I SA/Ke 276/25

I SA/Ke 276/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Magdalena Stępniak
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 104
art. 3 ust. 1 , art. 7c ust. 1, art. 21 ust. 2d, ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2, art. 24 ust. 3
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 898
par. 1 pkt 4
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania  drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 187 par.1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. W. kwotę [...](dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor") decyzją z 23 kwietnia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik") z 12 listopada 2024 r. nr [...], nakładającą na B. W. (dalej "Spółka") karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych w zgłoszeniach nr [...] i [...]
W uzasadnieniu wskazano, że Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. (Dział Centrum SENT) przekazał do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. informację, że ww. zgłoszenia do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, na których Spółka figuruje jako podmiot odbierający gaz LPG, nie zostały uzupełnione o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 roku w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2021, poz. 1259). Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik decyzją z 12 listopada 2024 r., nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 104 ze zm.) dalej "ustawa SENT", rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 898) i rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259). Z § 5 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona tego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł (art. 21 ust. 2d ustawy SENT).
Dyrektor stwierdził, że strona bezspornie nie wykonała obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych, tj. nie podała numerów dystrybutorów oraz stanów liczników. Spółka nie potwierdziła odbioru gazu, zgłoszenia SENT zostały automatycznie zamknięte. W ocenie organu II instancji nałożenie kary pieniężnej w związku z opisanymi nieprawidłowościami było uzasadnione, ponieważ Spółka naruszyła art. 7c ustawy o SENT. Spółka w toku postępowania wyjaśniła, że niedopełnienie obowiązków wynikało z trudnej sytuacji osobistej jednego ze wspólników - [...] W przypadku zgłoszenia nr [...] wspólniczka miesiąc wcześniej urodziła drugie dziecko (20 czerwca 2022 r.). Poród był bardzo trudny z komplikacjami. Opieka nad dwójką małych dzieci pochłonęła ją i dlatego doszło do tego zaniedbania. W przypadku zgłoszenia nr [...] ww. osoba była w tym okresie zaabsorbowania opieką nad dwójką chorych dzieci (młodsze miało COVID—19). Natomiast w przypadku trzeciego zgłoszenia nr [...] jako przyczynę wskazano jej poród. Dyrektor wskazał na datę dostawy objętą ww. zgłoszeniem i ustalił, że miała miejsce 29 czerwca 2023 r., czyli rok po porodzie. Jednocześnie strona wskazała, że przyczyną braku zamknięcia tych zgłoszeń mogły być również przyczyny techniczne, albowiem w miejscowości, w której prowadzona jest firma często dochodzi do przerw w dostawie prądu, są także epizody związane z brakiem dostępu do internetu. Nadto strona wskazała, że stację LPG prowadziła przez dwa lata, ale z uwagi na generowanie przez nią strat, została zamknięta.
Dyrektor podkreślił, że opisane sytuacje mogą wpłynąć na niedociągnięcia w działalności firmy, niemniej jednak ww. wspólnik prowadzi działalność wraz innym wspólnikiem oraz zatrudnia 5 osób. W ocenie organu nie można porodu oraz konieczności zajęcia się dziećmi zakwalifikować, jako sytuacji nagłej i niespodziewanej, której strona nie mogła przewidzieć. Podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą powinien tak zorganizować pracę przedsiębiorstwa, aby nawet w sytuacjach kryzysowych nie dochodziło do uchybień. Skoro w Spółce są dwaj wspólnicy, to w przypadku nieobecności jednego z nich, jej sprawami zajmuje się drugi wspólnik. Ponadto każdy ze wspólników, będąc przełożonym, ma możliwość wydawania pracownikom poleceń i zlecania im wykonania określonych czynności. Każdy podejmując działalność gospodarczą prowadzi ją na swój rachunek i na własne ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z niej płynące. Skutki nietrafnych decyzji, czy też zaniechań w postaci nierozeznania następstw podjęcia określonych czynności, obciążają przedsiębiorcę i co do zasady nie stanowią uzasadnienia dla odstąpienia od nakładania kary. W niniejszej sprawie nałożenie kary pieniężnej jest wynikiem działań podmiotu odbierającego, których konsekwencje mógł przewidzieć, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem określoną grupą towarów.
Organ wskazał na możliwość odstąpienia od wymierzenia kary przewidzianą w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uzależnioną od wystąpienia ważnego interesu m.in. podmiotu odbierającego lub interesu publicznego. Organ wskazał na interpretację tych zwrotów w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym interpretację interesu publicznego przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Jednocześnie zwrócił uwagę na to, że przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podmiotu odbierającego", powinien rozważyć, czy nałożenie na ten podmiot kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, nie było żadnych szczególnych okoliczności, które spowodowałyby brak uzupełnienia zgłoszeń SENT o wymagane dane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu. W szczególności organ ustalił, że z treści oświadczenia o sytuacji majątkowej Spółki (stan na 2 kwietnia 2024 r.) oraz informacji przesłanych przez Drugi Urząd Skarbowy w K. wynika, że Spółka ponosi straty z działalności gospodarczej oraz zatrudnia 5 osób. Odnośnie posiadanego majątku wskazał, że strona posiada budynek o powierzchni 692,39 m2, obciążony hipotecznie, gotówkę w kwocie [...]zł oraz środki zgormadzone na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł. Nadto posiada 4 samochody o łącznej wartości [...] zł oraz nie posiada zaległości podatkowych, a także nie są prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne. Natomiast z informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B) wynika, że wysokość uzyskanego przychodu oraz suma kosztów ich uzyskania z działalności gospodarczej spółki kształtowała się za rok 2021 po stronie przychodu [...] zł, przy kosztach [...] zł; za rok 2022 po stronie przychodu [...] zł, przy kosztach [...] zł oraz za rok 2023 r. po stronie przychodu [...] zł przy kosztach [...] zł. Dyrektor ustalił, że Spółka w latach 2022-2025 korzystała z pomocy de minimis. Podmiotami udzielającymi pomocy byli: Starosta [...] - refundacja kosztów opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne - wartość pomocy brutto [...] zł; Wojewódzki Komendant [...] Komendy OHP - refundacji wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom - wartość pomocy brutto [...] zł oraz Wojewódzki Komendant [...] Komendy OHP - refundacja wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom - wartość pomocy brutto [...] zł.
Uwzględniając ww. sytuację strony organ podniósł, że nawet wystąpienie trudnej sytuacji finansowej, jeśli nie jest spowodowane nadzwyczajnymi i trudnymi do przewidzenia okolicznościami, nie może świadczyć o tym, że zaszła przesłanka ważnego interesu podmiotu odbierającego. Gdyby dla uznania wystąpienia tej przesłanki wystarczyła trudna sytuacja materialna, czy perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, organ musiałby anulować karę w każdym przypadku, w którym podmiot zmagałaby się z niekorzystną sytuacją finansową. Zauważył nadto, że wykazanie straty w prowadzonej działalności nie jest samodzielną okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym, a kosztami jego uzyskania. Nie przekłada się ona jednak na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje środkami finansowymi. Pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie strony, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Nadto Dyrektor podniósł, że Spółka zaciągnęła kredyt, co oznacza, że posiada zdolność kredytową i spełnia warunki jego uzyskania, takie jak: posiadanie zdolności kredytowej, dobrej historii w banku oraz zabezpieczenie finansowe. Pomimo wykazywanych strat za ostatnie 3 lata, jej sytuacja finansowa pozwala na spłatę kredytu w ratach w wysokości [...] zł miesięcznie. Argumentacja, że strona ponosi także inne koszty związane z działalnością firmy, a organ nie wziął ich pod uwagę przy ocenie sytuacji finansowej firmy, nie jest uzasadniona. Dyrektor zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą. Podkreślił, że koszty związane z zatrudnieniem pracowników są naturalnym składnikiem kosztów przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie część tych kosztów nie została poniesiona przez Spółkę, bowiem skorzystała ona z pomocy de minimis w zakresie refundacji wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, że nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także i za to, aby skutki podejmowanych w jej ramach czynności nie naruszały obowiązujących go przepisów prawnych i poprzez to interesu publicznego. Nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Podkreślił, że przepisy ustawy o SENT nie wyłączają odpowiedzialności uczestnika transportu nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Mają one charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zdaniem Dyrektora ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości powinna być dokonana w szerszym kontekście, a nie tylko takim, że stwierdzono ich 3 na 38 zgłoszeń dotyczących gazu LPG (w okresie od 28 sierpnia 2020 - pierwszy wpis w rejestrze SENT do 18 października 2023 r. - ostatni wpis), mimo że na pierwszy rzut oka liczba nieprawidłowości może się wydawać niewielka. Odstępowanie od ukarania motywowane m.in. niewielką liczbą nieprawidłowości u danego podmiotu (w skali wszystkich przewozów, w których podmiot uczestniczy) prowadzi do rozmywania odpowiedzialności na gruncie ustawy SENT, co przy skali krajowej tych przewozów podważałoby osiągnięcie celu tej ustawy. Stanowisko powyższe nie czyni przepisów o odstąpieniu od ukarania z uwagi na interes publiczny regulacją "martwą". Organ odwoławczy podniósł, że Spółka miała wiedzę na temat funkcjonowania ustawy SENT i obsługi systemu zgłoszeń. Naruszenie, którego dopuściła się, nie jest uchybieniem formalnym i stanowiło realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczupleń dochodów budżetowych. Zaniechania podmiotu zakłócają działanie systemu monitorowania i w interesie publicznym jest ich wychwycenie i wyeliminowanie. Brak danych objętych obowiązkiem ich uzupełnienia w systemie SENT nie pozwala na efektywne zarządzanie ryzykiem powstania nieprawidłowości i może przyczyniać się do istnienia "szarej strefy" w obrocie tym towarem, a co za tym idzie potencjalnymi uszczupleniami należności podatkowych. Jest to uchybienie, które w sposób istotny wpływa na szczelność systemu podatkowego. Natomiast fakt zaprzestania obrotu gazem LPG przez Spółkę nie stanowi jeszcze o tym, że organ winien odstąpić o nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy. Przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów.
Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że odstąpienie od kary należy rozważyć poprzez pryzmat art. 26 ust. 3 ustawy i zbadać, czy odstąpienie nie jest pomocą publiczną, ewentualnie dopuszczalną pomocą de minimis. Nadto wskazał na treść przepisu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia, że nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny, traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Przepis ten stosuje się jedynie w przypadku odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes strony, ani ważny interes publiczny, nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej.
Zdaniem Dyrektora podniesione w odwołaniu zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Reasumując stwierdził, że działanie organu I instancji nakładające karę pieniężną za nieuzupełnienie dodatkowych danych na 3 zgłoszeniach SENT musi zostać odczytane jako adekwatne do okoliczności sprawy.
Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniosła o jej uchylenie.
W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że jej wspólnik nie dopełnił swoich obowiązków i nie zamknął trzech zgłoszeń SENT. Sporne zgłoszenia nie uzupełniono o dodatkowe dane w zakresie stanu liczników oraz numerów dystrybutorów. Powyższe uchybienia były spowodowane natłokiem obowiązków wspólnika Spółki związanych z porodem i opieką nad dziećmi. Nie dokonano żadnego oszustwa czy fałszerstwa.
Następnie podniosła, że koncesje na obrót LPG spółka posiadała w okresie od 25 lutego 2021 r. do 6 listopada 2023 r., jednak zawnioskowała o jej cofnięcie z racji ciągłych strat wynikających z obrotu LPG. Działalność w zakresie sprzedaży auto-gazu okazała się nietrafiona w jej lokalizacji, nierentowna i przynosząca straty. Strona podniosła, że wysokość kary jest zbyt dotkliwa biorąc pod uwagę skalę działalności.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Nadto, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Celem wprowadzenia regulacji zawartych w ustawie SENT była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie było natomiast celem ustawodawcy uzyskanie dodatkowych dochodów budżetowych przez nakładanie dotkliwych kar pieniężnych na działające legalnie podmioty, które dopuściły się uchybień formalnych nie stanowiących realnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zatem celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym.
Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźników i kierujących) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów tej ustawy.
Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Skarżąca Spółka w trzech przewozach zgłoszonych pod wymienionymi wyżej numerami SENT figuruje, jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.
W art. 3 ust. 2 ww. ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.
W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 898) - w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.
Towar będący przedmiotem dostaw był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej Spółki. Zgodnie bowiem z art. 7c ust. 1 ustawy SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ustępu 2. tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.
W sprawie zastosowanie znajduje ponadto wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259). Z § 5 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.
W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona tego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł (art. 21 ust. 2d ustawy SENT).
Nie stanowiła przedmiotu sporu okoliczność, że Spółka, jako podmiot odbierający, miała obowiązek uzupełnienia zakwestionowanych zgłoszeń SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 w/w rozporządzenia, tj. dane dotyczące stanu licznika dystrybutora oraz jego numeru fabrycznego. Strona nie kwestionuje też zaistnienia tych naruszeń.
Natomiast Spółka zarówno w odwołaniu, jaki i skardze eksponuje okoliczności, przy których pomocy próbowała uzasadnić odstąpienie od wymierzenia kary – kwestie zdrowotne – poród, opiekę nad małymi dziećmi, brak celowego oszustwa, nierentowność działalności związanej z obrotem LPG i w efekcie jej zamknięcie. Nadto, zdaniem strony wymierzona kara jest bardzo dotkliwa dla małego przedsiębiorcy.
W ocenie Sądu, proces decyzyjny organu administracji nie uwzględnia w sposób pełny i należyty wszystkich okoliczności tej sprawy w kontekście wykładni przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia prawa dotycząca art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie uchroniła organów od wydania decyzji z naruszeniem prawa procesowego z uwagi na niedostateczne rozważenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy jak i brak ustaleń niezbędnych do kompleksowej oceny zaistnienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary.
Stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych – "przypadek uzasadniony", "ważny interes podmiotu odbierającego", "interes publiczny".
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2024 r. II GSK 2015/23 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), wydanym na tle analogicznego unormowania zawartego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyjaśniono, że akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przepisem, w którego rezultacie nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu podmiotu odbierającego", "interesu publicznego" - jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów - wiąże się z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Przy tym przywołany przepis prawa – art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcia "ważnego interesu podmiotu odbierającego" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też jego kondycji finansowej (ekonomicznej) podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b ustawy - Ordynacja podatkowa, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inne są cele i funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością nie mają charakteru fiskalnego. Z kolei operowanie przez ustawodawcę funktorem "lub" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes podmiotu odbierającego", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli "interesu publicznego" jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula "interesu publicznego" nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2020 r. II GSK 307/20 wskazał, że nie można pojęcia "interesu publicznego" interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Taka interpretacja przepisów art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT de facto prowadziłaby bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania powyższej instytucji prawnej. Przyjęcie poglądów wyłącznie profiskalnych mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłyby być traktowane jako sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi - mimo, że zostały przewidziane przez ustawodawcę. Uregulowane w art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podmiotu odbierającego" może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka "interesu publicznego" z urzędu powinna być przedmiotem rozważań organu stosującego przepisy ustawy SENT, z uwzględnieniem celów tej ustawy i w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wiąże się to z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności, zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem jest art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., II GSK 2015/23).
Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej, jaką stanowią administracyjne kary pieniężne, wymaga rozważenia, czy jej wymierzenie będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawnego proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., II GSK 1244/21). Również w doktrynie prawa podnosi się, że nakaz proporcjonalności sensu stricto (zakaz nadmiernej ingerencji) wymaga tego, aby cel postawiony przez ustawodawcę znajdował się w odpowiedniej proporcji do ciężaru i dolegliwości podejmowanych środków. Należy zachować proporcję między dolegliwością zamierzonej ingerencji, a wartością wyznaczonego celu. Wszelkie ingerencje muszą być racjonalnie wyważone (tak: L. Staniszewska, Administracyjne kary pieniężne. Studium z zakresu prawa administracyjnego materialnego i procesowego, Poznań 2022, s. 246).
Przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę w szczególności okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia, czy pewnych cech karanego podmiotu, jak i okoliczności samego czynu, np.: kwestię stosunku kar nałożonych do osiągniętego dochodu, czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny, czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często (brak dbałości), czy nałożenie kary pieniężnej ma charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych operacji, wcześniejsze ukaranie, nastawienie podmiotu, doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy SENT. Podkreślenia też wymaga potrzeba elastycznej oceny wskazanej przesłanki, a mając na uwadze swoiste przenikanie się do pewnego stopnia okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie podmiotu odbierającego (w szczególności w warstwie ekonomicznej), przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w stanie faktycznym sprawy kara rzeczywiście jest najlepszym możliwym rozwiązaniem i czy zrealizuje cel ustawy o SENT (por. NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21).
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał również pogląd, że organy nie mogą dokonywać wykładni pojęcia "interesu publicznego", ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20). Odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Instytucji tej nie można uczynić pewnym standardem postępowania organów, bowiem wypaczałoby to jej szczególny charakter. Jednakże nie można jej traktować również jako instytucji martwej, która w zasadzie nigdy nie znajdzie zastosowania, gdyż przepisy ustawy SENT "powinny być wszystkim znane", przez co w istocie chronione będą profiskalne działania organów, gdyż w interesie publicznym leży "równe traktowanie" (w ten sam sposób) wszystkich podlegających rygorom ustawy SENT (tak: NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21).
Należy także pamiętać, że zasada proporcjonalności uregulowana jest w Traktacie o Unii Europejskiej (art. 5 ust. 4) i stanowi wytyczne co do formy, sposobu oraz intensywności wykonywania kompetencji (nie tylko na szczeblu unijnym, ale także krajowym), nakazujące podejmować organom władzy wykonawczej takie środki i działania, które są odpowiednie, konieczne oraz proporcjonalne do osiągnięcia celu, jakiemu służą (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego pod red. Z. Duniewskiej, M. Stahl, A. Rabiegi-Przyłęckiej, Warszawa - Łódź 2019, s. 117). Powyższe potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazuje, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa Unii, wymaga, by akty prawne instytucji Unii były odpowiednie do realizacji zgodnych z prawem celów zamierzonych przez dane uregulowanie i nie wykraczały poza to, co konieczne do realizacji tych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować rozwiązania najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (por. wyrok TSUE z 9 września 2022 r., w sprawie T-52/16 Crédit Mutuel Arkéa przeciwko Europejskiemu Bankowi Centralnemu (EBC). W sprawie Hermann Schräder HS Kraftfutter GmbH & Co. KG p. Hauptzollamt Gronau Trybunał stwierdził, że "zgodnie z zasadą proporcjonalności środki nakładające opłaty finansowe na uczestników rynku są zgodne z prawem, pod warunkiem, że są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celów prawnie przewidzianych. Oczywiście, jeśli istnieje możliwość wyboru między kilkoma odpowiednimi środkami, należy użyć najmniej uciążliwego, a nałożone opłaty nie mogą być nieproporcjonalne do zamierzonego celu" (sprawa 265/87, ECR [1989] 2237).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne powyższe rozumienie przedmiotowych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. To powoduje, że w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy stanowiska o braku istnienia przesłanek do odstąpienia kary w okolicznościach konkretnej sprawy na podstawie ustawy SENT, musi być poprzedzone wszechstronną, wnikliwą oceną wszystkich okoliczności sprawy.
W realiach faktycznych sprawy do naruszeń doszło w miesiącu lipcu 2022 r., kwietniu i lipcu 2023 r., kontrolę przeprowadzono 29 sierpnia 2023 r., natomiast postępowanie z tytułu naruszenia ustawy SENT wszczęto postanowieniem z dnia 8 stycznia 2024 r.
Znamienne przy tym jest, że strona działalność związaną z obrotem LPG prowadziła w okresie ponad dwóch lat i zakończyła ją z upływem 2023 roku (jak podał organ, ostatni wpis w rejestrze SENT nosi datę 18 października 2023 r.). Potwierdza to znajdująca się w aktach sprawy decyzja Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki z dnia [...] r., znak: [...] o cofnięciu spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi, z której uzasadnienia wynika, że przedsiębiorca zaprzestał prowadzenia w/w działalności, o czym poinformował we wniosku złożonym 6 listopada 2023 r. W tym kontekście nie można przyjąć jako właściwego stanowiska organu, że wymierzona decyzjami z 12 listopada 2024 r. i 23 kwietnia 2025 r. kara pieniężna za trzy stwierdzone naruszenia mogła mieć charakter prewencyjny, służący zapobieganiu popełniania nieprawidłowości na przyszłość. Do wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie kary doszło bowiem już po zaprzestaniu wykonywania przez stronę działalności związanej z obrotem LPG. Nie można też z tego samego powodu przypisać wymierzonej karze funkcji motywującej kontrolowany podmiot, aby nie dopuszczał się kolejnych naruszeń przepisów o SENT skoro zamknął działalność o tym profilu przed jej orzeczeniem. Okoliczność zakończenia prowadzenia działalności będącej źródłem uchybień nie została nadto rozważona przez organ w kontekście proporcjonalności kary, jako instytucji służącej osiągnięciu celów prawnie przewidzianych.
Sąd nie kwestionuje funkcji represyjnej nakładanych w oparciu o ustawę SENT kar pieniężnych. Jednakże immanentnym elementem realizacji tej funkcji kary jest jej adekwatność do stwierdzonego naruszenia i jego charakteru, czyli niezbędność. W okolicznościach tej sprawy organ niejako automatycznie przyjął, że samo naruszenie wymogów formalnych determinuje sankcję. W analizowanym przypadku, biorąc pod uwagę ustalone przez organ okoliczności, naruszenie przez Spółkę obowiązku wynikającego z rozporządzenia MF jawi się natomiast jako incydentalne. Podniesienia wymaga bowiem, że w całym okresie prowadzenia działalności związanej z obrotem LPG doszło jedynie do trzech naruszeń, natomiast wszystkich zgłoszeń dotyczących gazu LPG było 38. Z akt sprawy nie wynika, aby po kontroli spółka popełniła jakiekolwiek błędy w badanym obszarze, nie wynika też, by Spółka była ukarana za jakiekolwiek inne naruszenia oraz aby toczyło się względem niej inne postępowanie za naruszenia przepisów ustawy o SENT.
Zarówno w trakcie kontroli jak i w toku postępowania strona konsekwentnie tłumaczyła przyczyny zaistniałego stanu, wskazując na konkretne zdarzenia mające wpływ na powstanie stwierdzonych naruszeń. Wobec powyższego błędne jest na tym etapie postępowania założenie organu (mające niewątpliwie wpływ na wymierzenie kary za wszystkie stwierdzone uchybienia) o wielokrotności naruszeń, która winna być postrzegana w kategorii nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów.
W kontekście powyższych rozważań wskazać trzeba, że organ nie wyjaśnił, czy popełnione naruszenia świadczą o uporczywym, świadomym nieprzestrzeganiu przez Spółkę przepisów ustawy SENT i aktów prawnych wydanych na jej podstawie, czy raczej o jego marginalnym charakterze, nie wskazał przy tym na inne, poza tymi trzema, naruszenia popełnione przez skarżącą, które skutkowałyby nałożeniem kary administracyjnej na mocy ustawy SENT. Przy tym wskazać trzeba, że strona konsekwentnie utrzymywała, że do przeoczenia w uzupełnieniu danych doszło nieumyślnie, a zamiarem strony nie było popełnienie oszustwa w ramach prowadzonej działalności.
Organ pominął też analizę relacji pomiędzy wartością osiągniętego dochodu wynikającego z omawianych trzech transakcji, a wysokością kary (30.000 zł) oraz nie ustalił, czy nastąpiły jakiekolwiek konsekwencje w uszczupleniu należności podatkowych na skutek sprzecznego z przepisami prawa zachowania strony.
Wszystkie te okoliczności mają istotne znaczenie z perspektywy oceny zaistnienia przesłanek umożliwiających organowi odstąpienie od nałożenia kary.
W omawianym zakresie znamienne – lecz także całkowicie pominięte w rozważaniach przez organ – są argumenty strony wyrażone w piśmie z dnia 27 marca 2025 r. o zatrudnieniu na stażu pracownika z gwarancją dalszego zatrudnienia, który jednak zrezygnował z tej możliwości i zakończył pracę 8 lipca 2022 r. Pomimo podjętych prób poszukiwania pracownika, kolejną osobę udało się zatrudnić dopiero od 24 sierpnia 2022 r. Stąd skarżąca (wspólniczka [...] podnosiła, że od 8 lipca do 24 sierpnia 2022 r. nie mogła liczyć na zastępstwo w wykonywanych przez nią obowiązkach. Jest to istotne z perspektywy przyjęcia przez organ, jakoby strona miała możliwość powierzyć zadania innym osobom. Stanowisko to – w kontekście pominięcia argumentacji i wyjaśnień strony należy uznać za przedwczesne.
Organ pominął również podnoszony w odwołaniu fakt, że strona dysponowała tylko jednym dystrybutorem o numerze [...], zatem w dokumentacji nie mógł być wprowadzony żaden inny dystrybutor.
Do uchybień organu w kompleksowej analizie okoliczności umożliwiających zastosowanie odstąpienia od wymierzenia kary doszło również, zdaniem sądu, przy ocenie zaistnienia przesłanki ważnego interesu strony. Jak wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań błędne było już samo założenie organu o ograniczeniu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podmiotu odbierającego" do sytuacji nadzwyczajnych. Jednakże pomimo tego należy zauważyć, że strona uzasadniając rozproszenie w wypełnianiu zawodowych obowiązków powołała wyjątkową sytuację zdrowotną związaną ze skomplikowanym przebiegiem porodu, który miał miejsce w czerwcu 2022 r. i koniecznością wzmożonej opieki na dzieckiem. Strona złożyła przy tym dokumentację lekarską okoliczność tą potwierdzającą, do której organ nie odniósł się ani jej nie przeanalizował, co do zaistnienia przesłanki ważnego interesu podmiotu. W kontekście powyższego oraz wyjaśnień strony w zakresie trudności w zatrudnieniu pracownika, nie może zostać zaakceptowany wniosek organu o braku możliwości zakwalifikowania sytuacji strony jako nagłej, niespodziewanej, której dobrze zorganizowany przedsiębiorca nie mógł przewidzieć ani zapobiec. Wniosek taki w sposób oczywisty odbiega od realiów sprawy, przy dodatkowej ignorancji dowodów i wyjaśnień strony uzasadniającej stanowisko przeciwne.
Wreszcie odnotowania wymaga, że organ mimo przedstawienia kondycji finansowej Spółki - z punktu widzenia oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary - wyciągnął zbyt ogólne wnioski w tym zakresie. Strata w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę oczywiście jest wynikiem bilansowym, nadto nie sposób zaprzeczyć twierdzeniu, że przedsiębiorcę obciąża ryzyko prowadzenia firmy. [...] organ w sposób pozbawiony wnikliwości i kompleksowości ocenił powyższe okoliczności, zwłaszcza jeżeli weźmiemy pod uwagę możliwości płatnicze Spółki. Pomimo zarzutów strony o braku uwzględnienia wydatków związanych z działalnością firmy, organ nie odniósł się do nich poprzestając na twierdzeniu, że spółka posiada zdolność kredytową, skoro zaciągnęła kredyt i go spłaca w comiesięcznych ratach, a koszty pracowników są naturalnym składnikiem kosztów przedsiębiorstwa. Takie wnioski organu z pewnością nie są wynikiem pogłębionej analizy ekonomicznej przedsiębiorcy, obarczone są dużym stopniem ogólności i nie przedstawiają relacji pomiędzy wielkością koniecznych wydatków spółki, a jej możliwościami płatniczymi.
Nie bez znaczenia dla oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pozostaje także postawa Spółki, która nie kwestionowała ustaleń organów, co do faktów istotnych z punktu widzenia stwierdzonych naruszeń prawa. Spółka od samego początku wskazywała na przyczyny zaistniałych uchybień, które w toku postępowania pozostawały wewnętrznie zbieżne.
Zatem brak jest w tej sprawie zindywidualizowanej oceny, dlaczego tak wysoce niezbędne dla odniesienia skutku prewencyjnego i represyjnego przewidzianego ustawą SENT jest nałożenie na Spółkę kary, a nie odstąpienie od niej w ustalonych okolicznościach sprawy, choćby częściowo. Znamienne jest bowiem dla tej sprawy to, że dopiero pełna – bo dokonana we wzajemnym powiązaniu wniosków płynących ze zgromadzonych w sprawie dowodów – analiza powyżej opisanych okoliczności faktycznych, jak i dalsze ustalenia we wskazanych kierunkach, pozwolą organom na rzetelną ocenę możliwości odstąpienia od nałożenia kary, w całości lub w części. Należy uznać bowiem, że dopiero uwzględniając łącznie takie okoliczności jak: rodzaj nieuwzględnionych danych, skalę przedmiotowej działalności, ilość wszystkich zgłoszeń SENT w porównaniu do ilości naruszeń, odległość czasową wydanej decyzji od daty zakończenia działalności Spółki w obszarze obrotu LPG, stan finansów Spółki (w tym wydatki jakie ponosi) organ będzie władny rozważyć, czy zaistniały przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w zaskarżonej wysokości. Organ winien też poddać stosownej analizie dowody złożone przez stronę jak i wyjaśnienia dotyczące stanu zdrowia wspólniczki w lipcu 2022 r. oraz możliwości zatrudnienia/zastępstwa w jej obowiązkach. Organ winien także ustalić, czy nastąpiły jakiekolwiek konsekwencje w uszczupleniu należności podatkowych na skutek sprzecznego z przepisami prawa zachowania strony oraz relację pomiędzy wartością osiągniętego dochodu wynikającego z omawianych trzech transakcji, a wysokością kary.
Dopiero po uwzględnieniu i dokonaniu powyższego, organ winien zważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona.
Podsumowując należy stwierdzić, że przyjęta w zaskarżonej decyzji niepełna ocena dowodów w ich wzajemnych powiązaniu oraz brak koniecznych ustaleń miała istotny wpływ na wynik sprawy (art. 21 ust 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.), bowiem determinowała zastosowanie sankcji i brak odstąpienia od jej nałożenia, nawet częściowo.
Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na potrzebę respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).
Rozpoznając sprawę ponownie, będąc związanymi dokonaną przez Sąd oceną prawną, organy powtórnie dokonają oceny zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu strony, biorąc pod uwagę wskazane powyżej uchybienia i stosując się do wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT przedstawionej w niniejszym orzeczeniu, w szczególności uwzględniając zasadę proporcjonalności.
O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł.