marży towary używane" dokumentujących sprzedaż samochodów na rzecz firmy A. M.Z. W oparciu o te dokumenty ustalono, że wszystkie samochody sprzedane firmie A. zostały zakupione przez kontrolowanego od osób fizycznych zamieszkałych w C. (Niemcy). Wystąpiono z wnioskami o sprawdzenie we właściwych niemieckich urzędach podatkowych 95 umów kupna-sprzedaży (w tym 28 pojazdów sprzedanych do firmy A.). W odpowiedzi administracja niemiecka udzieliła informacji, że osoby wymienione w ww. 28 umowach nie są znane tamtejszej administracji podatkowej, a podane w adresach zamieszkania tych osób ulice nie istnieją w miejscowości C. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wskazano także, że do ww. 28 umów kupna - sprzedaży M.L. okazał zagraniczne dowody rejestracyjne w tym 20 dowodów z Francji 5 dowodów z Belgii i po jednym z Niemiec, Włoch i Luksemburga. W związku z powyższym w celu zebrania całego materiału dowodowego organ podatkowy w S. wystąpił z kolejnymi wnioskami SCAC do administracji podatkowej Francji, Belgii, Niemiec i Luksemburga o udzielenie informacji komu firmy wymienione w dowodach rejestracyjnych sprzedały samochody. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że w przypadku ww. 28 samochodów ich nabywcą nie był M.L., lecz firma C. sp. z o. o. z K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. K. nie przeprowadził kontroli lub czynności sprawdzających w firmie C., ponieważ spółka ta 30 września 2014 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT i VATUE w oparciu o art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Naczelnik poinformował także, że prowadził wobec firmy C. kontrolę podatkową za okres październik 2013 r. - styczeń 2014 r., jednakże materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli nie pozwolił na ustalenie komu firma C. sprzedała samochody, o których mowa wyżej.
Z informacji pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że w przypadku pojazdu Seat Exeo rok prod. 2010 poj. 1968/88kw, administracja podatkowa Francji ustaliła jedynie, że ostatnim jego właścicielem na terytorium Francji był podmiot wymieniony w okazanym przez L. francuskim dowodzie rejestracyjnym. Pomimo skierowanego wniosku o udzielenie informacji komu firma będąca ostatnim właścicielem na terytorium Francji sprzedała pojazd
i jakim dowodem została udokumentowana transakcja sprzedaży - administracja podatkowa Francji nie udzieliła odpowiedzi w tym zakresie. Ponadto administracja podatkowa Francji ustaliła, że ostatnim właścicielem pojazdu Citroen C5 oraz VW Passat była firma A. E.A. Ch. de L. - ZA L. II – (...) M., NIP (...), która dokonała ich sprzedaży za pośrednictwem SW T. E.S A., 500av. De G. BP 50064 B. 31702 Bl. C. na rzecz czeskiej firmy L. F. Y. S.R.O. K. K.. Sprzedaż została udokumentowana fakturami nr 106812 z dnia 04.02.2014 r. C. i 106814 z dnia 04.02.2014 r. V. P. Na fakturach zawarto adnotację o zwolnieniu dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie art. 262 ter - I CGI.
Dyrektor wskazał na zeznania T.K. z 28 maja 2018 r., byłego prezesa zarządu firmy C. Zeznał on, że nie pamięta czy spółka C. zakupiła samochód Seat Alhambra. Nie znał firmy M.Z., nic nie mówi mu nazwa firmy M. A. A. i ze względu na długi okres czasu nic nie pamięta. Natomiast z otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej informacji wynika, że dla samochodu Seat Alhambra ustalono następującą drogę sprzedaży: pojazd został zakupiony przez firmę B. A. G. Niemcy. Jest to dom aukcyjny. Następnie samochód został odsprzedany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do firmy C. Transportu pojazdu dokonała firma T. A. W transakcjach tych nie wystąpiła firma M. A. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie T. A. spółka ta złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że nie posiada żadnych wzmianek na temat samochodu Seat Alhambra nr VIN (...), nie kupowali, nie przewozili, ani nie sprzedawali samochodu o takim nr VIN. W ocenie Dyrektora powyższe dowody wskazują, że firma M. L. nie była nabywcą samochodów w Niemczech, lecz samochody te nabyła w ramach WNT firma C.. Ustalenia te potwierdzają, że obieg dokumentów handlowych nie pokrywał się z drogą przemieszczania się towaru (samochodów).
Dyrektor wskazał na zeznania podatnika z 21 czerwca 2018 r. oraz
z 23 czerwca 2017 r. Podatnik pytany o kontrahentów, których dane widniały na kwestionowanych dowodach zakupu, opisał wygląd osób, z którymi nawiązał współpracę w Niemczech, miejsce gdzie dokonał kwestionowanych zakupów, jednak nie był pewien czy to te osoby prowadziły firmy, których dane znajdowały się na okazanych do kontroli dowodach zakupu. Jak przyznał nie sprawdzał dokumentów tych firm, ani ich nr NIP. Dyrektor nie dał wiary zeznaniom podatnika, że osobiście był w firmach, których istnienia, w okresie objętym postępowaniem, administracja podatkowa Niemiec nie potwierdziła. Na niektórych okazanych dowodach zakupu samochodów nie ma podanych numerów VAT niemieckich firm. Brak jest więc numeru VAT kontrahenta, pod którym podatnik mógłby zweryfikować jego status jako podatnika VAT, zidentyfikowanego do celów VAT. Podatnik jednak tego nie wyjaśnił.
Strona zawnioskowała przed organem pierwszej instancji o przesłuchanie S. T., H. Ż., Ł. N., P. T., M. S. oraz J. B., na okoliczność zakupów samochodów dokonywanych przez podatnika wyglądu miejsca realizacji zakupów, miejsca dokonywania zakupów, jako odpowiadającego podmiotowi prowadzącemu legalną działalność gospodarczą, a tym samym stanowiącą o braku świadomości uczestnictwa w transakcji będącej oszustwem podatkowym. Dyrektor wskazał, że ustalono, że osoby, których przesłuchania żądała strona, na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, nie były pracownikami podatnika. Z zeznań strony wynikało, że osoby te pomagały podatnikowi przewozić samochody z terenu Niemiec jako kierowcy tych aut. W ocenie organu odwoławczego zeznania ww. osób nie zmieniłyby ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nadto pełnomocnik strony pismem z dnia 19.07.2019 r. ponowił ww. wnioski dowodowe oraz wniósł o przesłuchanie M. L.oraz żony Podatnika – A. Z.
Otrzymywanie przez podatnika czystych rachunków opatrzonych wyłącznie pieczątkami firmy i nieczytelnym podpisem oraz samodzielne wypełnianie przez podatnika tych rachunków dokumentujących zakup samochodów, tak jak zeznała strona, w ocenie Dyrektora, nie może też uznać jako czynności standardowe, typowe czy też charakterystyczne i nie budzące podejrzeń w handlu samochodami używanymi. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że podatnik nie działał w "dobrej wierze" i nie podjął wszystkich środków, których zastosowania można było od niego racjonalnie wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że podatnik nabywał samochody w komisach, prowadzonych przez osoby pochodzące z Turcji w obecności innych osób, tj. żony, syna i innych osób trzecich nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Konsekwencje braku weryfikacji osób przed zawarciem transakcji obciążają stronę. Sposób zawierania transakcji wskazywał, że podatnik akceptował fakt, że sprzedawcy mogą podawać nieprawdziwe dane identyfikacyjne, w związku z uchylaniem się od obowiązków podatkowych na terenie Niemiec.
Z kolei odnośnie nawiązania współpracy z M. L. M. Z. zeznał, że poznał go w Niemczech jak był po samochody w miejscowości Nurnberg, ale nie pamięta dokładnie kiedy to było. Utrzymywali kontakt telefoniczny w celu wymiany informacji o posiadanych samochodach. Podatnik zeznał, że łatwiej mu było kupić samochody w Polsce od M. L. niż wyjeżdżać do Niemiec i tam szukać samochodów, a M. L. posiadał samochody w atrakcyjnych cenach. M.Z. przyznał też, że nie sprawdzał od kogo M.L. dokonywał zakupu samochodów. W celu sprawdzenia firmy od M.L. zażądał jedynie wpisu do ewidencji CEIDG, czy prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik przyznał, że innej weryfikacji działalności gospodarczej kontrahenta nie dokonywał. Organ ustalił ponadto, że M.L. nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej.
Odnosząc się do skargi podatnika z 19 lipca 2019 r. na czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.Dyrektor wskazał, że wnioski dowodowe złożone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zostały oddalone nie dlatego, że zostały "zignorowane" przez organ pierwszej instancji, lecz dlatego, że pozostawały bez związku z niewątpliwie udowodnioną okolicznością, że firmy, których dane znajdowały się na okazanych do kontroli rachunkach i fakturach, nie były podmiotami, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i ta udowodniona okoliczność przesądziła, o tym że podatnik nie mógł skorzystać z preferencyjnej metody rozliczenia podatku należnego od sprzedawanych samochodów używanych. W związku z powyższym skargę uznał za bezzasadną.
Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w spawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, tak jak przyjął organ pierwszej instancji, że w przypadku sprzedaży samochodów: C. C. P. rok prod. 2011 poj. 1560 - zakupiony na fakturę nr 221/2013 z dnia 17.10.2013 r. za kwotę 41 000,00 zł
i sprzedany na podstawie faktury nr 14/2014 z dnia 22.02.2014 r. za kwotę 41 000 zł, Ford C-Max rok prod. 2010 poj. 1560 - zakupiony na fakturę nr 224/2013 z dnia 17.10.2013 r., za kwotę 40 000 zł i sprzedany na podstawie faktury nr 68/2014 z dnia 19.07.2014 r. za kwotę 40 000 zł oraz V. G.rok prod. 2010 poj. 1598 zakupiony na fakturę nr 225/2013 z dnia 17.10.2013 r. za kwotę 31 700 zł, i sprzedany na fakturę 11/2014 z dnia 08.02.2014 r. za kwotę 31 800 zł zakupionych wcześniej przez firmę V. M. L. od osób fizycznych na terenie Niemiec, podatnik nie dysponował dowodami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach, o których mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego powyższa okoliczność nie została przez organ pierwszej instancji udowodniona. Dowody na podstawie, których organ ocenił, że nie doszło do transakcji zakupu ww. trzech samochodów pomiędzy podmiotami wskazanymi na umowach kupna-sprzedaży, są niewystarczające i nie uprawniały formułowania wniosku, że dane osób widniejące na tych trzech umowach zakupu również nie są znane organom administracji podatkowej w Niemczech.
Dyrektor w oparciu o dokumentację zgromadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wyjaśnił, że samochód VW Passat rok prod. 2011 został przez K. Ż. wcześniej zakupiony od M. L., który nabył go od nieistniejącego sprzedającego tj. E. K., którego danych osobowych nie potwierdziła niemiecka administracja podatkowa, co oznaczało, że L. nie mógł sprzedać K. Ż. tego samochodu w systemie VAT marża. W ocenie Dyrektora ustalenia te są niewystarczające do zakwestionowania skorzystania przez podatnika z systemu VAT-marża przy sprzedaży tego samochodu. Organ pierwszej instancji nie wykazał, tak jak wskazuje na to przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, że M. Z. nie dochował należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem lub wiedział, że nabyty przez niego towar nie uprawnia go do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania jego zbycia w systemie VAT marża.
Podsumowując Dyrektor wskazał, że skoro strona sprzedała samochody używane na terenie Polski uznane w niniejszej sprawie za sporne, to ich zbycie
w okresie od stycznia do lutego oraz od czerwca do grudnia 2014 r. należy opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Dyrektor dokonał i przedstawił w formie tabeli prawidłowe rozliczenie w zakresie VAT za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014 r.
Na powyższą decyzję M. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora z dnia 17 czerwca 2020 r. znak: (...) oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów:
1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: Ordynacja podatkowa) - poprzez niezastosowanie wskazanych regulacji ustawowych, pomimo istnienia takowego obowiązku, a powyższe na skutek poczynienia przez organ podatkowy II instancji błędnego założenia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek skierowania do skarżącego ogólnikowego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które jak zostało wskazane powyżej stanowiło podstawę do przyjęcia błędnego założenia, że do skutecznego upływu przedawnienia w sprawie nie doszło;
2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT - poprzez pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania procedury VAT marża pomimo, że w ocenie strony na żadnym z etapów prowadzonego postępowania podatkowego nie doszło do skutecznego wykazania przez organy podatkowe, iż podatnik mógł mieć świadomość działania w ramach transakcji mogących stanowić oszustwo podatkowe;
3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie całokształtu wniosków dowodowych wniesionych przez stronę, a to na skutek oceny mocy i rzetelności dowodów przed ich przeprowadzeniem, co jest szczególnie trudne do zaakceptowania, że w ramach zaskarżonej decyzji administracyjnej organ II instancji czyni skarżącemu zarzut, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały zgłoszone żadne dowody, które mogłyby wykazać okoliczności istotne dla sprawy, takie jak rzetelność kupiecka istniejąca po stronie podatnika.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w sprawie wbrew twierdzeniu zawartym w zaskarżonej decyzji nie zaistniała okoliczność mogąca skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony nie doszło do jego zawieszenia, gdyż przedmiotowa czynność miała charakter przedwczesny, pozorny, na wskazanym etapie bezpodstawny, kolidujący z zasadami zaufania do działań podejmowanych przez organy władzy publicznej. We wskazanym zakresie skarżący odwołał się do stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 365/19, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 889/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1729/15 oraz piśmiennictwa. Zdaniem skarżącego z uwagi na lakoniczny, ogólnikowy charakter pisma zawiadamiającego o zawieszeniu terminu przedawnienia należy uznać, że przesłanki uzasadniające skutek w postaci zawieszenia biegu terminu nie wystąpiły.
Niezależnie od powyższego podniósł, że zaskarżona decyzja podatkowa jest również wadliwa z uwagi na naruszenie regulacji dotyczących zastosowania procedury VAT marża. W ocenie skarżącego koniecznym jest podkreślenie, że wymogiem o charakterze ogólnym stawianym przed podmiotem stosującym rzeczoną procedurę jest zgromadzenie dokumentacji mogącej stanowić podstawę do jej zastosowania w związku ze zrealizowanymi transakcjami. Dopiero w dalszej kolejności w przypadku, w którym w wyniku poczynionych przez organ ustaleń okazałoby się, że przedmiotowa dokumentacja zawiera nieprawidłowości, nieścisłości, to możliwość pozbawienia podatnika prawa do zastosowania procedury szczególnej uzależniona jest od spełnienia warunku w postaci wykazania przez organ podatkowy faktu, iż podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcji mogącej stanowić oszustwo podatkowe. W tym zakresie skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 749/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1952/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 601/19 . Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie podjęły nawet na gruncie przedmiotowego postępowania próby wykazania, że takowa świadomość istniała po stronie podatnika.
Wskazał, że zarówno na etapie postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem, jak również na etapie postępowania prowadzonego przed Dyrektorem wnioski dowodowe były przedstawiane, ponawiane. Jedynym efektem powyższego, zdaniem skarżącego, jest jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ocena wniosków dowodowych dokonana "ex antę" - wg. skarżącego, organ bez realizacji wniosków dowodowych ocenił je z góry jako nierzetelne, pozostające bez związku z prowadzonym postępowaniem. Ponadto wskazał, że Dyrektor przed wydaniem przedmiotowej decyzji wyznaczył stronie uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego niemniej jednak, zaznaczył pełnomocnik, że wydał decyzję nie czekając na wpływ stanowiska podatnika, które zostało złożone w terminie wyznaczonym przez organ II instancji. Powyższa sytuacja wraz z niezrealizowaniem żadnego ze zgłoszonych wniosków dowodowych stanowi, w ocenie skarżącego, potwierdzenie generalnego stosunku organów do uprawnienia strony wnioskowania o przeprowadzenie dowodów.
Następnie skarżący wskazał na nierówność stron, która jego zdaniem, jest szczególnie widoczna na bazie następującego faktu, a mianowicie podatnik jest obowiązany dla wykazania stanowiska w sprawie przedstawić dowody akceptowalne przez organ II instancji, natomiast Dyrektor w ramach uzasadnienia wydanej decyzji administracyjnej wysuwa pod adresem skarżącego niepoparte dowodami stwierdzenia o lekkomyślności w ramach transakcji nabycia samochodów, powszechnej wiedzy o ryzyku w przypadku nabycia samochodów pochodzących z zagranicy.
Skarżący podniósł, że celem złożonych wniosków dowodowych było wykazanie okoliczności nabycia poszczególnych środków transportu, wyglądu miejsc, w których samochody były nabywane, faktu funkcjonowania na rynku zbywców od kilku lat, zakwestionowania faktu, iż samochody były nabywane po atrakcyjnych cenach. Zatem, jak wynika z powyższego, celem zgłoszonych dowodów było wykazanie okoliczności korzystnych dla podatnika i mających znaczenie w sprawie. W tym zakresie pełnomocnik strony przytoczył orzeczenia na potwierdzenie faktu, że organ podatkowy II instancji naruszył istotnie przepisy postępowania w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dokonując oceny prawnej działania organu II instancji uniemożliwiającego wykazania stanowiska przeciwnego do ustaleń organów podatkowych w sprawie skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 536/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 170/19.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 17 czerwca 2020 r. uchylająca decyzję Naczelnika z 10 maja 2019 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec
i wrzesień 2014 r.; w pozostałym zakresie utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
Dyrektor słusznie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony 11 września 2019 r. oraz stronie 30 sierpnia 2019 r. Na dzień wydania decyzji postępowanie w sprawie M.Z. o czyn zabroniony nie zostało prawomocnie zakończone co powoduje, że nie upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zatem przyczyny zawieszenia nie ustały. Nominalnie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r.
Powyższe skutkowało tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie
art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocena, czy przedmiotowa czynność miała charakter przedwczesny, pozorny, na wskazanym etapie bezpodstawny, kolidujący z zasadami zaufania do działań podejmowanych przez organy wbrew oczekiwaniom strony nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Kwestia stawianych zarzutów, winy i odpowiedzialności karnej związanej z ewentualnym oszustwem podatkowym powstałym przy zawieraniu spornych transakcji podlega ocenie w odrębnym postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi, treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowego zobowiązania nie jest lakoniczna, ale zwięzła na tyle, że w oparciu o ten dokument można ustalić przyczynę faktyczną oraz podstawę prawną z powodu których doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd w niniejszej sprawie prezentuje odmienne stanowisko od sformułowanego w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 wyrażającego się w tym, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych -
art. 121 Ordynacji podatkowej, czy wywodzonej z prawa unijnego oraz
art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Sąd podziela bowiem poglądy zawarte w szeregu innych aktualnych orzeczeniach sądów administracyjnych, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie (v. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 587/20, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2020 r., I SA/RZ 482/20; wyrok WSA W Gliwicach z dnia 2 września 2020 r., I SA/GI 175/20). Sąd nie stwierdza zatem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.
Z akt sprawy wynika, że w analizowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych pojazdów, nabytych na własne nazwisko w kraju lub za granicą, w krajach Unii Europejskiej (Niemcy). Strona posługiwała się fakturami, na których jako sprzedający widniały:
- dane nieistniejących podmiotów gospodarczych - sprzedawców używanych samochodów z Niemiec (M. A., L. A. K. H. U. K.), albo;
- na których co prawda znajdowały się dane istniejących podmiotów gospodarczych, ale podmioty te nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży na rzecz strony używanych samochodów (A. E. M., K.-H. M.-H., A. E. R.S.);
- dane M. L. V., który posługiwał się umowami kupna - sprzedaży zawierającymi dane osobowe sprzedawców używanych aut, nabywanych w Niemczech i Francji, których tożsamość nie została potwierdzona przez właściwe organy administracji podatkowej oraz F.H.U. O.;
- dane K.Ż., który nabył samochody od M.L. posługującego się nierzetelnymi umowami kupna-sprzedaży.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy skarżący był uprawniony do stosowania procedury VAT marża, uregulowanej w art. 120 ust. 4 i następne ustawy o VAT w związku ze sprzedażą 69 samochodów, czy powinien dokonać sprzedaży na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki VAT 23%.
Zdaniem strony jest ona uprawniona do zastosowania takiego systemu opodatkowania, gdyż spełnia wymogi opisane w ww. przepisie oraz w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.
Natomiast według organów podatkowych przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło statusu kontrahentów strony, jaki wymagany jest przepisem art. 120
ust. 10 ustawy o VAT dla jego zastosowania, a zatem podatnik podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych uregulowanych w art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT.
W rozpatrywanej sprawie nie było sporne, że samochody nabywane i następnie sprzedawane przez skarżącego są towarami używanymi w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Dlatego przesłanka o charakterze przedmiotowym nie stanowiła dla organów podatkowych podstawy do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania. Została natomiast zakwestionowana zastosowana przez podatnika metoda opodatkowania ze względu na przesłanki podmiotowe.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy przytoczyć przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, które zostały powołane w podstawie materialnej wydanych decyzji i wyznaczyły zakres przedmiotowego postępowania.
Przepis art. 120 stanowi w:
- ust. 4: W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku;
- ust. 10 pkt 5: Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Z przedstawionych regulacji wynika, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w cytowanych przepisach. Co przy tym istotne, dotyczą one nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także ich nabycia od konkretnych podmiotów, a ściślej, podmiotów o wskazanym sposobie opodatkowania lub braku opodatkowania. Innymi słowy, dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża niezbędne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Potwierdzeniem tego jest przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ z obowiązku prowadzenia ewidencji nie są zwolnieni podatnicy stosujący procedurę VAT marża, to w ewidencji tej należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, jako dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, w tym wypadku marży. Podkreślić przy tym należy, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej, a zatem pozostających poza systemem ustawy o podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny, wskazano w tym przepisie na wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Nie wyłącza to jednak obowiązku podatnika stosującego metodę opodatkowania VAT marża ewidencjonowania zakupu towarów używanych i ich dokumentowania, także w sytuacji dokonywania zakupów od osób fizycznych.
Sąd akceptuje stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120
ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie (wyroki: z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 949/13; z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13; z dnia 6 kwietnia 2017 r. I FSK 1616/15). Wobec tego, zasadniczo już sam fakt braku wykazania przez podatnika, że nabył towary od podmiotów wskazanych w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT marża wobec dostawy towarów używanych.
Powyższe rozważania zostały poczynione, aby w tym kontekście ocenić prawidłowość postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie w zakresie tego czy skarżący posiadał dokumenty potwierdzające nabycie samochodów w systemie VAT marża; czy przedstawione organom dokumenty były rzetelne i odzwierciedlały one rzeczywiste transakcje zakupu wymienionych w nich towarów; czy na ich podstawie możliwe było ustalenie, czy podmioty zbywające, posiadały status o jakim mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wynik z dokonanych czynności stanowił dla organów podatkowych podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania.
Skarżący nie kwestionuje faktów i okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w wyniku informacji uzyskanych od niemieckiej, francuskiej i belgijskiej administracji podatkowej, dokumentowania transakcji gospodarczych wskazanych przez skarżącego firmach jako jego kontrahentów, ale także co do materialnoprawnych podstaw stosowania systemu rozliczeń VAT marża, zawartych w niemieckiej ustawie o VAT (art. 25a). W ślad za organami należy przyjąć, że dokumentacja księgowa podatnika jest nierzetelna w zakresie spornych transakcji, ponieważ niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że nie istnieją firmy: M. A., L. A.E K. H.L U. K., zaś firmy A. E. M.I, K.-H. M.-H., A. E. R.S. nie potwierdziły sprzedaży na rzecz podatnika samochodów używanych. Administracja niemiecka w przekazanej informacji nie potwierdziła numeru identyfikacji podatkowej firmy M.A., jej nazwy i adresu. Przekazała informacje dotyczące drogi sprzedaży dwóch samochodów (Opel Astra zakupiony na rachunek z dnia 22.04.2014 r., rok prod. 2011, nr 18 VIN (...) i Seat Alhambra zakupiony na rachunek z dnia 22.04.2014 r., rok prod. 2008, nr VIN (...)), a które nie potwierdzają nabycia tego towaru przez podatnika. Z kolei firma L. A. K. H. U. K. nie posiadała europejskiego numeru do celów VAT, a administracja niemiecka nie potwierdziła też nazwy i adresu tej firmy. Ustalono także, że związany z tą firmą l. N. L. prowadził działalność gospodarczą - handel samochodami pod adresem L. 60, (...) F. w okresie od 09.10.2007 r., do 30.03.2009 r., w Niemczech nie przebywa już od kwietnia 2009 r., a rachunki wystawione na sprzedaż samochodów przez firmę L. A. K. H. U. K. są fikcyjne. Natomiast firma A.E., posiada europejski numer do celów VAT, adres jej siedziby, który został zamieszczony na rachunkach przedstawionych do kontroli przez podatnika, jest inny niż ten wynikający z załączonych do odpowiedzi przez administrację niemiecką rachunków wystawionych przez tę firmę. W przedłożonych przez podatnika rachunkach brak jest oznaczenia kolejnego numeru rachunku, a w użytych pieczęciach firmowych występują różnice w zakresie zamieszczonej w nich nazwy firmy, jej adresu, nr telefonu, NIP firmy. Istotne jest, że nie były to rachunki wystawione na M.Z., lecz na innego polskiego przedsiębiorcę, tj. firmę Usługowo-Handlową W-K. M.O. (...) i dotyczyły one sprzedaży innych samochodów. Z uzyskanych informacji wynika, że ww. niemiecki przedsiębiorca nie dokonywał w ogóle w 2014 r. sprzedaży samochodów do firmy A. M. Z. i w księgach podatkowych za 2014 r. nie znaleziono rachunków wystawionych na tę firmę. Nie mogły być zweryfikowane transakcje na które powołuje się podatnik z firmą K.-H. M. H., odnośnie sprzedaży na jego rzecz samochodów C. C. S. nr VIN (...) i R. S. nr VIN (...) na dzień 06.05.2014 r. w systemie marży, gdyż w księgowości firmy M. H. brak jest zarówno umów kupna jak i umów sprzedaży dotyczących tych pojazdów. Mimo posłużenia się przez podatnika umowami z ww. firmą opieczętowanymi jej pieczątką to jednak ustalenia administracji niemieckiej wskazują na inną ścieżkę sprzedaży i kupna obydwu samochodów. Także niemiecki przedsiębiorca firma A. E. R. S., potwierdził, że faktury, będące w posiadaniu podatnika nie zostały przez niego wystawione, a nazwisko skarżącego nie jest mu znane. Niemiecki przedsiębiorca zakwestionował także rzetelność dokumentów którymi posłużył się podatnik, poprzez wskazanie, że pismo na umowie kupna-sprzedaży nie jest jego pismem, a jego podpis wygląda zupełnie inaczej (co zostało przez administrację niemiecką sprawdzone i potwierdzone), na rachunkach polskiego przedsiębiorcy brakuje podpisu na górze, tam gdzie pan S. zawsze umieszcza swój podpis oraz rachunki nie mają kolejnego numeru, używał innej pieczątki i innego adresu.
W tych okolicznościach, potwierdzonych informacją niemieckiej administracji podatkowej, szczegółową co do faktów w niej opisanych, przy jednoczesnym braku ich podważenia jakimkolwiek dowodem przez skarżącego, należy uznać za trafną ocenę organów, że nie istnieją firmy: M. A., L. A. K. H.L U. K., a firmy A. E. M.I, K.-H. M.-H., A. E. R.S. nie potwierdziły sprzedaży na rzecz podatnika samochodów używanych i tym samym zawarte transakcje nie odbyły się pomiędzy tymi podmiotami. Faktycznie w wyniku wystąpień do zagranicznych administracji skarbowych nie uzyskano dowodów potwierdzających, że w transakcjach dotyczących nabycia samochodów uczestniczył podatnik i firmy niemieckie wymienione na okazanych przez podatnikach fakturach VAT marża. Zatem organy nie mogły przyjąć, że skarżący posiadał dowody zakupu od podmiotów gospodarczych, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Faktury VAT marża, którymi posłużył się podatnik nie mają zatem doniosłego znaczenia dla przyjęcia za prawdziwe twierdzenia strony o możliwości zastosowania przyjętego przez niego sposobu opodatkowania. Przedłożone dokumenty dotyczące nabyć wymienionych pojazdów od ww. firm niemieckich nie były wiarygodne, a okoliczności wynikające z informacji niemieckiej administracji podatkowej nie dawały podstaw do przyjęcia, że spełnione zostały warunki wynikające z przepisu 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT.
Oceny organów, odnośnie braku możliwości zastosowania procedury VAT marża wobec pozostałych dostaw używanych samochodów, nie podważają posiadane przez skarżącego faktury w ilości 28 z zastosowaniem "procedury marży towary używane" dokumentujące sprzedaż samochodów na rzecz firmy A. M.Z. przez M.L. V. L, M. W zakresie tych transakcji w kontekście oceny spełnienia wymogu z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg istotnych dowodów ocenionych jako wiarygodne, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd w ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji skonfrontował treść tego aktu z materiałem dowodem zgromadzonym w sprawie. Stwierdza, że w aktach sprawy znajdują się dowody dokumentujące szczegółowe działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., realizującego wnioski organu orzekającego w niniejszej sprawie. Działania te podejmowane były w celu weryfikacji autentyczności przebiegu transakcji między M. L., a osobami - zbywcami zamieszkującymi miejscowość C. w Niemczech, w szczególności czy osoby wymienione w tych umowach jako sprzedawcy faktycznie istnieją, a jeśli tak czy dokonały sprzedaży samochodów na rzecz firmy V. M.L. Sąd zauważa, że w aktach znajduje się informacja administracji niemieckiej, jednoznaczna w swej wymowie, co do tego, że osoby wymienione w 28 umowach nie są znane tamtejszej administracji podatkowej, a podane w adresach zamieszkania tych osób ulice nie istnieją w miejscowości C.. Zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze strona nie podważyła jakimkolwiek dowodem stwierdzonych w tej informacji faktów. Sąd również nie ma wątpliwości co do jej rzetelności, ponieważ informacja powołuje się na konkretne fakty ustalone w przeprowadzonych czynnościach sprawdzających na terenie Niemiec. Brak w sprawie jest również innych dowodów, aby podważyć wiarygodność i rzetelność treści tej informacji.
Ocenę Sądu co do szczegółowości prowadzonych czynności sprawdzających wobec kontrahenta skarżącego – M.L., które niewątpliwie przyczyniły się do dokładnego wyjaśnienia sprawy, potwierdza wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z kolejnymi wnioskami SCAC do administracji podatkowej Francji, Belgii, Niemiec i Luksemburga o udzielenie informacji komu firmy wymienione w dowodach rejestracyjnych sprzedały samochody. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że w przypadku ww. 28 samochodów ich nabywcą nie był M. L., lecz firma C. w K.. Jednakże wynik podejmowanych czynności wobec firmy C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. K., nie pozwolił na ustalenie komu ta firma sprzedała samochody, o których mowa wyżej. Potwierdzeniem takiego wniosku jest treść zeznań T. K. z 28 maja 2018 r., byłego prezesa zarządu spółki C., który nie pamięta czy ta spółka zakupiła samochód Seat Alhambra, nie zna firmy M. Z. i nic nie mówi mu nazwa firmy M. A. A., a ponadto zasłaniał się niepamięcią ze względu na długi okres czasu. Zatem z informacji przedstawionych w zaskarżanej decyzji, a które z powodu szczegółowości nie będą ponownie przytaczane, wynika jednoznacznie, że firma M. L. nie była nabywcą samochodów w Niemczech, lecz samochody te nabyła w ramach WNT firma C. Ustalenia organów potwierdzają, że obieg dokumentów handlowych nie pokrywał się z drogą przemieszczania się towaru (samochodów). Także w tym zakresie, skarżący nie przedstawił przeciwdowodów w oparciu o, które można było dokonać odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń.
Z akt sprawy wynika także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ostatecznymi decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. zakwestionował umowy zakupu samochodów używanych zawarte przez M.L. z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej z Niemiec. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wysłał 221 wniosków SCAC do administracji niemieckiej. Z 219 uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi wynikało, że w przypadku 217 umów, osoby wymienione w nich jako sprzedawcy nie są znane tamtejszej administracji podatkowej, a podane adresy zamieszkania tych osób, ulice nie istnieją w podanych na umowach miejscowościach. Według tego organu powyższe świadczyło o tym, że okazane przez M. L. w trakcie kontroli, umowy zakupu samochodów od osób fizycznych z terytorium Niemiec, nie dokumentują transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że nie został spełniony warunek określony w art. 120 ustawy o VAT oraz uznał, że sprzedaż samochodów przez M. L. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 29a ust. 1 tej ustawy. Powyższe ustalenia dodatkowo potwierdzają tezę organów, że również przedmiotowe transakcje pomiędzy podatnikiem a M. L.należało ocenić jako nierzetelne i nie dające podstaw do zastosowania systemu opodatkowania VAT marża.
W rezultacie, prawidłowa jest ostateczna konkluzja dokonana w oparciu o ocenę każdego dowodu z osobna jak i w całokształcie zebranego materiału dowodowego, że przedstawione przez skarżącego dowody zakupu używanych samochodów osobowych nie pozwalały na identyfikację dostawców pod kątem sprawdzenia, czy należą oni do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie uzyskał dowodów, które mogłyby wskazywać, że pojazdy nabyto od wymienionych w tym przepisie podatników. Należało ostatecznie przyjąć, że skarżący nie wykazał prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża. Zbycie spornych samochodów w okresie od stycznia do lutego oraz od czerwca do grudnia 2014 r. należy opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, akceptując dokonane i przedstawione przez Dyrektora w formie tabeli prawidłowe rozliczenie w zakresie VAT za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014 r.
Skarga w większości jest polemiką z oceną przyjętą w tej sprawie przez organy odnośnie braku ,,dobrej wiary" po stronie podatnika. Obrona procesowa skarżącego koncentruje się zasadniczo na formułowaniu zarzutów o nieuprawnionym pozbawieniu strony prawa do zastosowania procedury VAT marża, a to wobec niewykazania przez organy, że podatnik mógł mieć świadomość działania w ramach transakcji mogących stanowić oszustwo podatkowe. Poprzez zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżący zmierza do podważenia zasadności oddalenia całokształtu wniesionych wniosków dowodowych co nastąpiło wskutek oceny mocy i rzetelności dowodów przed ich przeprowadzeniem. Takie postępowanie organów, jest w ocenie strony szczególnie trudne do zaakceptowania, skoro Dyrektor czyni skarżącemu zarzut, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały zgłoszone żadne dowody, które mogłyby wykazać okoliczności istotne dla sprawy, takie jak rzetelność kupiecka istniejąca po stronie podatnika.
Sąd wskazuje, że organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT marża wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury (v. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. Akt I FSK 1952/15).
Rację ma organ odwoławczy, że skarżący nie działał w "dobrej wierze", gdyż nie podjął wszystkich środków, których zastosowanie można było od niego wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Powyższa ocena organów nie jest gołosłowna,
i wbrew zarzutom skargi poparta rzetelnymi oraz jednoznacznymi w swej wymowie dowodami zabranymi w sprawie. W tej kwestii należy wskazać okoliczności wynikające między innymi z zeznań M.Z. z 21 czerwca 2018 r. oraz z 23 czerwca
2017 r.: podatnik opisał wygląd osób, z którymi nawiązał współpracę w Niemczech, miejsce gdzie dokonał kwestionowanych zakupów, jednak nie był pewien czy to te osoby prowadziły firmy, których dane znajdowały się na okazanych do kontroli dowodach zakupu. Podkreślić należy, że podatnik jak sam przyznał nie sprawdzał dokumentów tych firm, ani ich nr NIP. Zatem trafnie wnioskuje organ, że podatnik nie znał albo też nie mógł znać firm, przebywać na ich terenie, a w szczególności zawrzeć z nimi transakcji zakupu samochodów używanych w sytuacji. W tym miejscu należy także odwołać się do uznanego za wiarygodny dowód w postaci informacji administracji niemieckiej, z której jednoznacznie wynika, że podmioty gospodarcze wymienione na rachunkach zakupu nie istnieją, bądź nie potwierdzają sprzedaży aut na rzecz podatnika. Administracja podatkowa Niemiec nie potwierdziła osobistego pobytu podatnika w firmach, wymienionych w okazanych przez niego fakturach, a w szczególności zawarcia z nimi transakcji zakupu samochodów używanych w sytuacji, gdy one nie istniały albo wręcz temu faktowi skutecznie zaprzeczyły. Powyższe utwierdza w przekonaniu, że skarżący co najmniej godził się na zawieranie umów, które mogły zawierać i w rzeczywistości zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, wykorzystując je następnie dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża. Zawierał transakcje na terenie różnych komisów samochodowych funkcjonujących w Niemczech, a prowadzonych przez obywateli pochodzenia tureckiego lub rumuńskiego, w tym celu korzystając z gotowych wzorów umów
i rachunków, do których podstawiał dane. Natomiast nie sprawdzał danych dotyczących sprzedawców, a nawet nie pamiętał czy były tam oznaki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty uwidocznione w fakturach marża. Podatnik zbagatelizował fakt, że na niektórych okazanych dowodach zakupu samochodów nie ma podanych numerów VAT niemieckich firm, a tym samym także nie zadbał o możliwość weryfikacji ich statusu jako podatnika podatku VAT, zidentyfikowanego do celów VAT. Występująca ze strony podatnika niedbałość w sporządzeniu dokumentów zakupu przejawiająca się w braku wpisania numerów VAT niemieckich firm, jest niezaprzeczalnym dowodem na to, że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca w zakresie handlu używanymi samochodami, nie upewnił się, czy ma do czynienia z uczciwym kontrahentem i nie podjął żadnym czynności celem weryfikacji kontrahenta i rzetelności dowodu zakupu. Dopiero wówczas skarżący mógłby skutecznie powołać się na istnienie po jego stronie ,,dobrej wiary" i braku świadomości przy zawieraniu
i realizacji przedmiotowych transakcji. Skarżący nie zachowywał także należytej staranności zawierając umowy nabycia pojazdów za granicą.
Podobnie ocenić należało okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji z M.L. W celu sprawdzenia firmy od M.L. zażądał jedynie wpisu do ewidencji CEIDG, czy prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik nie wykazał jakiegokolwiek zainteresowania od kogo M.L. kupował samochody, chociaż jak zeznaje miał wiedzę, że jego kontrahent kupuje i sprowadza samochody z zagranicy. Ponadto skarżący zignorował fakt, że jego kontrahent nie posiada zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami używanymi sprowadzanymi z zagranicy. Wszystkie te okoliczności towarzyszące przy zawieraniu transakcji z M.L. powinny wzbudzić u podatnika wątpliwości co do tego, czy nabywane towary mogą być sprzedawane w uprzywilejowanym przez ustawodawcę systemie VAT marża. Natomiast podatnik, jak słusznie ocenia organ, zakres swojej staranności postrzegał wyłącznie poprzez pryzmat zachowania dostawcy, uzależniając zastosowanie ww. rozliczenia w zależności od tego czy zostanie wręczona przez tego dostawcę faktura z wykazanym podatkiem czy też nie. Dla skarżącego nie były istotne, że relacje handlowe z kontrahentami zostały nawiązane przypadkowo podczas pobytu za granicą, a zapłaty za towar dokonywał gotówką. Skarżący nie wykazał, aby analizował historię nabytych pojazdów, co też przy dalszej sprzedaży i osiągnięciu planowanego zysku jest kluczowe, czy pojazd uczestniczył w stłuczkach i czy był naprawiany. Jak trafnie wnioskuje organ, te informacje o skali zniszczeń mogą okazać się dla ostatecznego nabywcy indywidualnego bardzo istotne. W takim stanie faktycznym sprawy, podatnika w żadnym przypadku nie można zatem uznać, że działał w ,,dobrej wierze", czy też bez świadomości.
Odnosząc się zaś do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę należy wskazać, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści powołanego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2020 r., II FSK 713/20). Tak też uczyniono w sprawie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie przeprowadzono wiele dowodów z dokumentów i zeznań strony oraz świadka w celu wykazania, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcjach oszustwa podatkowego, czego skutkiem było przyjęcie, że nie może skorzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami nierzetelności prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej. Sąd stwierdza, że skoro firmy, których dane znajdowały się na okazanych do kontroli rachunkach
i fakturach nie były podmiotami, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, to podatnik nie mógł skorzystać z preferencyjnej metody rozliczenia podatku należnego od sprzedawanych samochodów używanych. W takim stanie sprawy, ma rację organ, który uzasadnia odmowę przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jako pozostających bez związku z tą niewątpliwie udowodnioną okolicznością. Wnioskowani do przesłuchania w charakterze świadków: S. T., H. Ż., Ł. N., P. T., M. S., J. B., M. L. oraz A. Z. - nie mogli swoimi zeznaniami zmienić stanu faktycznego sprawy, ponieważ firmy niemieckie od których podatnik, jak twierdzi nabył przedmiotowe samochody faktycznie nie istniały albo nie potwierdziły skutecznie tych transakcji. Dowody zgromadzone na powyższe okoliczności są jednoznaczne i nie zostały podważone w toku postępowania, jak również zarzutami i argumentacją skargi. Dlatego argumentacja skargi wspierająca zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jest niezasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie i ocenionego z poszanowaniem zasad wynikających z art. 191 w związku z art. 187
§ 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie uchybiły kryteriom wynikającym z treści art. 188 Ordynacji podatkowej i wbrew zarzutom skargi nie wydały rozstrzygnięcia pod z góry upatrzoną tezę dowodową. Zaprezentowana powyżej argumentacja prawna pozostaje w zgodzie z linią orzecznictwa wspólnotowego, w tym z tezami wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C- 624/15 "Litdana" UAB (Litwa), jak również z wyrokami NSA rozstrzygającymi kwestię tzw. ,,dobrej wiary", czy też nienależytej staranności nabywcy np.: z dnia 31 października 2019 r., I FSK 1661/17; z dnia 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19; z dnia 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17; z dnia 27 listopada 2019 r., I FSK 1723/19. Główny wniosek wynikający z powołanych orzeczeń to taki, że: ,,O braku dobrej wiary skarżącej świadczą takie okoliczności jak: sposób nawiązania współpracy, brak umów handlowych, brak zaangażowania własnych środków, brak ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, brak odpowiedzialności za jakość i wady towaru, brak sprawdzenia kontrahentów (w sytuacji, gdy nabywa się towar w takich ilościach nie od autoryzowanego dystrybutora nie jest wystarczające posiadanie danych z rejestru dostawcy, czy zarejestrowanie dostawcy jako podatnika VAT"; ,,Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku"; ,,Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".
Organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną, a przy tym wybiórczą ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.