I SA/KE 262/25

I SA/Ke 262/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 28j ust. 1 pkt 2, art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b, art. 11a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. K. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2025 r.
nr [...] stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko L. K. (spółka), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przedmiot działalności spółki obejmuje
w szczególności: działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz działalność świadczoną przez agencje inkasa i biura kredytowe (PKD 82.91.Z). W ramach swojej działalności spółka zajmuje się dochodzeniem i egzekwowaniem wierzytelności wynikających
z kredytów lub pożyczek na rzecz swoich klientów w związku z tzw. sankcją kredytu darmowego określonego w ustawie z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.
Pomiędzy klientem a spółką zawierana zostaje umowa cesji powierniczej wierzytelności (Umowa). Celem zawarcia Umowy jest dochodzenie
i wyegzekwowanie przez spółkę wierzytelności na rzecz klienta w zakresie, w jakim wierzytelności te przysługiwały klientowi. Klient bezwarunkowo przelewa na rzecz spółki całkowitą wartość roszczeń wraz ze wszelkimi związanymi z nimi prawami
(w tym odsetkami za opóźnienie i zwłokę), zaś spółka przelew wierzytelności przyjmuje w celu jej dochodzenia na drodze sądowej lub pozasądowej oraz do wyegzekwowania od kredytodawcy. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za wypłacalność kredytodawcy. W przypadku niemożności skutecznego wyegzekwowania nabytych przez spółkę roszczeń w całości lub części, roszczenia te zostają przeniesione (w całości lub w odpowiedniej części) ze spółki na klienta w ramach cesji zwrotnej, a umowa wygasa.
W przypadku niemożności skutecznego wyegzekwowania roszczeń na etapie przedsądowym, spółka zleca prowadzenie sprawy kancelarii prawnej. Jeśli kancelaria prawna wyda negatywną opinię w przedmiocie wniesienia pozwu do sądu, roszczenia zostają przeniesione (w całości lub w odpowiedniej części) ze spółki na klienta w ramach cesji zwrotnej, a umowa wygasa. W przypadku dochodzenia roszczeń w ramach postępowania sądowego, spółka występuje w nim jako powód, pokrywa wszelkie koszty związane z dochodzeniem roszczeń, w tym opłaty sądowe
i wynagrodzenie kancelarii prawnej, ponosi ryzyko związane z ewentualnym pokryciem kosztów sądowych w przypadku przegrania postępowania sądowego.
Zgodnie z umową spółka zobowiązuje się do przekazania klientowi uzgodnionej kwoty wyegzekwowanego od kredytodawcy świadczenia brutto, obejmującego wyłącznie należność główną, w uzgodnionym terminie od dnia wyegzekwowania roszczeń. Świadczenia obejmujące koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego, przysługują spółce. W przypadku wygranego postępowania na rzecz spółki zostają zasądzone: należność główna w wysokości dochodzonych roszczeń, odsetki za opóźnienie, koszty zastępstwa procesowego, koszty sądowe, takie jak: zwrot opłaty od pełnomocnictwa, zwrot opłaty od pozwu.
Odsetki i zasądzone koszty w całości stanowią przychody spółki. Natomiast
w przypadku należności głównej ustalona część zostaje przekazana do klienta,
a pozostała część pozostaje w spółce (wynagrodzenie). Kwota wynagrodzenia zostaje udokumentowana fakturą VAT, w której jako nabywcę spółka wskazuje klienta.
Spółka planuje rozpocząć opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek ("ryczałt" lub "estoński CIT"). Wnioskodawca zapytał: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym osiągane przez spółkę przychody w postaci wynagrodzenia będą stanowić przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? 2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym osiągane przez spółkę przychody w postaci odsetek będą stanowić przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
Zdaniem spółki osiągane przez nią przychody w postaci wynagrodzenia
i odsetek nie będą stanowić przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Uzasadniając swoje stanowisko spółka przywołała treść przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz wskazała na uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej estoński CIT. Podniosła, że w świetle wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych "przez pryzmat aktywnej działalności podatnika należy interpretować każdą z kategorii przychodów uregulowanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli również przychód z wierzytelności wskazany w lit. a) wspomnianej regulacji. Jeżeli bowiem przychód ten odnosiłby się do aktywnej działalności podejmowanej przez podatnika to należy uznać, że nie ma zastosowania ograniczenie uregulowane w powyższej regulacji".
Uzasadniając pytanie nr 1 spółka wskazała na istotę cesji powierniczej
i przelewu powierniczego i podniosła, że w jej ocenie wynagrodzenie otrzymywane przez nią za świadczone usługi dochodzenia roszczeń nie będzie kwalifikowane jako przychód pasywny w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie to ma charakter przychodu z aktywnej działalności gospodarczej, ponieważ wynika
z realizacji usług świadczonych na rzecz klientów. Osiągane przychody są powiązane z usługami, których świadczenie wymaga aktywnego działania spółki,
w szczególności uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu sądowym, ponoszenia kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń czy przekazania klientom wyegzekwowanej należności głównej. Dodatkowo spółka ponosi ryzyko związane
z ewentualnym pokryciem kosztów sądowych w przypadku przegrania postępowania sądowego. W konsekwencji przychody w postaci wynagrodzenia nie będą stanowić przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Uzasadniając pytanie nr 2 spółka wskazała na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej nad wykładnią systemową i celowościową i podniosła, że
w zakresie przychodów z odsetek ustawodawca wprowadził ograniczenie
z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT i zawęził je wyłącznie do odsetek od pożyczek.
Oceniając stanowisko spółki jako nieprawidłowe organ wyjaśnił istotę przelewu wierzytelności i podniósł, że kwota pozostała część wyegzekwowanej należności głównej, która pozostaje w spółce (określony % np. 40%) jest niewątpliwie dla spółki przychodem z wierzytelności. Dla oceny powyższego nie może mieć znaczenia, że kwota ta wynika z umowy cesji powierniczej wierzytelności, której celem jest dochodzenie przez spółkę wierzytelności na rzecz klienta i stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi ściągania długu udokumentowanej fakturą VAT. Wynagrodzenie to sprowadza się bowiem do udziału w spłaconym świadczeniu (należności głównej).
Przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT nie precyzuje, jakie przychody są zaliczane do przychodów z wierzytelności, a zatem należy je rozumieć szeroko.
Nie ma legalnej definicji wierzytelności, ale z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 Kc). Na tej podstawie obowiązki dłużnika określa się mianem długu, a uprawnienia wierzyciela – wierzytelnością. Wierzytelność oznacza więc prawa, które przysługują wierzycielowi względem dłużnika, w tym prawo do otrzymania świadczenia. Otrzymywane świadczenia są przychodami
z wierzytelności. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że każdy przychód będący następstwem nabycia przez spółkę wierzytelności na podstawie umowy, a więc przychód uzyskany w następstwie jej wyegzekwowania będzie przychodem
z wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Również uzyskane przez spółkę przychody z odsetek będą przychodami z wierzytelności. Odsetki te są świadczeniem należnym spółce w całości w przypadku wygranego postępowania sądowego.
Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spółka powinna wliczać wartość przychodów z tytułu posiadanych wierzytelności, tj. wynagrodzenia i odsetek, należnych z tytułu dochodzenia
i egzekwowania wierzytelności (zarządzania wierzytelnościami), związanych
z prawem do wierzytelności.
Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji
w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
a) art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychód spółki uzyskany z tytułu wynagrodzenia za wykonanie usługi dochodzenia wierzytelności (w tym w ramach postępowania sądowego), stanowiący część wyegzekwowanej należności głównej, należy kwalifikować jako przychód "pochodzący z wierzytelności" w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy: rzeczywistym źródłem tych przychodów jest świadczona na rzecz klientów usługa polegająca na dochodzeniu zapłaty roszczeń; wierzytelności nabywane są wyłącznie w celu dochodzenia roszczeń (powierniczy charakter cesji); zatrzymywana część zasądzonej należności głównej stanowi ekwiwalent za wykonaną usługę, a nie zysk
z posiadania wierzytelności jako składnika majątkowego.
b) art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki za opóźnienie zasądzone na rzecz spółki w wyniku wygranego postępowania o zapłatę wierzytelności są przychodem, o którym mowa w tych przepisach, podczas gdy odsetki za opóźnienie nie pochodzą z wierzytelności, ani nie są odsetkami od pożyczek;
c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa) przez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "przychodów z wierzytelności" mimo braku jego legalnej definicji oraz bez uwzględnienia faktycznego charakteru działalności spółki, co prowadzi do nieprzewidywalności stosowania prawa i narusza zasadę pewności prawa;
d) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające, schematyczne
i formalne uzasadnienie interpretacji indywidualnej, oparte głównie na literalnym przytoczeniu przepisów Kodeksu cywilnego, bez przeprowadzenia dogłębnej analizy ich znaczenia na gruncie prawa podatkowego oraz bez należytego odniesienia się do stanowiska spółki, a także przez brak właściwego rozważenia charakteru prawnego cesji powierniczej i funkcji pełnionej przez spółkę jako usługodawcy windykacyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ przyjął bardzo szerokie rozumienie pojęcia "przychodów z wierzytelności", odwołując się do braku ustawowej definicji oraz wskazując, że jakiekolwiek świadczenia uzyskane w wyniku posiadania wierzytelności - zarówno kwoty główne, jak i odsetki - należy uznać za przychody
z tego tytułu. Pominięto przy tym istotny kontekst, jakim jest fakt, że w przypadku cesji powierniczej wierzytelność formalnie przechodzi na spółkę jedynie na czas dochodzenia roszczeń i że podmiot ten nic nabywa jej w celu osiągania przychodów z jej posiadania, lecz w celu wykonania konkretnej usługi na rzecz klienta.
W ocenie spółki dyrektor KIS nie uwzględnił również argumentów wskazujących, że rzeczywistym źródłem jej przychodów jest odpłatne świadczenie usług windykacyjnych - a nie sama wierzytelność jako składnik majątkowy. Takie podejście może budzić wątpliwości, zwłaszcza w kontekście systemowej wykładni przepisów o estońskim CIT, który ma wspierać prostsze formy prowadzenia działalności, w tym także usługowej.
Uzasadniając zarzuty spółka wskazała m.in., że wynagrodzenie spółki jest uzyskane za wykonaną pracę w postaci odzyskania na rzecz swojego klienta wierzytelności, a po drugie proces odzyskiwania wierzytelności wymaga od spółki bieżącego zaangażowania w pracę polegającą na podejmowaniu wszelkich dostępnych kroków prawnych w celu odzyskania wierzytelności.
Stanowisko organu, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługę windykacyjną (w formie procentowego udziału w wyegzekwowanej należności) stanowi "przychód
z wierzytelności", jest przejawem nadmiernie rozszerzającej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. nie znajdującej podstaw ani w przepisach prawa podatkowego, ani w jego ratio legis. Warunkiem uznania przychodu za "pochodzący
z wierzytelności" jest to, by wierzytelność stanowiła składnik majątku podatnika - czyli przysługiwała mu jako właścicielowi (wierzycielowi). Natomiast w niniejszej sprawie na mocy umowy cesji powierniczej nie doszło do zwyczajnej sprzedaży wierzytelności. Na mocy tej umowy spółka zostaje umocowana do podjęcia działań prawnych zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności przynależnych realnie do pierwotnego wierzyciela. W związku z zawarciem umowy cesji powierniczej nie ponosi ryzyka niewypłacalności dłużnika. W przypadku niemożności skutecznego wyegzekwowania nabytych przez spółkę roszczeń w całości lub części, te zostają przeniesione (w całości lub w odpowiedniej części) ze spółki na klienta w ramach cesji zwrotnej, a umowa wygasa. Spółka ponosi jedynie ryzyko konieczności zapłaty kosztów postępowania sądowego w przypadku oddalenia powództwa. Zatem skoro spółka nie ponosi realnego ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika, to trudno mówić, aby dochodzona na mocy cesji powierniczej wierzytelność stanowiła składnik majątku podatnika. W ocenie skarżącej zaskarżony przepis należy interpretować nie tylko zgodnie z wykładnią językową. Posiłkowanie się innymi niż literalna, metodami interpretacji, jest prawidłowe, a nawet konieczne.
Fakt, że wynagrodzenie spółki jest kalkulowane jako procent od wyegzekwowanej kwoty należności głównej, nie zmienia jego natury prawnej. Jest to po prostu sposób wyceny usługi, a nie źródło przychodu.
Organ w sposób nieuzasadniony utożsamił przychody z usługi odzyskania wierzytelności za pośrednictwem umowy cesji powierniczej z tzw. “przychodami
z wierzytelności". Natomiast wynagrodzenie z tytułu usługi odzyskania wierzytelności wynika ze stosunku obligacyjnego pomiędzy usługodawcą (spółka), a zleceniodawcą (klient), a nie ze stosunku pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Ponadto źródłem przychodu jest umowa cesji powierniczej, realnie umowa o świadczenie usługi, a nie z samego prawa majątkowego jakim jest dochodzona wierzytelność. Należy zasadniczo rozróżnić wierzytelność jak przedmiot obrotu i prawa własności od rzeczywistego świadczenia usługi, której przedmiotem jest wierzytelność.
Spółka zarzuciła, że w uzasadnieniu występuje sprzeczność - z jednej strony organ pisze, że wynagrodzenie spółki to przychód powstały w wyniku nabycia wierzytelności, a dalej w tym samym zdaniu organ twierdzi, że wynagrodzenie to jest następstwem wyegzekwowania wierzytelności. Są to dwa odrębne źródła przychodów i nie ma podstaw do ich porównywania. Wyegzekwowanie wierzytelności wiąże się ze znaczną aktywnością po stronie spółki. W takim wypadku nie można mówić o pasywnym źródle przychodów, o którym mowa w art. 28j u.p.d.o.p
Organ traktuje odsetki za opóźnienie w przypadku ich zasądzenia przez sąd jako przychód z wierzytelności. Z takim stanowiskiem również nie można się zgodzić i należy zwrócić uwagę na odrębność pomiędzy należnością główną, a odsetkami za opóźnienie. Odsetki za opóźnienie mają charakter samodzielny, co oznacza, że mogą być dochodzone niezależnie od należności głównej. Odsetki nie wynikają
z wierzytelności, gdyż choćby ich wysokość związana jest z terminem zapłaty
i w momencie zawierania umowy cesji powierniczej pomiędzy spółką, a jej klientem, nie jest znana ostateczna kwota odsetek za opóźnienie. W związku z tym odsetki za opóźnienie są osobnym przychodem i nie pochodzą z wierzytelności. Ponadto,
z literalnej i systemowej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.d.o.p. wynika, że racjonalny ustawodawca wspomniał o odsetkach jedynie w przypadku odsetek
z tytułu pożyczki, a odsetki kapitałowe nie są odsetkami za opóźnienie. Odsetki
i pożytki z pożyczek są przychodami pasywnymi ograniczającymi możliwość skorzystania z tego sposobu opodatkowania. W konsekwencji powyższego odsetki za opóźnienie nie stanowią przychodów pasywnych określonych w art. 28j.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga jest zasada.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 935) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię.
Przepisy art. 28j u.p.d.o.p. regulują kwestię opodatkowania w formie ryczałtu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. estoński CIT), określając warunki których łączne spełnienie uprawnia podatnika do skorzystania z tej preferencyjnej formy opodatkowania. Przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określa warunki dotyczące struktury przychodów.
Spór w sprawie dotyczy kwestii oceny charaktery przychodu uzyskiwanego przez skarżącą z tytułu wyegzekwowania roszczeń oraz odsetek dla klienta.
Zdaniem organu przychód osiągnięty przez skarżącą stanowi przychód
z wierzytelności, tj. przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. ponieważ w celu dochodzenia roszczeń skarżąca zawiera z klientami umowę cesji powierniczej wierzytelności, a w przypadku ich wyegzekwowania część odzyskanej należności głównej oraz odsetki za opóźnienie pozostają u skarżącej.
Według skarżącej natomiast sporny przychód stanowi jej wynagrodzenie za wykonaną usługę na rzecz klienta. Z kolei odsetki za opóźnienie są osobnym przychodem i nie pochodzą z wierzytelności.
W tak zarysowanym sporze na gruncie niniejszej sprawy rację należało przyznać skarżącej spółce.
Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy opodatkowaniem ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli: mniej niż 50% przychodów
z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych
z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi
a) z wierzytelności.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało odkodowania normy prawnej zawartej
w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. oraz sprecyzowania co oznacza termin "przychód z wierzytelności". Jak sam organ wskazał ww. przepis nie precyzuje jakie przychody są zaliczane do przychodów z wierzytelności. Wbrew stanowisku organu powyższe nie oznacza, że w związku z tym termin ten należy interpretować szeroko.
Zdaniem sądu odkodowanie normy prawnej zawartej w omawianym przepisie wymaga sięgnięcia do wykładni celowościowej.
Sąd podziela wyniki tej wykładni przedstawione w wyrokach sądów administracyjnych, powołanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze.
Zdaniem sądu, celem regulacji z art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. było wprowadzenia ograniczenia w możliwości skorzystania z rozliczania się w ramach ryczałtu od dochodów spółek wobec podmiotów, których działalność w dużej mierze skupia się jedynie na działalności pasywnej. Ratio legis przedmiotowej regulacji zostało wprost wyrażone przez projektodawcę w uzasadnieniu do projektu wprowadzającego do polskiego porządku prawnego ryczałt od dochodów spółek. Projektodawca wskazywał bowiem, że "wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów." (s. 36, uzasadnienia projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 643).
Z powyższego wynika, że w projekcie jednoznacznie przeciwstawia się przychody pochodzące z aktywnej (rzeczywistej) działalności gospodarczej względem przychodów z działalności o charakterze pasywnym. Ustawodawca
w u.p.d.o.p. nie posłużył się pojęciem przychodów pasywnych. Do tej kategorii przychodów co do zasady zalicza się dywidendy i inne przychody z udziału
w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2021 r., sygn. II FSK 3704/18, opubl. w CBOSA). W u.p.d.o.p. tego rodzaju przychody zostały także wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b.
Zdaniem sądu, dokonując interpretacji tego rodzaju przepisów i rozważając zakres pojęciowy danej kategorii przychodu pasywnego, należy zawsze mieć na uwadze powyżej wskazany zamiar ustawodawcy. Skoro ustawodawca podatkowy, którego racjonalność należy domniemywać, wprowadza poprzez wyliczenie do danej instytucji prawnopodatkowej rodzaje przychodów pasywnych oraz wprost
z uzasadnienia wynika ich zaklasyfikowanie do uzyskiwanych z działalności niemającej aktywnego charakteru, to jedyną logiczną konsekwencją takiej regulacji jest to, że każda poszczególna kategoria takiego przychodu dotyczy działalności podatnika niemającego przymiotu działalności aktywnej. Odmienny wniosek byłby sprzeczny z domniemaniem racjonalność ustawodawcy podatkowego. Innymi słowy, przez pryzmat aktywnej działalności podatnika należy interpretować każdą z kategorii przychodów uregulowanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli również przychód
z wierzytelności wskazany w lit. a wspomnianej regulacji. Jeżeli bowiem przychód ten odnosiłby się do aktywnej działalności podejmowanej przez podatnika to należy uznać, że nie ma zastosowania ograniczenie uregulowane w powyższej regulacji" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2023 r.,
sygn. III SA/Wa 627/23, opubl. w CBOSA).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przedmiot działalności spółki obejmuje działalność prawniczą oraz działalność świadczoną przez agencje inkasa i biura kredytowe. W ramach prowadzonej działalności skarżąca zawiera z klientami umowy cesji powierniczej wierzytelność, której celem jest dochodzenie i wyegzekwowanie przez skarżącą wierzytelności na rzecz klienta w zakresie, w jakim wierzytelności te przysługiwały klientowi. Jej wynagrodzenie natomiast stanowi część z odzyskanej wierzytelności. Przychód skarżącej stanowią również odsetki za opóźnienie. Co istotne w przypadku niemożności skutecznego wyegzekwowania nabytych przez skarżącą roszczeń
w całości lub w części roszczenia te zostają przeniesione ze spółki na klienta w ramach cesji zwrotnej.
Wymaga wyjaśnienia, że przelew powierniczy opiera się na umowie nienazwanej, która nie jest wprost uregulowana w przepisach prawa cywilnego.
W praktyce sprowadza się on do zlecenia windykacji należności z jednoczesnym przeniesieniem praw wierzyciela na windykatora. Cel zawieranych umów
o powierniczy przelew wierzytelności został sprecyzowany w powołanym przez skarżącą wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 20 grudnia 2012 r. I ACa 432/12
Z powyższego, a przede wszystkim z przedstawionego zdarzania przyszłego wynika, że spółka musi wykazać się aktywnością w celu odzyskania wierzytelności. Windykacja to aktywność, która polega na świadczeniu usług dla klientów, wymaga stałego zaangażowania czasu, pracy przez m.in. negocjacje czy działania procesowe. Inaczej mówiąc skarżąca uzyskuje przychód realizując dla klienta usługi, przychód nie jest generowany przez raz wykonaną czynność. W konsekwencji nie występuje tu pasywny przepływ pieniędzy. Zatrzymanie natomiast umówionej części odzyskanej wierzytelności przez skarżącą stanowi jej wynagrodzenie za wykonaną usługę. Kwota wynagrodzenia zostaje udokumentowana fakturą VAT, w której jako nabywcę skarżąca wskazuje klienta. Zdaniem sądu taki sposób rozliczenia stron nie oznacza, że skarżąca osiąga przychód z wierzytelności. To, że spółka zajmuje się odzyskiwaniem wierzytelności dla swoich klientów, nie oznacza że uzyskuje przychód z wierzytelności, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.
Cesja dokonywana jest w celu wykonania konkretnej usługi na rzecz zleceniodawcy, nie w celu nabycia i posiadania przez skarżącą wierzytelności
i czerpania z niej jako majątku korzyści. Źródłem przychodu spółki jest zatem świadczenie usługi, nie zaś sama wierzytelność.
Skarżąca celnie w skardze zarzuciła, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe pominął istotny kontekst jakim jest fakt, że w przypadku cesji powierniczej wierzytelność formalnie przechodzi na spółkę jedynie na czas dochodzenia roszczeń i że nabywca, nie nabywa jej w celu osiągania przychodów
z jej posiadania, lecz w celu wykonania konkretnej usługi na rzecz klienta. Co istotne skarżąca w związku z zawarciem umowy cesji powierniczej nie ponosi ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz, co już wyżej eksponowano, w przypadku nie zrealizowania usługi (nie odzyskania roszczeń), roszczenia te zostają przeniesione ze spółki na klienta w ramach cesji zwrotnej.
Analogicznie przez pryzmat aktywnej działalności podatnika należało ocenić przychód skarżącej z tytułu odsetek za opóźnienie, czego organ nie uczynił, uznając że każdy przychód będący następstwem nabycia przez skarżącą wierzytelności na podstawie umowy, a więc przychód uzyskany w następstwie jej wyegzekwowania będzie przychodem z wierzytelności, w tym odsetki. Zdaniem sądu odsetki za opóźnienie należne skarżącej w okolicznościach wynikających z przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego są osobnym przychodem i nie pochodzą
z wierzytelności, mają charakter samodzielny i mogą być dochodzone niezależnie od należności głównej. Ponadto, jak trafnie zauważyła skarżąca z literalnej i systemowej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a. i b u.p.d.o.p. wynika, że racjonalny ustawodawca wspomniał o odsetkach jedynie w przypadku odsetek z tytułu pożyczki, a te odsetki nie są odsetkami za opóźnienie.
Powyższe stanowisko potwierdza i uzupełnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 tej ustawy bowiem obok przychodów z wierzytelności w kolejnych punktach od
lit. b) do lit. g), ustawodawca wskazał źródła, które generują przychody typowo pasywne, m.in. wymienione w ww. wyroku NSA z 6 lipca 2023 r., tj. z odsetek
i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek; z części odsetkowej raty leasingowej,
z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym
z tytułu zbycia tych praw; ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Cech takich przychodów nie posiadają natomiast przychody uzyskiwane przez skarżącą wynikające
z przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego.
Stąd, nie można uznać, że przychody uzyskiwane przez skarżącą w wyniku wyegzekwowania dla klientów roszczeń są przychodami pasywnymi, których uzyskiwanie zgodnie z powyżej omówionym zamiarem ustawodawcy miałoby świadczyć o wykonywaniu przez podatnika działalności nierzeczywistej, czy też nieaktywnej.
Intencją ustawodawcy w ramach art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.było ograniczenie z korzystania z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek wobec podmiotów, których przedmiotem działalności w dużej części jest nabywanie oraz następnie zbywanie wierzytelności. W takim ujęciu podmioty te nie wykonują aktywnej działalności gospodarczej, a jedynie działalnością finansową. Profil działalności strony skarżącej jest jednak całkowicie inny, nie nabywa ona wierzytelności od podmiotu trzeciego w celu ich zbycia, lecz w celu ich wyegzekwowania dla swojego zleceniodawcy.
Wynik interpretacji, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu windykacji wierzytelności dla klienta oraz odsetki za opóźnienie spełniałoby zakres pojęciowy art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a byłby rażąco niezgodny z wykładnią celowościową przedmiotowej regulacji, która jak to zostało wyjaśnione odnosi się jedynie do przychodów pasywnych.
Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ dokona oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku), na które składa się kwota wpisu od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).