I SA/Ke 272/25

I SA/Ke 272/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 72 par. 1 pkt 1, art. 14m par. 1 i 3, art. 121 par. 1, art. 2a,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 11 kwietnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dyrektor, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję z 30 grudnia 2024 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. (naczelnik, organ I instancji) odmawiającą [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. Z. (spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł.
Z uzasadnienia powyższej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2014 roku spółka realizowała inwestycję polegającą na nadbudowie, przebudowie i rozbudowie kompleksu sanatoryjnego "[...]" z garażem podziemnym na 24 miejsca postojowe na działce położonej w B. Z. . Realizacja tego projektu miała na celu uruchomienie i prowadzenie zakładu uzdrowiskowo-leczniczego "[...]" w B. Z. , funkcjonującego w ramach Sanatorium & Medical Spa "[...]" w B. Z. . W związku z projektem spółka poniosła w lutym i w marcu 2014 r. nakłady inwestycyjne, które rozliczyła w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W dniu 25 marca 2014 r. spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklarację [...] za luty 2014 roku ze wskazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, natomiast 25 kwietnia 2014 r. deklarację [...] za marzec 2014 roku ze wskazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu ww. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące - organ podatkowy za luty oraz marzec 2014 roku zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z części wydatków związanych z budową środka trwałego przez spółkę. W ocenie organu podatkowego odliczenie wydatków nie mogło następować w rozliczeniu za okres powstania prawa do odliczenia, ale wyłącznie na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ramach korekty wieloletniej.
W konsekwencji decyzjami z 29 czerwca 2015 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił dla spółki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2014 roku na kwotę [...]zł. W związku z ww. decyzjami zaległości podatkowe (nienależnie zwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) zostały przypisane na kartach kontowych w kwocie [...]zł za luty 2014 roku oraz [...] zł za marzec 2014 roku. W wykonaniu tych decyzji spółka uregulowała zaległości: częściowo w dniu 15 listopada 2017 roku w kwocie [...]zł, wnioskując o przeksięgowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z korekt deklaracji oraz nadpłaty wynikającej z wcześniejszej deklaracji za styczeń 2016 r. i styczeń 2017 roku, w pozostałym zakresie spółka dokonała zapłaty zaległości podatkowych na podstawie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
W związku z wydanymi decyzjami od 2015 roku w kolejnych deklaracjach VAT-7 składanych za styczeń danego roku spółka rozliczała nabycia z lutego i marca 2014 roku poprzez okres pięciu i dziesięciu lat, tj. w każdym kolejnym roku po 1/5 i 1/10 podatku naliczonego.
Od wskazanych wyżej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. spółka złożyła odwołania. Dyrektor utrzymał w mocy decyzje ww. organu. Pogląd dyrektora podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 499/17 (po połączeniu spraw za luty i marzec 2014 r.) i oddalił skargi spółki. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 90/18 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz decyzje dyrektora, utrzymujące w mocy decyzje pierwszoinstancyjne za luty i marzec 2014 r.
Związany powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzjami z 7 kwietnia 2022 r. dyrektor uchylił decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 29 czerwca 2015 roku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w decyzjach z 30 stycznia 2023 r. również zakwestionował prawo spółki do odliczenia w lutym i marcu 2014 r. podatku naliczonego z tytułu budowy środka trwałego (rozstrzygnięcie było tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w pierwotnych decyzjach).
Ostatecznie Dyrektor decyzjami z 5 czerwca 2023 r. uchylił ww. decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w całości i umorzył postępowanie w sprawie.
Przywrócono więc rozliczenie spółki wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.
W związku z uchyleniem decyzji organ podatkowy 3 lipca 2023 r. zwrócił spółce nadpłatę za luty i marzec 2014 r., powstałą w wyniku wykonania uchylonych decyzji organu pierwszej instancji, wraz z należnym oprocentowaniem. Zrekompensowano więc uszczerbek finansowy powstały w wyniku uchylonych decyzji.
W międzyczasie jednak, w kolejnych latach spółka dokonywała cząstkowych odliczeń podatku od towarów i usług, wynikającego z tych samych zakupów inwestycyjnych. Wobec przywrócenia pierwotnego rozliczenia, zgodnego z oczekiwaniami i korzystniejszego dla spółki, wystąpiła konieczność skorygowania m.in. deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. W deklaracji tej należało zmniejszyć wartość podatku naliczonego, jaki został wskazany w ramach korekty wieloletniej środków trwałych na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w tym stanie rzeczy dwukrotnie został odliczony ten sam podatek naliczony od budowy środka trwałego.
W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. spółka dokonała 27 grudnia 2023 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., w której to korekcie nie uwzględniła kwoty podatku naliczonego od nabycia w 2014 r. środków trwałych. W konsekwencji zwrócona wcześniej spółce nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł stała się zaległością podatkową, która w wyniku cząstkowych wpłat oraz przeksięgowań nadpłat z innych okresów rozliczeniowych została uregulowana przez spółkę.
Spółka wniosła o umorzenie ww. zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług.
Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. z 23 lutego 2024 r. odmówiono umorzenia ww. zaległości (należność główna) i jednocześnie umorzono odsetki należne od tej kwoty (wpłacone odsetki zostały spółce zwrócone).
W dniu 8 października 2024 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek spółki z 3 października 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł oraz dokonanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dnia 9 października 2024 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., w której ponownie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w ww. kwocie (w korekcie deklaracji uwzględniono ponownie korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych). W uzasadnieniu do złożonej korekty deklaracji VAT-7 spółka wskazała, że korekta deklaracji stanowi załącznik do wniosku z 3 października 2024 roku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł oraz dokonanie zwrotu na rachunek bankowy spółki.
Decyzją z 30 grudnia 2024 r. naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 roku w żądanej przez spółkę kwocie [...]zł wobec uznania, że nie zaistniały przestanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając odwołanie od decyzji naczelnika, dyrektor stwierdził, że istota sporu w przedmiotowym postępowaniu sprowadza się do ustalenia zakresu stosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przewidzianego przepisami art. 14m w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej. To z tych bowiem przepisów strona skarżąca wywodzi istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., mimo iż jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor wyjaśnił, że rację ma skarżąca twierdząc, że wytyczne udzielone podatnikowi w wydanej decyzji, przy braku interpretacji indywidualnej, nie mogą automatycznie wykluczyć zastosowania przepisu art. 14m Ordynacji podatkowej. Automatyzm nie może jednak działać również w przeciwną stronę, nie każde wytyczne udzielone podatnikowi w wydanej decyzji będą stanowiły przesłankę do zastosowania art. 14m Ordynacji podatkowej, podobnie jak nie każda interpretacja indywidualna będzie wywoływała takie konsekwencje. Posiłkując się orzecznictwem NSA, dyrektor wskazał, że w każdym przypadku należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań. Wyjaśnił, że jakkolwiek przedmiotowe postępowanie dotyczy kwestii ewentualnej nadpłaty podatku od towarów i usług za 2019 rok, to jednak wynika bezpośrednio z rozliczenia tego podatku za luty i marzec 2014 roku. Organ ten stwierdził także, że skarżąca swoje "uzasadnione oczekiwania" wywodzi ze stanowiska zawartego w decyzjach organów podatkowych, dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., z którym to stanowiskiem od początku się nie zgadzała. Podkreślił, że kwestią sporną nie był w istocie wymiar podatku, a jedynie ustalenie proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania oraz związany z tym moment odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych. Spółka dokonała odliczenia tego podatku w miesiącach poniesienia wydatków, tj. w lutym i marcu 2014 r., natomiast w ocenie organów podatkowych odliczenie powinno być dokonane na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ramach korekty wieloletniej (m. in. w styczniu 2019 r.). Dyrektor zaznaczył, że biorąc pod uwagę fakt, że strona na każdym etapie postępowania kwestionowała stanowisko organów podatkowych, składając najpierw odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnych, a następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, stwierdzić należy, że oczekiwaniem strony było uznanie jej pierwotnego rozliczenia za luty i marzec 2014 roku, co ostatecznie nastąpiło, po złożeniu skargi kasacyjnej i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie uchyleniu kolejnych decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Odliczenie podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej (m. in. w styczniu 2019 r.) nie zostało więc, zdaniem organu II instancji, dokonane w zaufaniu do stanowiska organów podatkowych, lecz zostało niejako "wymuszone" przez decyzje tych organów. Dyrektor podkreślił, że nie mogąc dokonać odliczenia podatku w okresach poniesienia wydatków, spółka skorzystała z jedynej w tym momencie możliwości "odzyskania" tego podatku poprzez korektę wieloletnią. Składając jednak kolejne odwołania i skargi, jako "rozsądny, przezorny oraz dobrze poinformowany podmiot prawa", musiała przewidywać, że konsekwencją przywrócenia, zgodnie z jej oczekiwaniami, pierwotnego rozliczenia podatku będzie konieczność wycofania korekt wieloletnich.
Zarówno rozliczenie dokonane przez spółkę, jak i pierwotnie odmienne stanowisko organów podatkowych, wynikały z indywidualnej, jednostkowej oceny tego konkretnego stanu faktycznego. Dokonanie tej oceny w obowiązującym stanie prawnym nie było ani łatwe, ani jednoznaczne, o czym świadczą odmienne stanowiska dwóch instancji sądowych. Zdaniem dyrektora okoliczności jakie wiążą się z zaległościami, to właśnie zwrot nadpłat za luty i marzec 2014 roku wynikający z powrotu do pierwotnego rozliczenia spółki za te miesiące. To właśnie było bezpośrednią przyczyną skorygowania rozliczenia za styczeń 2019 r., z uwagi na konieczność wycofania odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych z lutego i marca 2014 r. Słusznie więc, w ocenie organu II instancji, zauważył organ I instancji, że de facto spółka wnioskuje o podwójny zwrot podatku z tego samego tytułu. Stwierdzenie, że powstanie zaległości za styczeń 2019 r. wynikało wyłącznie z zastosowania się do błędnych wytycznych organu podatkowego, jest daleko idącym uproszczeniem. Wytyczne organu podatkowego wynikające z decyzji organu I instancji umożliwiły bowiem spółce odliczenie podatku naliczonego, aczkolwiek nie jednorazowo, lecz w postaci rozłożenia w czasie. Bezpośrednią przyczyną powstania zaległości za styczeń 2019 r. było natomiast ostateczne rozstrzygnięcie sprawy zgodne z oczekiwaniami spółki, tj. umożliwienie tego odliczenia jednorazowo - za luty i marzec 2014 r.
Sporna zaległość w kwocie [...]zł miała jedynie charakter "techniczny", bowiem jednocześnie, de facto na podstawie tych samych faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych, organ podatkowy zwrócił spółce kwoty [...]zł za luty 2014 roku oraz [...] zł za marzec 2014 roku oraz wypłacił należne odsetki od tych kwot. Zaległość za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł wynikła natomiast z faktu, iż wcześniej spółka otrzymała w takiej kwocie zwrot podatku, który wynikał z tych samych faktur co ww. zwroty za luty i marzec 2014 r. Dyrektor wyjaśnił również, że prawidłowe zwroty za luty i marzec 2014 r. zostały wypłacone z odsetkami, natomiast odsetki od zaległości za styczeń 2019 r. zostały umorzone, co w jego ocenie rekompensuje wskazane w odwołaniu uciążliwości dla spółki w postaci kosztów postępowania. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż część podatku naliczonego z przedmiotowych zakupów inwestycyjnych spółka odliczyła w ramach korekt wieloletnich dokonanych w latach 2015 - 2018. Ze względu na upływ okresu przedawnienia "odzyskanie" tych kwot przez organ podatkowy nie jest możliwe. Odnosząc się do argumentów dotyczących "poważnych konsekwencji ekonomicznych" na skutek decyzji organu podatkowego (w szczególności istotnego zwiększenia kosztów obsługi kredytu; odstąpienia przez NSA od umowy dotyczącej usługi hotelowo – gastronomicznej), dyrektor uznał, że okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy. Organ oparł swoje stanowisko na innych przesłankach, opisanych w niniejszej decyzji, które są niezależne od przesłanek ekonomicznych.
Na powyższą decyzję dyrektora [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. Z. wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania.
Zarzuciła naruszenie:
1) art 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę, że w szczególności:
a) powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. nie było skutkiem zastosowania się do interpretacji udzielonej przez organ podatkowy,
b) skarżąca mogła przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację podatkową w swojej sprawie,
c) skarżąca wnioskowała o podwójny zwrot podatku od towarów i usług z tego samego tytułu, podczas gdy w rozliczeniu podatku za styczeń 2019 r. zwolnienie z obowiązku uregulowania zaległości podatkowej wynikało z powstania zaległości podatkowej wywołanej błędną interpretacją organu podatkowego, udzieloną spółce w wydawanych decyzjach,
d) w związku z dokonanym rozliczeniem za styczeń 2019 r. skarżąca nie poniosła szkody, podczas gdy w rozliczeniu za styczeń 2019 r. spółka, stosując się do wytycznych organu podatkowego spowodowała powstanie zaległości podatkowej, a także doznała uszczerbku majątkowego;
2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia i oceny dowodów na okoliczność poniesienia niekorzystnych skutków ekonomicznych zastosowania się do wytycznych organu podatkowego;
3) art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że
a) przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas, gdy udzielenie podatnikowi wytycznych co do sposobu rozliczenia podatku ("interpretacji") nastąpiło w dokumencie oznaczonym jako interpretacja indywidualna, wydanym przez organ uprawniony do wydania interpretacji ogólnej lub indywidulanej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna polegać na przyjęciu, że użyte w tym przepisie wyrażenie interpretacja (...) która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej odnosi się nie tylko do interpretacji ogólnej lub indywidualnej, ale również do wytycznych udzielonych przez organ podatkowy w wydanej wobec podatnika decyzji, do których to wytycznych podatnik się zastosował, ze skutkiem powstania zaległości podatkowej,
b) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik jest subiektywnie przekonany o słuszności stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji lub innym akcie administracyjnym zawierającym wyraźne wskazanie co do sposobu rozliczenia podatku; podatnik w stosunku do interpretacji indywidualnej lub innego aktu administracyjnego zawierającego wyraźne wskazanie co do sposobu rozliczenia podatku, nie korzysta z prawem przewidzianych środków zaskarżenia;
4) art. 1 ust. 1, art. 19a ust 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 - 3 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota podatku naliczonego, wynikająca z korekty wieloletniej podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ma jedynie charakter "techniczny";
5) art 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy ocenie czy wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług, spowodowana zastosowaniem zwolnienia od podatku w odniesieniu do zaległości podatkowej (kwoty traktowanej na równi z zaległością podatkową) z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do wytycznych udzielonych mu przez organ podatkowy co do sposobu rozliczenia podatku, należy uwzględnić okoliczność, czy po stronie podatnika powstał uszczerbek majątkowy;
6) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie i odmowę zastosowanie zwolnienia od podatku i stwierdzenia nadpłaty.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przepis art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wymaga wykładni w połączeniu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Choć przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprost zwolnienia z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, ale w takiej sytuacji, mając na względzie art. 14m § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest uzupełnienie tej luki poprzez przyznanie prymatu zasadzie zaufania do organów podatkowych przed zasadą legalizmu. Skarżąca powołała się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, która zgodnie z orzecznictwem TSUE przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. Podkreśliła, że zasada ta ma zastosowanie także odnośnie postępowania podatkowego, w tym również w zakresie VAT. Skarżąca argumentowała, że dysponowała czymś więcej, niż objaśnieniami lub utrwaloną praktyką interpretacyjną - dysponowała skierowaną do niej decyzją, w której organ podatkowy po wnikliwej analizie sprawy, dwukrotnie wskazał na sposób wykonywania prawa do odliczenia. Skoro spółka do tego poglądu się zastosowała, to nie powinna być zobligowana do korekty okresów rozliczeniowych. Zdaniem skarżącej przyjęta przez naczelnika i zaaprobowana przez dyrektora w skarżonej decyzji wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględnia szczególnej regulacji art. 14m § 3 tej ustawy. Systemowa wewnętrzna wykładnia Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że w szczególnym przypadku, gdy na skutek błędnych wytycznych organu podatkowego, powstaje zaległość podatkowa (lub kwota traktowana na równi z zaległością), następuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku - organ podatkowy nie bada, czy po stronie podatnika nastąpił uszczerbek majątkowy, czy nie. W hipotezie tych przepisów nie mieści się weryfikacja, czy podatnik odniósł jakąkolwiek korzyść/stratę. Przeciwnie, przepisy te mają zastosowanie zasadniczo tylko w przypadku, gdy taka właśnie korzyść (kosztem Skarbu Państwa) jest uzyskiwana. Skutkiem zastosowania przepisu art. 14m Ordynacji podatkowej jest uwolnienie podatnika od obowiązku poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku (zwolnienie). Jest to szczególne zwolnienie od podatku, wynikające tylko z okoliczności zastosowania się do interpretacji udzielonej przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że pierwotne rozliczenie podatku za luty i marzec 2014 r. nie miało żadnego wpływu na rozliczenie za styczeń 2019 r. (spółka skorzystała z odliczenia w odniesieniu do całości spornego podatku naliczonego). Dopiero wskazanie w decyzji prawidłowego sposobu rozliczenia (korekta wieloletnia) i zastosowanie się do tych wskazań, spowodowało ujęcie kwoty podatku naliczonego w ramach korekty in plus za 2019 r. W ocenie spółki dyrektor popada przy ocenie sprawy w niekonsekwencję. Twierdzi bowiem z jednej strony, że spółka powinna była liczyć się ze zmianą zaskarżanych przez nią decyzji, z drugiej że przyczyną powstania zaległości jest samo tylko uchylenie decyzji za 2014 r. Idąc tym tokiem rozumowania, spółka nie powinna korzystać z prawa do odliczenia (w ramach korekty), skoro powinna liczyć się ze zmianą decyzji naczelnika. Rzecz jednak w tym, że spółka postanowiła zastosować się, działając w zaufaniu do organu, do udzielonych jej wytycznych i to właśnie zastosowanie się do tych wytycznych było wyłącznym źródłem powstałej zaległości. Dyrektor naruszył również w decyzji art. 1 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 - 3 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwota podatku naliczonego, wynikająca z korekty wieloletniej podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ma jedynie charakter "techniczny", podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy organ II instancji winien był przyjąć, że kwota podatku naliczonego z tytułu tej korekty stanowi element zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym korekta jest dokonywana. Kluczowe znaczenie w sprawie ma zrozumienie, że ujęcie w rozliczeniu za styczeń 2019 r. kwoty korekty podatku naliczonego na zasadzie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji NUS, ukształtowało inne, odrębne zobowiązanie podatkowe od zobowiązania za luty i marzec 2014 r. Zobowiązanie to (kwota podatku do zwrotu) zostało ukształtowane wadliwie na skutek wytycznych, jakie spółce (dwukrotnie) udzielił naczelnik w sprawie. Wadliwie dyrektor ocenił, że "Zaległość za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł wynikła natomiast faktu, iż wcześniej spółka otrzymała w takiej kwocie zwrot podatku, który wynikał z tych samych faktur co ww. zwroty za luty i marzec 2014 r.". Ocena ta jest sprzeczna z art. 91 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zaległość nie wynikała z faktu, że wcześniej spółka otrzymała w takiej kwocie zwrot podatku, który wynikał z tych samych faktur. Zaległość była spowodowana brakiem dodatniej kwoty podatku naliczonego, jaka mogłoby powstać w rozliczeniu za styczeń 2019 r. wobec przysługującego spółce (prawidłowo) odliczenia za okres, w którym to prawo powstało. Przy prawidłowym zastosowaniu art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., kwota korekty podatku na zasadzie art. 91 tej ustawy wynosiła [...] zł. Błędne obliczenie kwoty podatku do zwrotu było wyłącznie wynikiem zastosowania się do wytycznych zawartych w decyzjach naczelnika, nie zaś technicznego charakteru zaległości.
W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanych realiach sprawy zasadny jest wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie winno nastąpić zrównanie sytuacji prawnej podatnika, który stosuje się do interpretacji indywidualnej (gdzie przepisy Ordynacji podatkowej wprost przyznają zwolnienie od podatku), z sytuacją skarżącej, która zastosowała się do wytycznych, jakie wynikały z decyzji organu podatkowego (decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 29 czerwca 2015 r. określających dla spółki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2014 r. na kwotę [...]zł, przyjmujących odliczenie wydatków w ramach korekty wieloletniej, a nie tak jak uczyniła spółka – za okres powstania prawa do odliczenia), uchylonych decyzjami z 7 kwietnia 2022 r przez, związanego wyrokiem NSA z 3 listopada 2021 r., dyrektora. Ostatecznie organ odwoławczy uchylił decyzjami 5 czerwca 2023 r. kolejne decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 30 stycznia 2023 r. (z tożsamymi rozstrzygnięciami jak decyzje z 29 czerwca 2015 r.) i umorzył postępowanie w sprawie, przywracając rozliczenie spółki wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.
Z kolei w ocenie dyrektora spółka nie może skutecznie powoływać się na zasadę "uzasadnionych oczekiwań", ponieważ na każdym etapie postępowania kwestionowała stanowisko organów podatkowych, składając odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnych, a następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zdaniem organu odwoławczego oczekiwaniem spółki było uznanie jej pierwotnego rozliczenia za luty i marzec 2014 r., co ostatecznie nastąpiło po wyroku NSA. Odliczenie podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej nie zostało więc dokonane w zaufaniu do stanowiska organów podatkowych, lecz zostało przez nie "wymuszone".
W ocenie sądu w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.
Skarżąca wywodzi istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. z przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej. Wskazane ramy prawne nakazują przywołać stosowne przepisy w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie.
Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Natomiast zgodnie z art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
Z kolei przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a art. 2a Ordynacji podatkowej, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swych racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Dodatkowo, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy - złożenie wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej - organ ma obowiązek odnieść się w sentencji decyzji do złożonego przez podatnika wniosku. Obowiązek ten jest niezależny od ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, tj. tego, czy wniosek zostanie rozstrzygnięty na korzyść podatnika (i wówczas zostanie określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z tego rodzaju ochrony (por. wyrok NSA z 13 marca 2024 r., II FSK 728/21; ten i kolejno przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Obowiązek ten został w sprawie wykonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. w decyzji z 30 grudnia 2024 r.
Biorąc pod uwagę treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nadpłata podatku ma miejsce w sytuacji, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa albo w ogóle nie powinno mieć miejsca. Stwierdzenie zaś, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata, wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik był zobligowany (zobowiązania podatkowego) i kwoty faktycznie wpłaconej.
Strona skarżąca wywodzi swe uprawnienie do nadpłaty za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł z faktu zastosowania się do błędnego sposobu odliczenia wydatków wskazanego w decyzjach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 29 czerwca 2015 r. kwestionującego sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014 r. W związku z tymi decyzjami w kolejnych deklaracjach [...] składanych za styczeń danego roku spółka rozliczała nabycia z lutego i marca 2014 r. poprzez okres 5 i 10 lat, tj. w każdym kolejnym roku po [...] i [...]. Sposób rozliczenia wskazany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. okazał się nieprawidłowy. Skarżąca twierdzi, że dysponowała czymś więcej niż objaśnieniami lub utrwaloną praktyką orzeczniczą – dysponowała skierowaną do niej decyzją, w której organ podatkowy dwukrotnie wskazał na sposób wykonania prawa do odliczenia (s. 9 skargi). Podkreśla, że nie mogła przewidzieć zmiany podejścia organu podatkowego, bowiem skarga na decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. została przez WSA w Kielcach oddalona, a na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, organ ten wydał tożsame w treści decyzje, nie wypełniając zaleceń organu odwoławczego, a przede wszystkim wyroku NSA (s. 10 skargi).
Odnosząc się do eksponowanej przez skarżącą zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, zakotwiczonej zarówno w przywoływanym w uzasadnieniu skargi art. 8 k.p.a., jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że o jej naruszeniu na gruncie tych przepisów można byłoby twierdzić w sytuacji wahania poglądów prawnych wyrażanych w decyzjach organu administracji publicznej, kierowanych do tego samego podmiotu oraz na tle zbliżonych stanów faktycznych i tożsamej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., I OSK 1171/18). Chodzi przy tym o zmienne stanowisko jednego (tego samego) organu.
Natomiast w niniejszej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był konsekwentny w swej ocenie sposobu odliczenia wydatków.
Biorąc pod uwagę zarzuty skargi i okoliczności sprawy trzeba wyjaśnić, że każdemu działaniu towarzyszy pewien stan niepewności. Niepewność ta związana jest także ze znajdującą oparcie w prawie, bo wynikającą z procesu stosowania prawa, nieprzewidywalnością treści legalnego działania administracji. Nie bez znaczenia jest także możliwość wniesienia środka odwoławczego od decyzji, a więc w efekcie doprowadzenie do jej odwołalności, co daje stronie postępowania możliwość uzyskania dla siebie nowego, ostatecznego w toku instancji, rozstrzygnięcia.
Ponadto podkreślić należy, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań dotyczy oczekiwań, które mają charakter uzasadniony. Każdorazowo należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean). W orzecznictwie unijnym sięga się do tzw. testu rozsądku. Przy ocenie zasadności oczekiwań zwraca się uwagę, iż gdyby podmiot był rozsądnym i przezornym przedsiębiorcą, byłby w stanie przewidzieć wydanie aktu mogącego wpłynąć na jego interesy. Oczekiwania uzasadnione oznaczają, że osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany linii postępowania przyjętej wcześniej przez administrację. Jeśli rozsądny i przezorny przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć wydanie aktu, mogącego wpłynąć na jego interesy, nie może powoływać się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań w razie wydania takiego aktu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 2004 r. w sprawach połączonych C-37/02 i C-38/02, Di Leonardo Adriano Srl, Dilexport Srl). Na gruncie orzecznictwa TSUE proces stosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań wymaga ustalenia, po pierwsze - czy istnieje takie działanie, które mogłoby wywołać uzasadnione oczekiwania jednostki, po drugie – czy oczekiwania mają charakter uzasadnionych, po trzecie – czy przyznaniu ochrony nie stoi na przeszkodzie interes publiczny (J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, W. 2016, s. 209-210).
Przenosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, przyznać należy rację dyrektorowi, że składając odwołania i skargi, jako "rozsądny, przezorny oraz dobrze poinformowany podmiot prawa" spółka musiała przewidywać, że konsekwencją przywrócenia, zgodnie z jej oczekiwaniami, pierwotnego rozliczenia podatku, będzie konieczność wycofania korekt wieloletnich. Zdaniem sądu, w sytuacji, gdy istniał spór na płaszczyźnie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nietrafny jest, argument skarżącej o jej działaniu w zaufaniu do decyzji organu I instancji. W takiej sytuacji skarżąca powinna się bowiem liczyć z tym, że dokonana w tych decyzjach ocena prawna jej sytuacji może ulec zmianie, co ostatecznie nastąpiło. Nie można także przyjąć, że działała w zaufaniu do decyzji, które kwestionowała. Zastosowała się bowiem do zawartej w nich niepewnej (bo nieostatecznej) oceny prawnej co do sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014 r., dążąc jednocześnie do zmiany tej oceny poprzez wnoszenie kolejnych środków zaskarżenia.
Co w sprawie istotne, dokonując analizy wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 494/17) strony sporu słusznie przyjmują, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie dotyczy tylko sytuacji, w której organ wydaje interpretację podatkową. Bezspornym zarówno dla stron, jak i sądu orzekającego w niniejszej sprawie jest uznanie zrównania sytuacji prawnej podatnika, który stosuje się do interpretacji indywidualnej z sytuacją podatnika, który zastosował się do wytycznych wynikających z decyzji organu podatkowego. W przeciwieństwie do sądu, strony sporu nie dostrzegają jednak, że w uzasadnieniu tego wyroku NSA odnosi zastosowanie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej do interpretacji podatkowych sensu stricto, wskazując że "niestety, obecna regulacja Ordynacji podatkowej, poza powyżej zaprezentowanym sposobem realizacji zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w przypadku interpretacji podatkowej, od której organ odstępuje, nie przewiduje – w przeciwieństwie do k.p.a. (art. 8 § 2) – jakiejkolwiek możliwości jej stosowania przez organy podatkowe w sytuacjach koniecznego zapewnienia podatnikowi stosownej ochrony wynikającej z tej zasady". W dalszej części uzasadnienia tego wyroku NSA wyjaśnia, że podatnikowi nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek jego ochrony. Jedyną ochroną, jaką podatnik może uzyskać jest ta, którą może otrzymać poprzez orzeczenie sądu administracyjnego uwzględniającego zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w konkretnych okolicznościach danej sprawy.
Przywołując wyrok NSA z: 18 kwietnia 2023 r. (I FSK 2277/18), 16 kwietnia 2024 r. (I FSK 50/20) skarżąca wskazuje (s. 12-13 skargi), że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. Nie negując takiej możliwości w okolicznościach konkretnej sprawy, należy podkreślić, że wyważając w danej sprawie wzajemne relacje pomiędzy zasadą legalizmu oraz zasadą budowania zaufania do organów, nie można zbyt pochopnie deprecjonować zasady legalizmu. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ma ona silne umocowanie w Konstytucji RP w art. 32 ust. 1, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Dlatego zasada legalizmu powinna uzyskać pierwszeństwo przed zasadą budowania zaufania do organów zawsze wtedy, gdy co prawda odnośnie minionych okresów rozliczeniowych organ podatkowy (chociażby przez swój błąd) zakwestionował zaproponowany przez podatnika sposób rozumienia przepisów prawa, który ostatecznie okazał się prawidłowy. Dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa samo w sobie nie może być, w ocenie sądu, utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki, o czym świadczy przebieg postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., I FSK 143/21).
W okolicznościach analizowanej sprawy wynikająca z wadliwej oceny prawnej organów podatkowych (zaakceptowanej przez WSA w Kielcach) zmiana sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014 r. niewątpliwie, w ocenie sądu, miała znaczenie dla rozliczenia tego podatku za styczeń 2019 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku VAT i przyjętego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. sposobu rozliczenia tego podatku w ramach korekty wieloletniej. Podatek od towarów i usług ma bowiem charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne okresy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775; z późn. zm.; dalej: ustawa VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W myśl art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.
W niniejszej sprawie organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014 r., uznając że odliczenie podatku naliczonego z części wydatków związanych z budową środka trwałego przez spółkę powinno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy VAT – w ramach korekty wieloletniej. Podważyły tym samym postępowanie spółki odliczającej te wydatki w rozliczeniu za okres powstania prawa do odliczenia. Wobec przywrócenia pierwotnego rozliczenia, zgodnego z oczekiwaniami i korzystniejszego dla spółki, wystąpiła konieczność skorygowania m.in. deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. W deklaracji tej należało zmniejszyć wartość podatku naliczonego, jaki został wskazany w ramach korekty wieloletniej środków trwałych na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT.
Analiza okoliczności sprawy potwierdza stanowisko dyrektora, że wytyczne organu podatkowego wynikające z decyzji organu I instancji umożliwiły spółce odliczenie podatku naliczonego, aczkolwiek nie jednorazowo, lecz w postaci rozłożenia go w czasie, a bezpośrednią przyczyną powstania zaległości za styczeń 2019 r. było ostateczne rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z oczekiwaniami spółki, tj. umożliwienie tego odliczenia jednorazowo - za luty i marzec 2014 r. Znajduje również potwierdzenie w aktach sprawy okoliczność, że na podstawie tych samych faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych, organ podatkowy zwrócił spółce kwoty [...]zł za luty 2014 roku oraz [...] zł za marzec 2014 roku oraz wypłacił należne odsetki od tych kwot. Zaległość za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł wynikła z faktu, że wcześniej spółka otrzymała w takiej kwocie zwrot podatku, który wynikał z tych samych faktur co ww. zwroty za luty i marzec 2014 r.
Podkreślić przy tym należy, że prawidłowe zwroty za luty i marzec 2014 r. zostały wypłacone z odsetkami, natomiast odsetki od zaległości za styczeń 2019 r. zostały umorzone, co nastąpiło w reakcji na nieprawidłowe decyzje organów podatkowych. Trafnie przy tym wyjaśnił organ II instancji, że z uwagi na odliczenie w ramach korekt wieloletnich zakupów inwestycyjnych dokonanych w latach 2015-2018 nie jest możliwe "odzyskanie" tych kwot z uwagi na upływ okresu przedawnienia.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w realiach sprawy doszło do rozliczenia tych samych wydatków inwestycyjnych wynikających z faktur odnoszących się do miesięcy luty i marzec 2014 r. w inny sposób i w innym czasie (nie za okres powstania prawa do odliczenia, ale na zasadach korekty wieloletniej). Spółka pierwotnie dokonała bowiem odliczenia podatku w miesiącach poniesienia wydatków, tj. w lutym i marcu 2014 r., a następnie (po wydaniu 25 czerwca 2015 r. decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.) w ramach korekty wieloletniej.
W wyniku wykonania takiego sposobu rozliczenia podatku po stronie spółki nie powstał dodatkowy obowiązek zapłaty podatku. Nie uległa zmianie wysokość zobowiązania podatkowego, tylko sposób jego rozliczenia (ustalenie proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania oraz związany z tym moment odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych). Nie można więc zgodzić się z poglądem skarżącej, że ujęcie w rozliczeniu za styczeń 2019 r. kwoty korekty podatku naliczonego na zasadzie art. 91 ustawy VAT, zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ukształtowało inne, odrębne zobowiązanie podatkowe od zobowiązania za luty i marzec 2014 r. (s. 15 skargi).
Nie było zatem w okolicznościach sprawy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podstaw do tego, by dać w sprawie pierwszeństwo zasadzie budzenia zaufania względem zasady legalizmu. Akceptacja stanowiska skarżącej doprowadziłaby bowiem do nieuprawnionego – podwójnego przysporzenia – podwójnego zwrotu podatku z tego samego tytułu (odliczenia podatku naliczonego z wydatków poniesionych w lutym i marcu 2014 r. na budowę środka trwałego).
Niezasadny jest, zdaniem sądu, zarzut skarżącej dotyczący odmowy przeprowadzenia i oceny dowodów świadczących o poniesieniu poważnych konsekwencji ekonomicznych związanych ze zwiększeniem kosztów obsługi kredytu oraz odstąpieniem przez NSA od umowy dotyczącej usługi hotelowo - gastronomicznej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni jedynie funkcję restytucyjną. Błędny jest pogląd, iż przy żądaniu zwrotu nadpłaty należy uwzględnić uszczerbek majątkowy rozumiany jako rzeczywista strata oraz jako utracone korzyści. Takie rozumienie pojęcia "uszczerbku" oznaczałoby bowiem, że instytucja, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miałaby pełnić funkcje zarówno restytucyjne jak i kompensacyjne, czyli służyć pokryciu wszelkich szkód, jakie poniósł podatnik wskutek zapłaty podatku (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2013 r., I SA/Sz 607/13). W wyroku z 6 marca 2014 r. (I GSK 624/12) NSA wyraził pogląd, że należy odróżnić pojęcie zubożenia, od utraty zysków. Tylko zubożenie, uszczerbek majątkowy poniesiony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku wbrew prawu wspólnotowemu podlega restytucji w warunkach instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nieosiągnięte przez spółkę wyższe, czy maksymalne zyski wobec wadliwego opodatkowania to przedmiot sporu pozostający poza zakresem instytucji prawa podatkowego, jaką jest instytucja nadpłaty.
W świetle powyższego, na aprobatę zasługuje zatem stanowisko dyrektora, że zwiększenie kosztów obsługi kredytu oraz odstąpienie przez NSA od umowy dotyczącej usługi hotelowo – gastronomicznej nie mają znaczenia dla sprawy.
Podsumowując, po dokonaniu korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. kwota [...]zł stała się zaległością podatkową, która wcześniej została zwrócona na rachunek bankowy spółki. Kwota ta nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem kwotą nadpłaconą podatku. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyniła tym samym złożoną za styczeń 2019 r. korektę bezskuteczną.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wskazanych w niej przepisów prawa, które uprawniały organ do wydania decyzji tej treści. Podniesione w skardze zarzuty należało uznać za nieuzasadnione, stanowiące polemikę z prawidłowymi rozstrzygnięciami organów. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.