I SA/Ke 274/24

I SA/Ke 274/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2024-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Artur Adamiec
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 1351/24 - Wyrok NSA z 2025-03-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 596
art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 2b i ust. 4, art. 17a ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par 1, art. 134 par 1, art. 135 i art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 68 par 1 i par 2 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 8 maja 2024 r. nr 2601-IOD.4104.91.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (DIAS, organ II instancji) z 8 maja 2024 r. nr 2601-IOD.4104.91.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju (NUS, organ I instancji) z 11 października 2023 r. nr [...] ustalającą A. K. (skarżący, strona) podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zgodnie z Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z 19 listopada 2018 r. skarżący nabył, tytułem zapisu windykacyjnego po zmarłym ojcu – K. K., zabudowane nieruchomości o numerach ewidencyjnych działek [...] i [...] położone przy ul. [...] w [...] o łącznej pow. [...] ha oraz udział [...] w zabudowanej działce nr [...] o pow. [...] ha położonej przy ul. [...] w [...].
W dniu 18 maja 2022 r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie nieruchomości o pow. gruntu [...] m˛ zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej [...] m˛, położonej przy ul. [...] w [...] oraz udział [...] w nieruchomości o pow. [...] m˛ zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m˛, położonej przy ul. [...] w [...]. Wartość nabytych składników majątku skarżący określił na kwotę [...]zł.
W dniu 25 lipca 2022 r. strona złożyła korektę zeznania SD-3, w której wykazała nabycie: nieruchomości o powierzchni [...] m˛ zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym o pow. użytkowej [...] m˛, położonej przy ul. [...] w [...] o wartości [...] zł (w tym wartość części mieszkalnej [...] zł), udziału [...] nieruchomości o pow. [...] m˛ zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej [...] m˛, położonej przy ul. [...] w [...] o wartości [...] zł. Łączna wartość nabytego majątku została określona przez stronę na kwotę [...]zł. Strona złożyła także dodatkowe wyjaśnienia. Do wyjaśnień załączyła: decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. - Z. z 20 stycznia 2022 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2019 rok (nakaz płatniczy) dotyczącą nieruchomości przy ul. [...] w [...], wypis z rejestru gruntów z 17 grudnia 2009 r. dotyczący nieruchomości przy ul. [...] w [...] wraz z mapami geodezyjnymi, Akt Notarialny Protokół Dziedziczenia z 19 listopada 2018 r.
W wyniku wstępnej wyceny organ I instancji uznał, że wykazana przez stronę wartość nieruchomości w złożonym 25 lipca 2022 r. zeznaniu SD- 3 nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. NUS powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego - A. W. w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości o pow. [...] m˛ zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym, położonej przy ul. [...] w [...].
Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zebrał dodatkowe wyjaśnienia o stanie lokali mieszkalno - usługowych znajdujących się przy ul. [...] w [...] od podmiotów, które w 2018 r. wynajmowały tam lokale.
Rozpoznając odwołanie strony od decyzji organu I instancji, DIAS przytoczył przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 596, dalej: "u.p.s.d."). Wyjaśnił, że stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Zdaniem organu II instancji, zgodnie z art. 6 ust. 2b u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Natomiast przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Ponieważ strona nie złożyła w ustawowym terminie stosownego zeznania podatkowego, to zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten wyjaśnił, że nie ma żadnego przepisu prawa, który znosi obowiązek określony w art. 17a u.p.s.d. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 tej ustawy.
Podkreślił, że obowiązek podatkowy strony powstał w dacie zarejestrowania Aktu Poświadczenia Dziedziczenia, tj. 19 listopada 2018 r. Strona nie złożyła deklaracji, tj. zeznania podatkowego, do czego była zobowiązana zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Dlatego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też doręczenie stronie decyzji podatkowej 24 października 2023 r. wywarło skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego.
Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, DIAS stwierdził, że zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji wydana została zgodnie z prawem i nie było podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.
Na decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł, reprezentowany przez pełnomocnika, A. K..
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust 3 u.p.s.d. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy, celem realizacji uprawnienia do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn strona zobowiązana była do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.
W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że nie ulega wątpliwości, że jako syn spadkodawcy, należy do kręgu osób enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Co do zasady jest więc osobą uprawnioną do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na mocy tego przepisu.
Organy podatkowe wydając swe rozstrzygnięcia, oparły je w istocie na dyspozycji treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Wskazał, że okolicznością niekwestionowaną jest to, nie złożył zgłoszenia nabycia rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (SD-Z2). Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja obarczona jest błędem subsumcji przejawiającym się w wadliwym uznaniu, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżący, chcąc skorzystać z uprawnienia do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., był obowiązany do złożenia stosownego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w sześciomiesięcznym terminie.
W ocenie skarżącego stanowisko organu jest błędne, bowiem strony uprawnionej do zwolnienia od podatku nie dotyczył warunek zgłoszenia nabycia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Zgodnie z treścią art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Nie ulega zatem wątpliwości, iż dokonane przez zmarłego ojca skarżącego rozrządzenie testamentowe i ustanowienie na rzecz skarżącego zapisu windykacyjnego wypełnia przesłankę wyłączającą obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, przy jednoczesnym zachowaniu przez niego prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.
Oświadczenie woli spadkodawcy o ustanowieniu na rzecz strony zapisu windykacyjnego wyrażone zostało bowiem w jednostronnej czynności prawnej, tj. w testamencie sporządzonym 7 marca 2016 r. w formie aktu notarialnego przed notariuszem E. G. - L. w [...].
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego popierając zarzuty skargi, podtrzymał również zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że uprawnienie organu I instancji do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wygasło 31 grudnia 2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd - co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.
W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że zgodnie z Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z 19 listopada 2018 r. skarżący nabył, tytułem zapisu windykacyjnego po zmarłym ojcu – K. K., zabudowane nieruchomości o numerach ewidencyjnych działek [...] i [...] położone przy ul. [...] w [...] o łącznej pow. [...] ha oraz udział [...] w zabudowanej działce nr [...] o pow. [...] ha położonej przy ul. [...] w [...].
Wezwaniem z 5 kwietnia 2022 r. NUS wezwał skarżącego do złożenia zeznania SD-3 z tytułu dziedziczenia po K. K., w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. Zeznanie to, a następnie korektę tego zeznania skarżący złożył odpowiednio 18 maja 2022 r. i 25 lipca 2022 r.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy wydana przez organ I instancji decyzja, wydana została po przedawnieniu prawa do jej wydania oraz, czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. na podstawie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., tj. bez obowiązku dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z uwagi na fakt, że oświadczenie woli ojca skarżącego o ustanowieniu na rzecz skarżącego zapisu windykacyjnego wyrażone zostało w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego.
W kontekście powyższego w pierwszej kolejności przywołać należy treść art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie zaś do treści art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. wynika natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.
Od ogólnej reguły opodatkowania spadków i darowizn ustawodawca przewidział odstępstwa. W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (art. 4a ust. 1a u.p.s.d.). Z treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wynika z kolei, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Nadmienić należy, że termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega przywróceniu (prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 20 stycznia 2022 r., I SA/Ke 500/21 i przywołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych, wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc się do zarzutów skarżącego, stwierdzić należy, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidujący 5-letni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z akt sprawy wynika, że Akt Poświadczenia Dziedziczenia został zarejestrowany 19 listopada 2018 r.
Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Natomiast zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. spadkobierca powinien złożyć zeznanie podatkowe w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. w niniejszej sprawie – w terminie 1 miesiąca od zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.
Zeznanie podatkowe nie zostało złożone w tym terminie. Zeznanie takie zostało złożone dopiero 18 maja 2022 r. Należy więc przyjąć, że wobec niezłożenia zeznania podatkowego przez skarżącego organ podatkowy na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej miał pięć lat na doręczenie stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Przyjmując, że zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia nastąpiło w 2018 r., termin pięcioletni upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. Decyzja NUS ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona przed upływem tego terminu, bo 24 października 2023 r. Zatem nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ zeznanie podatkowe nie zostało złożone w przewidzianym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. Wobec niezłożenia zeznania podatkowego w ustawowym terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d., w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący termin pięcioletni licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu sporządzenia aktu poświadczenia zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., stanowiącym tzw. odnowienie obowiązku podatkowego. Tymczasem, aby stwierdzić, że prawo do wymierzenia podatku przez organ podatkowy zostało odzyskane, należałoby wcześniej stwierdzić, kiedy powstało po raz pierwszy, a następnie kiedy organ je utracił, by następnie rozważać jego odzyskanie.
W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł. Zatem dopóki nie wygaśnie uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d., dopóty nie dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego (wyrok NSA z 16 lutego 2023 r., III FSK 575/22).
Skoro więc obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. nie wygasł, to nie mógł powstać na nowo na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w realiach sprawy, zdaniem sądu, nie było potrzeby analizowania kwestii odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., skoro nie wygasło jeszcze prawo organu I instancji do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., III FSK 3673/21).
Ubocznie należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, odwołując się do języka potocznego, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym. Co do zasady uznaje się, że nie jest powołaniem się przez podatnika na fakt nabycia własności rzeczy dobrowolne złożenie zeznania podatkowego po upływie ustawowych terminów do złożenia zeznania (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 573/13). Podatnik zgłasza wówczas jedynie fakt nabycia, powodując wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie, nie wskazuje natomiast na fakt nabycia jako na argument mający wzmocnić jego stanowisko, prezentowane przed organem podatkowym (wyrok NSA z 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13).
Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że skarżący nie zgłosił nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego stosownie do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stosuje się przy uwzględnieniu regulacji z ust. 2 i 4, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.
Podkreślić należy, że zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego, którego uzyskanie jest możliwe po spełnieniu ściśle określonych warunków formalnych. Skorzystanie z tego przywileju stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika, w związku z czym ma on prawo, a nie obowiązek złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 16/11). Prawo to ma zatem charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy.
Zdaniem sądu skorzystanie z tego prawa nie wyłącza uprzedniego obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Wynika to wprost z analizy treści art. 17a i art. 4a u.p.s.d.
Warto w tym miejscu zauważyć, że zgłoszenie, w przeciwieństwie do zeznania podatkowego, nie jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 16/11). Ponadto, różny jest nie tylko ich charakter prawny, ale również inny jest termin na złożenie zeznania (miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego) i na dokonanie zgłoszenia (6 miesięcy od wskazanych przez ustawodawcę w art. 4a u.p.s.d. zdarzeń). Odmienne są też wzory zeznania podatkowego (określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn – Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) i zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (określone rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060).
By skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania nabycia własności i praw majątkowych skarżący miał bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia na druku określonym przez rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060). Jego niezłożenie w ustawowym terminie spowodowało utratę prawa do zwolnienia od podatku.
Skarżący utrzymuje, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z ust. 4 pkt 2 art. 4a u.p.s.d., który stanowi, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Zdaniem skarżącego dokonane przez ojca rozrządzenie testamentowe – oświadczenie woli o ustanowieniu na rzecz skarżącego zapisu windykacyjnego zostało wyrażone w drodze jednostronnej czynności prawnej – testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego. Nie podważa przy tym jednak ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, że dokumentem potwierdzającym nabycie własności i praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia. Pomija okoliczność, że w obowiązującym porządku prawnym nabycie spadku może być potwierdzone wyłącznie albo aktem poświadczenia dziedziczenia, albo postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i to, że żaden przepis nie dopuszcza możliwości potwierdzenia nabycia spadku aktem notarialnym. Sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia jest czynnością odrębną od sporządzenia aktu notarialnego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych do utożsamiania tych dwóch aktów na gruncie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. (tak NSA w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., III FSK 821/21).
Podsumowując, niezłożenie przez skarżącego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d., będącym terminem materialnoprawnym, nie wywołało skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez niego ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez skarżącego podlegało opodatkowaniu na zasadzie wynikającej z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.
Ubocznie sąd zwraca uwagę, że stosownie do treści § 3 Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z 19 listopada 2018 r. notariusz pouczyła stawających m. in. o treści przepisów u.p.s.d., w tym art. 4a tej ustawy oraz o obowiązku złożenia zeznania podatkowego właściwemu naczelnikowi skarbowemu.
Zdaniem sądu zarzuty skargi były niezasadne, a argumentacja strony skarżącej nie zasługiwała na akceptację. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, sąd nie dopatrzył się również innych, niż wskazane w skardze, naruszeń przepisów prawa.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.