I SA/KE 265/25

I SA/Ke 265/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust. 1 pkt 49a, pkt 77, pkt 82a,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 2a, art. 14a par.1 pkt 1, art. 14b par.1, pkt 1, par.5a, art. 14e par. 1a pkt 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 138
art. 178 ust.1, art. 180, art. 371, art. 179 ust. 1,
Ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa
Dz.U. 2001 nr 27 poz 298
art. 76 ust.1, art. 83 ust.1 pkt 2,
Ustawa z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. J. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz M. J. i K. K. kwotę [...](sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 16 kwietnia 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnik) z 17 lipca 2024 r. nr [...] w sprawie odmowy K. K. i M. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie [...]zł.
Organ podatkowy ustalił, że strona (tu: małżonkowie) w złożonym 29 kwietnia 2024r. zeznaniu podatkowym [...] wykazała przychód ze stosunku służbowego M. J. w kwocie obejmującej wypłaconą podatnikowi przez S. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości: [...] zł brutto ([...] zł netto) oraz pobrany podatek w wysokości [...] zł. Z rozliczenia wysokości podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym w wysokości [...] zł oraz zaliczek pobranych przez płatników w łącznej wysokości [...] zł wynikła kwota do zapłaty w wysokości [...] zł.
Pismem z 29 maja 2024 r. strona zwróciła się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2023. Na uzasadnienie wniosku podano m.in., że część uzyskanego przez M. J. dochodu, tj. pomoc na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł podlegała zwolnieniu, czego podatnicy nie uwzględnili w zeznaniu podatkowym PIT- 37. Wyjaśniono, że podatnik jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa, będącej następcą Biura Ochrony Rządu, w której to instytucji został pierwotnie zatrudniony, a funkcjonariuszem SOP został na podstawie przepisu przejściowego ustawy o Służbie Ochrony Państwa, zgodnie z którym funkcjonariusze BOR stali się funkcjonariuszami SOP. Wskazano, że zarówno poprzednio obowiązująca ustawa o BOR, jak i obecna ustawa o SOP przewidują przyznawanie funkcjonariuszom pomocy finansowej. W poprzednim stanie prawnym świadczenie takie nosiło nazwę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, natomiast obecnie ustawodawca posługuje się terminem pomoc finansowa na zakup lokalu mieszkalnego, przy czym charakter tych świadczeń jest tożsamy. Wyjaśniono, że 4 września 2023 r. na mocy decyzji Komendanta SOP przyznano podatnikowi pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, o której mowa w art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, dalej "ustawa o SOP", jednak wypłacona kwota została nienależnie pomniejszona o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pogląd o nieuprawnionym pobraniu zaliczki na ten podatek strona uzasadniła tym, że wypłacone jej świadczenie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Zajęte we wniosku stanowisko wsparto powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt: II FSK [...], oraz interpretacje podatkowe wydane w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, korzystne dla funkcjonariuszy SOP. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono też korektę zeznania [...], w której wykazano przychody M. J. ze stosunku służbowego pomniejszone o wypłaconą pomoc na uzyskanie mieszkania lub domu.
Decyzją z 17 lipca 2024 r. naczelnik odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2023.
Rozpoznając odwołanie dyrektor stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., a kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy wypłacona M. J. pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego stanowi przychód podatnika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, czy też należy tę pomoc traktować analogicznie do wymienionego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ekwiwalentu w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. W dalszej kolejności wskazał na brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalił, że M. J. z dniem 3 kwietnia 2017 r. został powołany do służby w Biurze Ochrony Rządu, a z dniem 4 kwietnia 2020 r. został mianowany funkcjonariuszem w służbie stałej. Następnie wyjaśnił, że funkcjonowanie Biura Ochrony Rządu regulowały przepisy ustawy z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 985 ze zm.), dalej "ustawa o BOR" których treść przytoczył w tym art. 76 ust. 1, art. 83 ust. 1 i 3. Nadto dyrektor wyjaśnił, że zasady wypłaty ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Na podstawie wówczas obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany ekwiwalent korzystał ze zwolnienia z tego podatku. Ww. przepis obowiązywał do 31 stycznia 2018r. Natomiast od dnia 1 lutego 2018r. weszły w życie przepisy ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Dyrektor wskazał, że na podstawie przepisu art. 347 ust. 1 ustawy o SOP zlikwidowane zostało Biuro Ochrony Rządu, a na podstawie art. 247 ust. 2 utworzono Służbę Ochrony Państwa. Jednocześnie, przepisem art. 391 ustawy o Służbie Ochrony Państwa uchylono ustawę z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. Na podstawie art. 359 ust. 1 ustawy o SOP M. J. z mocy prawa stał się funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa.
Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Zarządu IV Finansów i Kadr Służby Ochrony Państwa z 19 czerwca 2024 r. wynika, że podatnik został powołany do służby stałej z dniem 4 kwietnia 2020 r., zatem pod rządami nowej ustawy o Służbie Ochrony Państwa, a na dzień 31 stycznia 2018 r. nie spełniał warunków do otrzymania prawa do lokalu lub wypłacenia ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wynikającego z ustawy o BOR.
Organ odwoławczy podał, że w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych ustawa o SOP (podobnie, jak poprzedzająca ją ustawa o BOR) stanowi, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 178 ust 1). Ponadto ustawa o SOP przyznaje funkcjonariuszom tej służby nowy rodzaj świadczenia pieniężnego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a mianowicie objętą art. 180 ust 1-3 ustawy o SOP pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, która przysługuje funkcjonariuszom, którzy nie otrzymali lokalu na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Następnie wskazał na treść przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018r. poz. 1223), dalej "rozporządzenie" tj. § 1, § 2, § 3 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 i 2, § 6 omawiając tryb i warunki przyznania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego.
Niezależnie od powyższego organ wyjaśnił, że, nowa ustawa o SOP w art. 371 ust 1 zagwarantowała prawa nabyte dla dawnych funkcjonariuszy BOR, a obecnie funkcjonariuszy SOP, do wypłaty im ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Na mocy tego przepisu, Służba Ochrony Państwa została zobowiązana do sporządzenia listy oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, którym będą wypłacone w przeciągu 10 lat ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu. Stosownie do art. 371 ust. 3 ustawy o SOP wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel według listy, o której mowa w ust. 1, w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy o BOR, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Wynika z tego, że ostatnie ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu będą wypłacane do końca stycznia 2028r.(wtedy upłynie 10 lat od wejścia w życie ww. przepisów ustawy o SOP).
W konsekwencji organ odwoławczy wywiódł, że ustawa o SOP przewiduje obecnie dwa rodzaje świadczeń pieniężnych związanych z koniecznością zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych funkcjonariuszy: pierwszy - ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (na zasadzie praw nabytych) oraz drugi - pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego). Zgodnie z art. 370 ustawy o SOP funkcjonariuszom przysługuje jedno z tych świadczeń. Stanowi on bowiem, że funkcjonariuszom BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP zgodnie z ww. art. 359, nie przysługuje pomoc finansowa, o której mowa w art. 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR.
Wejście z życie ustawy o SOP spowodowało również zmiany, które polegały na zastąpieniu m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użytych w odpowiednim przypadku wyrazów "Biuro Ochrony Rządu" wyrazami "Służba Ochrony Państwa". Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od 1 lutego 2018r., wolny od podatku jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie ustawy o Służbie Ochrony Państwa.
Zdaniem dyrektora, z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby takie właśnie świadczenie było wypłacone podatnikowi. Ustalono, że Komendant SOP decyzją z 4 września 2023 r. przyznał M. J. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Ponadto do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik dołączył wydruk przelewu na konto bankowe kwoty [...]zł. Rozbieżność pomiędzy ww. kwotami jest uzasadniona pobraniem od tej pomocy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem z zaświadczenia Służby Ochrony Państwa z 8 maja 2024 r. wynika, że M. J. wypłacono pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości: netto: [...] zł, brutto: [...] zł, podatek: [...] zł. Małżonkowie, zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu kwestionowali pobranie podatku przez płatnika, podnosząc, że wypłacona podatnikowi pomoc finansowa powinna być, w zakresie konsekwencji podatkowych, utożsamiana z wymienioną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. rekompensatą.
W ocenie organu odwoławczego takie utożsamienie nie znajduje uzasadnienia, albowiem przywołane okoliczności sprawy wraz z zacytowanymi przepisami wskazują na istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy różnice pomiędzy tymi dwoma świadczeniami. Na potwierdzenie stanowiska organ wskazał na poglądy wyrażone w orzecznictwie oraz uzasadnienie projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa) w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji.
Zdaniem dyrektora sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy SOP. Z przepisu tego nie wynika, że wypłata ekwiwalentów na podstawie wniosków złożonych zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie o BOR do 2028 r.
Nie ma natomiast podstaw do tego, aby jego zastosowanie przenosić na inne, niewymienione w nim świadczenie.
Na poparcie przyjętej wykładni spornego przepisu i zajętego stanowiska dyrektor wskazał na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 4 września 2024 r. nr [...] w sprawie stosowania zwolnienia podatkowego dotyczącego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. W uzasadnieniu decyzji przywołał obszerne fragmenty argumentacji zaprezentowanej w interpretacji ogólnej oraz podkreślił jej szczególną moc wiążącą.
Na decyzję dyrektora strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2025r. poz. 111), dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." przez działanie sprzeczne z prawem, co narusza zaufanie podatników do organu państwa, tj.: jej art. 121 § 1, jej art. 122 przez pominięcie materii dowodowej wynikającej z orzecznictwa sądowo-administracyjnego i stanowiska organów Krajowej Administracji Skarbowej,
2. art. 2a Ordynacji podatkowej przez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego,
3. art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z jej art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie skarżących prowadzące do ich dyskryminacji.
Zdaniem skarżących dyrektor naruszył ww. przepisy, gdyż twierdzi, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., gdyż nie jest objęta dyspozycją tego przepisu. Zdaniem skarżących stwierdzenie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego" zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu". Strona wyjaśniła, że z art. 359 ust. 1 ustawy o SOP wynika, że funkcjonariusze pełniący służbę w Biurze Ochrony Rządu i pracownicy, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stają się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami Służby Ochrony Państwa z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy. Jednym z tych warunków pracy była i jest możliwość skorzystania z pomocy finansowej, zwanej w poprzedniej ustawie ekwiwalentem (zwolnione z podatku dochodowego), przyznanie których odbywało się i odbywa na takich samych zasadach i służy temu samemu celowi. O ile ustawa BOR warunkowała w art. 83 ust. 1 pkt 2 przyznanie ekwiwalentu od rezygnacji z lokalu mieszkalnego (służbowego), to ustawa SOP w art. 181 stanowi, że lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej nie przydziela się funkcjonariuszowi w razie skorzystania z pomocy finansowej, o której mowa w art. 180 ust. 1 SOP. Sformułowania w obu ustawach są inne, ale istota pozostaje niezmieniona: przysługuje pomoc w postaci lokalu mieszkalnego przydzielonego na podstawie decyzji administracyjnej albo pomoc finansowa (ekwiwalent). Powyższe przesądza o tożsamości środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Na poparcie zajętego stanowiska podatnik wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, a także interpretacje przepisów prawa podatkowego.
W nawiązaniu do treści interpretacji ogólnej skarżący zwrócili uwagę, że Minister Finansów przyznał, że zmiana stanowiska organów podatkowych nastąpiła skutkiem "wyjaśnienia MF" zawartego w jego piśmie z 28 listopada 2022 r., a do sierpnia 2022 r. wydawano interpretacje indywidualne korzystne dla podatników. Znaczy to tyle, że źródłem prawa dla organów podatkowych są wyjaśnienia MF. Jest to kolejny dowód na istnienie wątpliwości, co do treści przepisów prawa i kolejne wskazanie obrazy przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej.
Końcowo strona zwróciła uwagę na to, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji skierowało do Rady Ministrów "Projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad zakwaterowania funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Służby Ochrony Państwa oraz poprawy niektórych warunków pełnienia służby", który 30 kwietnia 2025 r. znalazł się w wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów, numer projektu: [...] W pkt. 4 projektu, gdzie jest mowa o przyznaniu pomocy w formie świadczenia mieszkaniowego (równoważnik wcześniejszego ekwiwalentu pieniężnego zastąpionego przez obecną pomoc finansową - jak wynika z proponowanych zasad przyznawania tego świadczenia, jest zapis, że będzie ono zwolnione z podatku dochodowego. Powyższe podważa argumentację organu jakoby celem zmiany ustawy p.d.o.f. była idea ujednolicenia zasad przyznawania przedmiotowego świadczenia w służbach i objęcie go opodatkowaniem.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2024 poz. 935 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w realiach sprawy doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organy dokonały bowiem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., która doprowadziła w konsekwencji do wadliwej odmowy jego zastosowania.
Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez podatnika – funkcjonariusza SOP – środki z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
W myśl powyższego przepisu, wolny jest od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.
Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 roku, przy czym na początku dotyczył "ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu", natomiast od 1 lutego 2018 roku dotyczy "ekwiwalentu wypłacanego na podstawie ustawy o Służbie Ochrony Państwa", co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z 8 grudnia 2017 roku o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U z 2018 r. poz. 138). Zgodnie z tym przepisem, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49a wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się wyrazami "Służba Ochrony Państwa".
W świetle art. 178 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.
Skarżący podatnik otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, zgodnie z którym, funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Organ twierdzi, że z treści ww. przepisów wynika, że zwalnia się z podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. W obecnym stanie prawnym ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zwolnienie to dotyczy zatem przyznanych już na podstawie ustawy o BOR ekwiwalentów, które z racji likwidacji tej służby wypłacane będą jeszcze w kolejnych latach na podstawie przepisu przejściowego przez SOP (art. 371 ustawy o SOP).
Sąd stwierdza, że powyższe stanowisko organów podatkowych jest błędne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49a odwołuje się ogólnie do przepisów ustawy o SOP, na podstawie której wypłacany jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, nie ograniczając tego świadczenia do byłych funkcjonariuszy BOR i przepisu art. 371 tej ustawy. Skoro na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 poz. 985) funkcjonariuszowi BOR w służbie stałej przysługiwało prawo do lokalu mieszkalnego (art. 76 ust. 1), które realizowało się przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2) i to samo prawo przysługuje obecnie funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 178 ust. 1 i art. 179 ust. 1, to pojęcia "pomoc finansowa" (użyte w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP) oraz "ekwiwalent" (użyte w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f,) należy traktować tożsamo.
Zauważyć należy, że wykładnia i możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. do pomocy finansowej otrzymanej przez funkcjonariusza SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23, II FSK 829/23, z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1221/24 oraz z dnia 10 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1350/24 (publ. CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w w/w wyrokach, posługując się w dalszej części uzasadnienia zaprezentowaną tam argumentacją.
W motywach wyroków z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828-829/23 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zapatrywaniem, w myśl którego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych ekwiwalentów, które zostały przyznane na podstawie ustawy o BOR i – w następstwie likwidacji BOR – będą wypłacane przez SOP na podstawie przepisu przejściowego. Zdaniem NSA takie rozumowanie oznaczałoby, że ustawodawca w sposób zamierzony wprowadził do ustawy podatkowej przepis o charakterze epizodycznym. Tymczasem zmiana art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. miała jedynie charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej formacji nazwą formacji nowopowoływanej. Zresztą podobny zabieg zastosowano także w innych przepisach (np. w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f.). W tym miejscu NSA przyznał, że z przywołanego przez organ projektu ustawy o SOP wynika, iż w ustawie tej przewidziano inne niż dotychczas uprawnienia mieszkaniowe. Zarazem jednak podkreślił, że dokument ten nie stanowi o ich opodatkowaniu. O ile więc doszukiwać się w nim odniesienia do zmian w przepisach podatkowych, to tylko w takim zakresie, w jakim mają one wspomniany charakter porządkujący.
W dalszej kolejności NSA zwrócił uwagę, że analiza interpretacji indywidualnych wydawanych w omawianym przedmiocie skłania do wniosku, że również organ na początku nie dostrzegał zamiaru ustawodawcy w zwolnieniu wyłącznie świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o BOR. W pismach do podatników wskazywano bowiem, że "pomoc finansowa" z art. 180 ustawy o SOP stanowi odpowiednik "ekwiwalentu pieniężnego" z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Akcentowano, że pojęcia te należy traktować tożsamo, gdyż taki właśnie jest ich charakter. Przy tym podkreślano, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Dlatego, jak zaznaczono, ważne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a tożsamy ich charakter sprawia, że bez znaczenia pozostaje różne ich nazewnictwo. Jako przykład tego stanu rzeczy NSA powołał interpretacje: z 12 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ; z 19 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.554.2022.1.DJ; z 19 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.563.2022.1.DJ; z 20 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.363.2022.1.MD; z 28 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.487.2022.2.DJ; z 1 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.485.2022.1.MS; z 5 sierpnia 2022 r. nr 0115- KDIT2.4011.404.2022.1.MD; z 12 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.519.2022.1.SP; z 17 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.650.2022.1.MS2; z 17 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.671.2022.1.MS2; z 19 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.581.2022.1.KR oraz z 19 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.686.2022.1.MS2.
Jednocześnie NSA zauważył, że dopiero w grudniu 2022 r. organ zmodyfikował swe zapatrywanie i odtąd prezentuje stanowisko odmienne. Zmiana ta nie została jednak w żaden sposób umotywowana, w szczególności nie była wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej (art. 14a § 1 pkt 1 O.p.). W rezultacie podatnicy znajdujący się w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej zostali potraktowani w sposób odmienny bez żadnego uzasadnienia.
Powyższe skłoniło NSA do stwierdzenia, że skorzystanie w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. z narzędzi wykładni językowej i celowościowej nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ wynikiem interpretacji w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy.
W tej sytuacji NSA zwrócił uwagę na konieczność zastosowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślił przy tym, że do tego niezbędne będzie przeprowadzenie analizy procesu wykładni spornych przepisów z uwzględnieniem stanowiska organu zawartego we wcześniejszych interpretacjach, gdyż w toku wykładni nie można pomijać okoliczności, które mają ewidentny wpływ na ukształtowanie się poglądu organu.
Niezależnie od powyższego NSA zaakcentował, że zaakceptowanie stanowiska zajętego przez organ zasadnym czyniłoby zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa i zaufania do organów państwa. Istotą oceny tego, czy zachowano standard równego traktowania jest przecież odniesienie traktowania skarżącego w relacji do zachowania organu wobec innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Zarazem nie do zaakceptowania jest stan, w którym bez podania jakiegokolwiek powodu, wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.
W kolejnej sprawie dotyczącej spornego zagadnienia o sygn. II FSK 1221/24 NSA porównując przepisy ustawy o BOR (art. 76 i art. 83) oraz ustawy o SOP (art. 178 i art. 180) w zakresie realizacji prawa funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego wskazał, że pozwala ono na wyprowadzenie wniosku, że zarówno funkcjonariuszowi BOR, jak funkcjonariuszowi SOP przysługiwało/przysługuje uprawnienie do otrzymania lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej. Prawo to w pierwszej kolejności powinno być zrealizowane poprzez przydział takiego lokalu. Dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe, a funkcjonariusz wyrazi na to zgodę, możliwe było (w odniesieniu do funkcjonariuszy BOR) wypłacenie im ekwiwalentu za rezygnację z lokalu lub (w przypadku funkcjonariuszy SOP) przyznanie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do funkcjonariuszy BOR Sąd Najwyższy wskazał, że "Z przepisu tego [art.76 ust.1 uBOR –dopisek NSA] można zatem wyprowadzić wniosek, że pierwszoplanową formą zadośćuczynienia prawu funkcjonariusza do lokalu jest jego fizyczne udostępnienie, funkcjonariusz może jednak zrezygnować z tej postaci realizacji swego prawa, uzyskując ekwiwalent pieniężny. Rezygnacja z lokalu, skutkująca możnością ubiegania się o ekwiwalent, zakłada jednak, zgodnie z ogólnym znaczeniem tego słowa, podjęcie decyzji będącej wyrazem woli osoby uprawnionej co do tego, w jakiej formie - przez przydział lokalu, czy przez wypłatę ekwiwalentu - uprawnienie to ma zostać zrealizowane." (wyrok SN z 30.06.2021 r., I CSKP 71/21, LEX nr 3372683). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych (w odniesieniu do funkcjonariuszy SOP) wskazywano, że cel obu praw: prawa do lokalu mieszkalnego (art. 178 ust. 1 uSOP) i prawa do pomocy finansowej (art. 180 ust. 1 uSOP) jest taki sam - zapewnienie funkcjonariuszowi niemającemu zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych odpowiedniego lokalu (domu) w miejscowości pełnienia służby albo w miejscowości pobliskiej. Oba prawa stanowią więc w istocie alternatywne formy realizacji tego samego celu, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych funkcjonariusza SOP. Jeżeli funkcjonariusz ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, nie przysługuje mu ani prawo do lokalu mieszkalnego, ani prawo do pomocy finansowej" (wyroki NSA z 13 grudnia 2022 r., III OSK 6255/21; z 10 maja 2023 r., III OSK 2151/21). Zarówno ekwiwalent za rezygnację z lokalu, jak i pomoc finansowa na uzyskanie lokalu stanowią realizację prawa funkcjonariusza do lokalu w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości nieodległej. Mimo różnych nazw świadczenia te realizują ten sam cel i przysługują funkcjonariuszowi wyłącznie wówczas, gdy jego pracodawca nie jest w stanie przydzielić mu odpowiedniego lokalu. Nie mogą też być przeznaczone na inny cel niż uzyskanie przez funkcjonariusza lokalu w miejscowości pełnienia służby.
NSA zwrócił jednocześnie uwagę, że jeśli porówna się inne zmieniane przepisy tej ustawy, w których tylko zamieniono wyrażenia Biuro Ochrony Rządu na Służbę Ochrony Państwa, zachowując dotychczasowe zwolnienia przysługujące funkcjonariuszom BOR (np. równoważniki pieniężne za brak lokalu- art. 21 ust. 1 pkt 77, kwoty podwyższenia uposażenia wskazane w art.21 ust.1 pkt 82a) ze zmianą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 80, w którym wykreślono Biuro Ochrony Rządu w odniesieniu do przychodów otrzymanych ze służby kandydackiej (przewidywano taką w ustawie o BOR, nie ma natomiast analogicznej regulacji w ustawie o SOP), to można z tego wywodzić, że ustawodawca nie chciał rezygnować z dotychczasowych zwolnień, jakie przysługiwały funkcjonariuszom BOR, a przeciwnie – chciał je zachować w odniesieniu do funkcjonariuszy SOP. Nadto podkreślił, że art. 371 uSOP (dotyczący wypłaty ekwiwalentów po wejściu w życie uSOP) jest przepisem epizodycznym. W takim przypadku, gdyby zmiana art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. miała dotyczyć tylko przejściowego okresu, w jakim możliwe było uzyskanie przez byłych funkcjonariuszy BOR ekwiwalentu za rezygnację z lokalu na podstawie przepisu przejściowego, art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. szybko stałby się przepisem martwym. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie z tego sprawy.
Reasumując powyżej zaprezentowane rozważania i przenosząc je na grunt kontrolowanej sprawy sąd stwierdza, że pojęcia "pomoc finansowa" (użyte w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP) oraz "ekwiwalent" (użyte w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f,) należy traktować tożsamo, konsekwencją czego jest konieczność zastosowania w sprawie w/w przepisu ustawy podatkowej.
Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że w dniu 4 września 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną o nr [...], w której uznał, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Tytułem wstępu należy wskazać, że nie można zaakceptować zasadniczego założenia, które przyjęto przy jej wydawaniu, iż "wymóg uwzględniania orzecznictwa sądów, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, nie obliguje Ministra Finansów do wydania interpretacji ogólnej zbieżnej z orzecznictwem (...) Słownikowe rozumienie pojęcia "uwzględnianie" oznacza m.in. "branie pod uwagę", "liczenie się z czymś" i nie kreuje obowiązku zajęcia analogicznego stanowiska".
Po pierwsze, formułując takie stanowisko nie uwzględniono tego, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/uwzglednic;2534058.html) uwzględnić, to również "zastosować się do czegoś".
Po drugie, wynikający z przepisu art. 14b §1 pkt 1 O.p. in fine nakaz uwzględnienia orzecznictwa dotyczy nie tylko zapadającego w indywidualnych sprawach orzecznictwa sądów (administracyjnych) ale np. również orzecznictwa TSUE, gdzie związanie organów tymże wywodzi się z zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa unijnego i w tym kontekście uwzględnianie orzecznictwa oznacza z całą pewnością stosowanie się do niego (jego respektowanie).
Po trzecie wreszcie wydanie interpretacji ogólnej pociąga za sobą daleko idące skutki wynikające z art. 14b § 5a O.p. oraz art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a co za tym idzie trudno byłoby uznać za dopuszczalne wydawanie interpretacji ogólnych sprzecznych z orzecznictwem (zwłaszcza na niekorzyść podatników), gdyż mogłoby to być postrzegane jako swoiste nadużycie prawa (niedopuszczenie do uzyskania przez podatników ochrony wynikającej z korzystnych, uwzględniających stanowisko orzecznictwa, interpretacji indywidualnych).
Odnosząc się do samej treści tej interpretacji należy zwrócić uwagę na to, że NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 swój wywód rozpoczął od tego, że "Sąd pierwszej instancji i organ twierdzą, że zwolnienie to dotyczy przyznanych już na podstawie ustawy o BOR ekwiwalentów, które z racji likwidacji tej służby wypłacane będą jeszcze w kolejnych latach na podstawie przepisu przejściowego przez SOP. Oznaczałoby to jednak, że ustawodawca przepis o charakterze epizodycznym w sposób zamierzony wprowadził do ustawy podatkowej. Tymczasem jak wynika z analizy dokonywanej nowelizacji spornego przepisu, zmiana polegała na tym, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa". Oznacza to, że zmiana miała charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej służby nazwą nowopowoływanej. Z samej treści cytowanej zmiany wynika, że taki zabieg dotyczył także zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Ponadto, podobny zabieg zastosowano w innych przepisach odwołujących się do nazwy likwidowanej służby.".
Jednocześnie, nie tylko w omawianej interpretacji ogólnej, cytując ww. wyrok NSA, pominięto ten wskazany jako pierwszy (rozpoczynający wywód) argument (fragment uzasadnienia), ale w ogóle się do niego nie odniesiono. Z całą pewnością odniesienia do wskazanego argumentu nie stanowi to, że w interpretacji ogólnej wskazano (cytując fragment wyroku sądu wojewódzkiego), że "(...) przepis przejściowy zawarty w ustawie o SOP został wyżej przytoczony i nie wynika z niego, że wypłata ekwiwalentów na podstawie wniosków złożonych zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r.". NSA w cytowanym wyroku nie kwestionował możliwości stosowania przepisu względem wypłat, które będą realizowane jeszcze w kolejnych latach (skoro NSA wskazał, że "Sąd pierwszej instancji i organ twierdzą, że zwolnienie to dotyczy przyznanych już na podstawie ustawy o BOR ekwiwalentów, które z racji likwidacji tej służby wypłacane będą jeszcze w kolejnych latach na podstawie przepisu przejściowego przez SOP"), ile to, że przyjmując stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów należałoby uznać, że ustawodawca przepis o charakterze epizodycznym w sposób zamierzony wprowadził do ustawy podatkowej.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w konsekwencji czego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (jako naruszającą również wskazane przepisy). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.
Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność przyjęcia, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ma zastosowania do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawanej na podstawie art. 180 ustawy o SOP.