I SA/Ke 290/25

I SA/Ke 290/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-10-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /sprawozdawca/
Andrzej Mącznik
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par 2 pkt 4a, art. 145 par 1 pkt 1 i art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 3 pkt 18 lit. a, art. 14b par 1 i 2, par 5b i 5c i art. 119a par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2540
art. 12 ust. 10
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2025 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.899.2024.5.MT/MG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 22 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.899.2024.5.MT/MG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") utrzymał w mocy postanowienie własne z 26 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.899.2024.4.MT o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku K. M. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych.
Organ ustalił, że wnioskiem z 22 listopada 2024 r., (uzupełnionym pismem z 10 stycznia 2025 r.) podatniczka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w analogicznej sprawie, na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: "O.p.", Dyrektor KIS pismem z 12 grudnia 2022 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych w tym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 23 stycznia 2023 r. na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
W dniu 26 lutego 2025 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, które strona zaskarżyła zażaleniem. Następnie organ wskazał na treść wniosku podatnika, w którym przedstawił następujący stan faktyczny. Mąż podatniczki od 1 maja 1990 r. do października 2017 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W 1996 r. na 64-arowej działce Nr [...] położonej w J., stanowiącej wspólność majątkową małżeńską, mąż podatniczki rozpoczął budowę baru wraz z zapleczem gastronomicznym (pozwolenie na budowę, a następnie użytkowanie obiektu udzielono łącznie dla małżonków). Mąż podatniczki od czerwca 1996 r. rozszerzył indywidualną działalność gospodarczą o usługi gastronomiczne. W 1999 r. utwardzono nawierzchnię przy barze, które to składniki wprowadził do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Stosował również odpisy amortyzacyjne od obu środków trwałych: baru oraz utwardzenia placu przy barze. W październiku 2017 r., bezpośrednio po śmierci męża, podatniczka zarejestrowała indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, wykorzystując budynek baru i placu przy barze (usługi parkingu). Nadto wyjaśniła, że spadkobiercami po mężu są: podatniczka w wysokości [...] udziału, córka B. w wysokości [...] udziału oraz córka W. w wysokości [...] udziału. Za zgodą córek strona prowadzi działalność gospodarczą na majątku stanowiącym współwłasność podatnika i jej córek (udział strony w wysokości [...], udział córki B. w wysokości [...] udziału, udział córki W. w wysokości [...] udziału).
Następnie we wniosku strona wyjaśniła, że jest zarejestrowana w urzędzie jako podatnik VAT czynny. Podała, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Nie ponosiła wydatków na ulepszenie baru, ani placu, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów. W swojej działalności gospodarczej nie dokonywała żadnych odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów (budynek baru i plac). Ze względu na pogarszający się stan zdrowia planuje zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej w 2025 r., a po jej zakończeniu razem z córkami planuje sprzedać nieruchomość gruntową (działkę nr [...]) wraz z posadowionym na niej budynkiem baru i utwardzonym placem.
W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Nie kontynuuje działalności gospodarczej męża, ale prowadzi własną indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i na własnym numerze NIP. Przedmiot działalności gospodarczej jest tożsamy z przedmiotem działalności męża w zakresie usług gastronomicznych. Mąż prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod własną firmą, z własnym numerem NIP, w zakresie usług gastronomicznych, ale również usług transportowych, czego z kolei nie wykonuje. Podała, że przy otwarciu działalności gospodarczej wybrała formę opodatkowania zasady ogólne. Tę formę opodatkowania posiada do dnia dzisiejszego, chce dokonać jej zmiany na rok 2025. Dla działalności gospodarczej prowadzi dokumentację w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem baru i utwardzonym placem wprowadziła do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Wyżej wymienione składniki majątku były współwłasnością nabytą przez podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, użytkowane w jej działalności dłużej niż rok i wykorzystywane na jej potrzeby. Środki trwałe nie były przez nią amortyzowane. Nadto podała, że po zakończeniu postępowania spadkowego jej córki (spadkobiercy udziałów) wyraziły zgodę na nieodpłatne użyczenie swoich udziałów w nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem baru i utwardzonym placem, celem prowadzenia przez nią działalności gastronomicznej. Podała, że w 2025 r. zamierza zmienić formę opodatkowania działalności gospodarczej na ryczałt ewidencjonowany. Stosowne oświadczenie zamierza złożyć poprzez wniosek w CEiDG. Jeśli zmieni w 2025 r. formę opodatkowania na ryczałt ewidencjonowany, to do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej nie będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), dalej: "ustawa". Podała, że w roku podatkowym 2024 r. uzyskała przychody z działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro oraz nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu prowadzenia jakiejkolwiek spółki.
W związku z opisanym stanem faktycznym strona zadała następujące pytania:
1. Czy likwidacja działalności skutkować będzie dla podatnika obowiązkiem opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowego budynku i utwardzonego placu?
2. Czy sprzedaż działki Nr [...] wraz z posadowionym na niej budynkiem i utwardzonym placem po likwidacji działalności gospodarczej będzie zwolniona z podatku VAT, czy też opodatkowana podatkiem VAT?
3. Czy z tytułu tej sprzedaży podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego?
4. Jeśli odpowiedź na pytanie Nr 3 będzie twierdząca, to czy należny podatek dochodowy płatny będzie zgodnie z wybraną w 2025 r. w działalności gospodarczej formą opodatkowania?
5. Jeśli odpowiedź na pytanie Nr 3 będzie twierdząca, to czy podatek liczony będzie od kwoty stanowiącej równowartość udziału podatnika w prawie własności (4/6), czy od całości kwoty sprzedaży?
6. Jeśli odpowiedź na pytanie Nr 3 będzie twierdząca, to czy przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik ma prawo odliczyć straty z lat poprzednich ze źródła działalność gospodarcza?
7. Jeśli odpowiedź na pytanie Nr 6 będzie twierdząca, to czy w razie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w 2025 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik ma prawo odliczyć straty z lat poprzednich ze źródła działalność gospodarcza opodatkowanych na zasadach ogólnych?
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przedmiotem postanowienia znak: 0114-KDIP3-2.4011.899.2024.4.MT o odmowie wydania interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3-7. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem strony odnośnie pytania nr 3 z tytułu tej sprzedaży będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, gdyż na majątku tym prowadziła działalność gospodarczą przez ostatnich 7 lat. W zakresie pytania nr 4 podniosła, że należny podatek dochodowy płatny będzie zgodnie z wybraną w 2025 r. w działalności gospodarczej formą podatkowania. Odnośnie pytania nr 5 wyjaśniła, że należny podatek dochodowy liczony będzie od kwoty stanowiącej równowartość udziału podatnika w prawie własności (4/6). Natomiast odnośnie pytania nr 6 wskazała, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania ma prawo odliczyć straty z lat poprzednich ze źródła "działalność gospodarcza". Z kolei w zakresie pytania nr 7 wskazała, że w razie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w 2025 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ma prawo odliczyć straty z lat poprzednich ze źródła "działalność gospodarcza" opodatkowanych na zasadach ogólnych.
Utrzymując w mocy postanowienie własne o odmowie wydania interpretacji oraz odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor KIS wskazał na przepisy O.p. tj. art. 14b § 1-3, § 2a, § 5b, § 5c, § 5e, art. 14c § 1-2, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 119f § 1. Wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Następnie wyjaśnił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).
Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b
§ 5b Ordynacja podatkowa, należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/): pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz została dokonana w sposób sztuczny. Nadto zgodnie z art. 119a § 1 O.p. klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Następnie Dyrektor KIS, odwołał się do treści przepisu art. 3 pkt 18 O.p. i zawartego w przepisie pojęcia korzyści podatkowej. Podkreślił że, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).
W analizowanej sprawie organ powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Nadto organ wyjaśnił, że działał w ramach procedur obowiązujących w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto dokonał analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z 23 stycznia 2023 r. nr [...] Wyjaśnił, że analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym elementem oceny był fakt, że sprzedając nieruchomość wykorzystywaną w działalności gospodarczej, podatnik celowo zamierza zmienić formę opodatkowania działalności gospodarczej z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, aby zmniejszyć stawkę podatku przy sprzedaży tej nieruchomości. Zmieniając formę opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, niewątpliwie podatnik uzyska korzyść podatkową, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 ustawy stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów.
Ponieważ w zażaleniu podatniczka wskazała, że stan faktyczny, którego dotyczyła opinia Szefa KAS jest całkowicie inny od jej sytuacji, a zadane pytanie dotyczyło tylko i wyłącznie kwestii opodatkowania sprzedaży ryczałtem, Dyrektor KIS wyjaśnił, że organ porównał zagadnienie z wniosku i zagadnienia z powołanej opinii Szefa KAS, wskazał na elementy opisów zdarzeń, które świadczą o zgodności tych zagadnień. Nadto wywiódł, że sytuacja strony i sytuacja, której dotyczyła opinia Szefa KAS, mają więcej tożsamych elementów niż rozbieżnych z okolicznościami przedstawionymi we wniosku i jego uzupełnieniu, które przytoczył.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ stwierdził, że nie narzuca metod, jakimi wnioskodawca powinien się kierować, prowadząc działalność gospodarczą. Fakt, że w odniesieniu do elementów przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., nie przesądza, że na pewno zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy.
Jednocześnie podniósł że, nie chodzi o negowanie prawa do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, zaś o wskazanie, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W takim stanie rzeczy Dyrektor KIS nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej. Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS z 23 stycznia 2023 r., której treść przytoczył.
W oparciu o powyższe Dyrektor KIS stwierdził że, zmieniając formę opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, strona niewątpliwie uzyska korzyść podatkową, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 ustawy stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów oraz, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez wybór takiej formy opodatkowania bezpośrednio przed planowanym zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej oraz późniejszym zbyciem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Korzyść podatkowa, jaką strona osiągnie w wyniku realizacji czynności opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 10 ustawy. Zdaniem organu istnieją racjonalne podstawy do przypuszczenia, że działania zostały tak zaplanowane, by obejść ww. przepisy. Podatnik zamierza zmienić formę opodatkowania, zlikwidować działalność gospodarczą, a następnie zbyć składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej i skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Poprzez planowane czynności strona osiągnie taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, zostanie zbyty w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nadto Dyrektor KIS wyjaśnił, że o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania nie przesądza w niniejszej sprawie sam fakt, że strona zmieni formę opodatkowania. Zamiana formy opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jak najbardziej dopuszczalnym działaniem.
W analizowanym przypadku decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania nastąpi bezpośrednio przed likwidacją działalności gospodarczej i planowanym zbyciem nieruchomości wykorzystywanych w tej działalności. Zmiana formy opodatkowania działalności skutkuje zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co jest sprzeczne również z przepisami art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc zdeterminowana przez kwotę osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów podatkowych. W takim przypadku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., musiałaby rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku przedsiębiorstwa i zaliczyć go do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.
W ocenie Dyrektora KIS postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwiania, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie. Nadto wyjaśnił, że odpowiedź na pytania Nr 4, 5 i 7 uzależnione były od odpowiedzi na pytanie Nr 3, a pytanie Nr 7 od odpowiedzi na pytanie Nr 6. Pytanie Nr 3 dotyczyło zaś opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co ściśle wiązało się ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt ewidencjonowany.
Na powyższe postanowienie K. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego postanowienia z 26 lutego 2025 r. Zarzuciła naruszenie:
- art. 14b § 5b O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 119a § 1 O.p. w przedmiotowym rozstrzygnięciu sprawy, jak również poprzez wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji w zakresie wszystkich elementów zdarzenia przyszłego, a nie ewentualnie tylko tych, które w opinii Dyrektora KIS mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.,
- art. 14b § 5c O.p. poprzez powołanie się na opinię Szefa KAS nieodpowiadającej rozstrzyganemu zagadnieniu, w efekcie dokonaniu rozstrzygnięcia mimo braku takiej opinii w przedmiotowej sprawie,
- art. 14c § 2 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, skoro stanowisko organu wydaje się być negatywne w stosunku do oceny wyrażonej przez skarżącą we wniosku o interpretację,
- art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,
- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,
- art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora KIS nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu strona wskazała na swój zły stan zdrowia oraz na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz opisała przebieg postępowania w sprawie. Podniosła w szczególności, że nieprawdą jest, że wygenerowała (zgromadziła) majątek w toku prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Prowadziła działalność ostatnie 7 lat, nie inwestowała, ani nie modernizowała obiektu baru, nigdy nie dokonała żadnego odpisu amortyzacyjnego informację w tym zakresie podawała w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku. Prowadziła działalność na własny rachunek, nie kontynuowała działalności męża, a zadane we wniosku pytania dotyczą jej obowiązków podatkowych.
Powoływanie się na opinię Szefa KAS z 23 stycznia 2023 r. jest zdaniem skarżącej nietrafione, bo nawet w uzasadnieniu postanowienia (str. 12) o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie, organ przyznaje, że opinia ta co najmniej częściowo jest rozbieżna z okolicznościami sprawy, a art. 14 § 5c O.p. wyraźnie dopuszcza uprzednio wydaną opinię Szefa KAS, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem wcześniejszej opinii.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
U podstaw sporu w niniejszej sprawie legła ocena Dyrektora KIS względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje powyższe stanowisko organu.
W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi.
Z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wynika, że wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, która opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Do jej prowadzenia wykorzystuje budynek baru i plac przy barze (usługi parkingu). Planuje sprzedać ww. nieruchomość w 2025 r., którą wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Podała, że w 2025 r. zamierza zmienić formę opodatkowania działalności gospodarczej na ryczałt ewidencjonowany. Wskazała, że do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej nie będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.). Ze względu na pogarszający się stan zdrowia planuje zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej w 2025 r., a po jej zakończeniu razem z córkami zamierza sprzedać nieruchomość gruntową (działkę nr [...]) wraz z posadowionym na niej budynkiem baru i utwardzonym placem. Podatniczka zauważa, że nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego ze zbycia baru z placem.
Przed odniesieniem się do istoty sprawy należy wyjaśnić, że prowadzone postępowanie na podstawie art. 14b O.p. w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.
Stosownie do art. 14b § 2 i § 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl z art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Z mocy art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej oraz uwzględniając poglądy wyrażone w orzecznictwie wyjaśnienia wymaga, że rozpoznając wniosek o interpretację indywidualną, organ w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację i czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).
W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei, gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (tak w wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21).
Zatem jak wynika z powyższego, obowiązkiem organu interpretującego jest, co do zasady, zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w podanym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc, organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę regulację (druk nr 1677 Sejmu VIII kadencji) wynika, że miała ona na celu usprawnienie działania Szefa KAS w zakresie wydawania przedmiotowych opinii, poprzez eliminację konieczności automatycznego kierowania zapytań przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadkach, w których dysponuje on opinią Szefa KAS w sprawie tożsamej co do faktów. Stanowisko Szefa KAS wyrażone w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego. Muszą jednak w takiej sytuacji zostać spełnione dwa warunki. Pierwszy - konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS, wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tym niemniej tożsamość nie oznacza identyczności wszystkich elementów stanu faktycznego, ale w szczególności tych, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 lipca 2024 r.. sygn. akt I SA/Łd 315/24). Nie jest zatem konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa KAS.
Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej, oba wskazane wyżej warunki zostały spełnione. Konsekwencją tego jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej.
W kontekście zarzutów skarżącej należało w pierwszej kolejności zweryfikować, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają zagadnieniu, które stało się przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z 23 stycznia 2023 r., a która stanowiła podstawę do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
W opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni jako osoba prowadząca działalność gospodarczą niewątpliwie może uzyskać korzyść podatkową, zmieniając formę opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku odpłatnego zbycia opisanych składników majątkowych (nieruchomość gruntowa oraz budynek wraz placem parkingowym) potencjalna wysokość zobowiązania podatkowego opartego o zryczałtowany podatek dochodowy byłaby niższa. W przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o ryczałcie, stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Stawka podatku po zmianie przez wnioskodawczynię metody opodatkowania działalności gospodarczej będzie zatem niższa niż ta wynikająca z opodatkowania na dotychczas stosowanych zasadach tzw. zasadach ogólnych, co odpowiada definicji korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 lit. a O.p.). Zmiana ta skutkowałaby bowiem zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo zauważyć należy, że skarżąca nie wskazała żadnych innych konkretnych powodów, dla których uzasadniona byłaby zmiana formy opodatkowania jej działalności gospodarczej. Strona wprost podała, że z racji stanu zdrowia zamierza zakończyć działalność w 2025 r. i sprzedać nieruchomość wykorzystywaną do prowadzonej działalności w zakresie usług gastronomicznych, niemniej wcześniej zamierza "przejść" z zasad ogólnych opodatkowania na ryczałt ewidencjonowany. Słusznie zatem Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma nie tyle okoliczność, że skarżąca chce dokonać zmiany formy opodatkowania, a to że działanie to będzie miało miejsce bezpośrednio przed planowanym zbyciem ww. nieruchomości. Skoro bowiem planowana zmiana formy opodatkowania będzie miała miejsce niedługo przed sprzedażą - a nawet w związku z planowaną sprzedażą - nieruchomości, to uprawniało organ interpretacyjny do wnioskowania, że podatniczka chce skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych.
Rację ma organ interpretacyjny, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii Szefa KAS. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności tożsame do tych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogących stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym elementem oceny przez Szefa KAS był bowiem fakt, że podatniczka (wspólnik spółki cywilnej) sprzedając nieruchomość wykorzystywaną w działalności gospodarczej (wynajem nieruchomości wraz z lokalem gastronomicznym osobie trzeciej), zamierza zmienić formę opodatkowania działalności gospodarczej z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, aby zmniejszyć stawkę podatku przy sprzedaży tej nieruchomości. Zmieniając formę opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych niewątpliwie podatnik uzyska korzyść podatkową, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 ustawy stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Spółka cywilna po sprzedaży przedsiębiorstwa zakończy prowadzenie działalności gospodarczej.
W zaskarżonym postanowieniu organu oraz w opinii Szefa KAS jednoznacznie stwierdzono, że sama zmiana formy opodatkowania jest dopuszczalna. Jednak, jak podkreślono, dokonanie zmiany formy opodatkowania bezpośrednio przed zbyciem składników majątkowych doprowadziło Szefa KAS w analogicznym stanie faktycznym, jak tym opisanym we wniosku przez podatnika, że celem takiego zdarzenia (czynności) jest obniżenie zobowiązania podatkowego. Organ interpretacyjny podkreślał na każdym etapie postępowania, że decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem składników majątkowych. W konsekwencji rację ma organ twierdząc, że zmiana formy opodatkowania na ryczałt, by zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest zgodna z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania. W konsekwencji nie ma racji skarżąca, zarzucając, że organ powołuje się na opinię Szefa KAS, która nie odpowiada rozstrzyganemu zagadnieniu i w efekcie dokonaniu rozstrzygnięcia mimo braku takiej opinii w sprawie będącej wynikiem uprzedniego zwrócenia się przez organ do Szefa KAS o jej wydanie.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor KIS nie tylko przytoczył jej treść, ale również dodał własne rozważania, które są zbieżne ze stanowiskiem Szefa KAS wyrażonym w spornej opinii. W konsekwencji, zdaniem Sądu, opinia Szefa KAS została poddana prawidłowej analizie przez organ interpretacyjny i zastosowana w sprawie. Wskazywanie na rozbieżności przez skarżącą w stanach faktycznych sprawy objętej badaniem przez Szefa KAS oraz odnoszącego się do sytuacji faktycznej strony opisanej wnioskiem nie powoduje, że z tej przyczyny stanowisko organu było błędne. W ocenie Sądu, zarówno opinia Szefa KAS z dnia 23 stycznia 2023 r., jak i istotne elementy zagadnienia opisanego przez skarżącą, dotyczą podobnego pod względem prawnym zagadnienia.
Jeszcze raz należy wskazać, że postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14b § 5b pkt 1 i
§ 5c O.p., nie jest postępowaniem służącym stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 O.p. Jego celem jest jedynie sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania. W tej sprawie takie uzasadnione przypuszczenia zaistniało, co organ przekonująco wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu.
Sąd w kontekście zarzutów skargi podkreśla, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym akcentuje się, że jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b O.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i n. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. (zob. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022r., sygn. akt II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18).
Końcowo, odpowiadając na zarzuty skarżącej, podkreślić należy, że skarżone rozstrzygnięcia zawierają prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W obu postanowieniach przekonywująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawiono spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zatem za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia procedury podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, której naruszenie zarzuca skarżąca wyraża się tym, że właściwy organ jest zobowiązany rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Jednak zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. W kwestii dotyczącej zarzutu naruszenia art. 120 O.p., Sąd ocenił, że postępowanie w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.