I SA/KE 258/24

I SA/Ke 258/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2024-08-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik
Artur Adamiec /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 247/25 - Postanowienie NSA z 2025-03-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151 i art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 21par 3 i 3a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 listopada 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.33.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("organ odwoławczy") decyzją z 9 listopada 2022 r. nr 2601-10V-2.4103.33.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach ("naczelnik") z 30 czerwca 2022 r. nr 348000-CKK-1.500.17.2021.14, (nr 18/VAT/CKK-1/2022) określającą R. P. podatek od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.
Ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 4 maja 2015 r. wszczął w stosunku do R. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "[...]", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.
Organ, opisując przebieg i chronologię postępowania w sprawie, uwzględnił fakt, że podczas trwającego postępowania podatkowego trzykrotnie dochodziło do wydania względem podatnika decyzji przez naczelnika (decyzje z 19 grudnia 2017 r., 25 września 2019 r oraz 30 czerwca 2022 r.) oraz przez organ odwoławczy (dwukrotnie organ odwoławczy wydał decyzje uchylające i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia – w dniach 24 września 2018 r., 5 marca 2021 r., a obecnie zaskarżoną decyzją z 9 listopada 2022 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym objętych decyzją. Wskazał, że naczelnik określił podatnikowi za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące: styczeń i maj 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za czerwiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia rozliczenia tych kwot za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.
W dniu 14 kwietnia 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P.P.H.U. "[...]" R. P., Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K., deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. w trakcie wykonywania czynności służbowych uzyskał informacje, że P.P.H.U. "[...]" może uczestniczyć w procederze mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wyłudzanie z urzędu skarbowego nienależnych zwrotów podatku VAT. Ogólna analiza danych nasuwała podejrzenie, że wykazany i odliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony może wynikać z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe okoliczności wskazywały, że firma podatnika mogła narazić na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Zatem zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks.
Następnie wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 8 maja 2015 r. zawiadomił podatnika stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 14 kwietnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2018 r.) i za grudzień 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2019 r.),
w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 13 maja 2015 r.
Na podstawie pełnomocnictwa, które złożono do akt sprawy w dniu 11 czerwca 2015 r., pełnomocnikiem strony był P. K.. Następnie pełnomocnikiem podatnik ustanowił adwokata J. Z.. Dokument jego umocowania do występowania w sprawie złożono do akt 17 października 2017 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane (podpisane, wysłane i doręczone) przed 11 czerwca 2015 r., czyli w czasie kiedy strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 roku. Tym samym zawiadomienie to prawidłowo zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.
Następnie organ odwoławczy powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że przedstawiona przez naczelnika chronologia zdarzeń związanych ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika wskazuje, że nie miało ono pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło 14 kwietnia 2015 r., zaś wszczęcie postępowania kontrolnego miało miejsce później tj. 4 maja 2015 r. Nadto również wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło na skutek żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wobec podatnika prowadzone było za okres od 2010 roku do 2013 roku. Sprawa miała charakter wielowątkowy, była skomplikowana, wymagała zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, umożliwiającego ustalenie pełnego stanu faktycznego do kwestionowanych transakcji. Ponadto była rozwojowa, a wskutek gromadzenia i przeprowadzania kolejnych dowodów, dokonane ustalenia ewoluowały.
Z pisma naczelnika z 20 września 2022 r. wynika, że śledztwo o sygn. [...] [...] w sprawie o czyny polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku przez PPHU "[...]" R. P. zostało wszczęte 14 kwietnia 2015 r. przez UKS w K.. Po reformie KAS śledztwo to do dalszego prowadzenia przejął Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W toku ww. śledztwa dołączono, do wspólnego prowadzenia, dochodzenia karne skarbowe dotyczące uszczupleń w podatku dochodowym od osób fizycznych przez R. P. za lata 2011 i 2012. Nadto materiały, w oparciu o które śledztwo zostało wszczęte były niejawne dla strony, bowiem sporządzone zostały w Wydziale Wywiadu Skarbowego w K.. Następnie podał, że wszczęte 14 kwietnia 2015 r. śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z 13 maja 2015 r., zatwierdzonym przez Prokuraturę Rejonową [...] w K. 30 maja 2015 r. z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne przed organami kontroli skarbowej oraz brak prawomocnego rozstrzygnięcia o zobowiązaniach podatkowych PPHU "[...]". Także wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło na skutek żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Postanowieniem z 20 listopada 2019 r. sygn. [...] [...] po powtórnej analizie akt śledztwa oraz połączeniu z dochodzeniami prowadzonymi o sygnaturach: [...] [...], [...] [...] na podstawie art. 314 § 1 kpk w zw. z art. 313 §1 kpk w zw. z art. 113 kks zmieniono i przedstawiono R. P. zarzuty. Z kolei 28 listopada 2019 r. ogłoszono podatnikowi treść postanowienia oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego.
Z przekazanej informacji wynikają następujące czynności przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego nr [...] [...]:
- 14 kwietnia 2015 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa,
- 13 maja 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa,
- 8 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego śledztwa,
- 8 maja 2019 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych prowadzonego śledztwa nr [...] [...] z dochodzeniem nr [...] [...] dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku oraz nr [...] [...] dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok do dalszego prowadzenia za numerem [...] [...],
- 20 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, obejmując zarzutami w połączonym postępowaniu również uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku (wcześniej, w odrębnie prowadzonych postępowaniach zarzutami objęte zostały czyny dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok),
- 29 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową K. - [...] w K. 29 listopada 2019 r.,
- 21 marca 2022 r. postanowieniem Prokuratury Rejonowej [...] w K. podjęto zawieszone śledztwo.
Naczelnik poinformował, że w toku dotychczasowego śledztwa, w czasie jego aktywnej fazy, jak i okresach jego zawieszenia sukcesywnie gromadzono materiały dowodowe, pochodzące zarówno od organów prowadzących postępowania wobec strony jak też z innych źródeł, np. z innych prokuratur prowadzących postępowania wobec ww. osoby lub wobec dostawców faktur. Śledztwo nr [...] [...] od chwili jego wszczęcia prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. - [...] i ściśle według jej wytycznych i aktualnie nie jest zawieszone.
Zdaniem organu odwoławczego, na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ prowadzący postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe dokonał szeregu czynności, w tym m.in. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, przesłuchał podejrzanego. Tym samym został zrealizowany cel postępowania karnoskarbowego. Powyższe świadczy również o podejmowaniu przez organ postępowania przygotowawczego czynności, które doprowadziły do przekształcenia postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie. W świetle powyższego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było nadużyciem prawa ze strony organu administracji, tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności i działań. W sprawie nie zaszła wskazana w uzasadnieniu uchwały sytuacja braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznego wykorzystania instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.
Do dnia wydania decyzji organu odwoławczego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. śledztwo prowadzone przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. [...] w K. - nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku pozostaje zatem nadal zawieszony.
Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 87 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12. Wyjaśnił, że w rozliczeniu za styczeń 2013 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z grudnia 2012 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik w decyzji z 30 czerwca 2022 r. nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, co miało wpływ na rozliczenie za poszczególne miesiące 2013 r. Decyzja została doręczona podatnikowi 15 lipca 2022 r., który nie złożył odwołania, stąd ww. decyzja jest ostateczna. Kaskadowy charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług prowadzi do tego, że konsekwencją zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. była zmiana kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego w styczniu 2013 r. W dalszej konsekwencji musiało to skutkować zmianą wysokości nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w styczniu 2013 r., a wreszcie zmianą rozliczenia za kolejne miesiące 2013 r. Ustalenia postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń R. P. w podatku VAT za 2013 r. opierają się na ustaleniach wynikających już z ostatecznej decyzji nr [...], dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za 2012r., gdzie naczelnik stwierdził nieprawidłowości.
Na powyższą decyzję R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika. Zarzucił:
1. naruszenie art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, gdyż (zdaniem organu) prawidłowo doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje podstawy prawne do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, zaś organ tego nie dokonał, a twierdzenia organu w zakresie dokonania ww. czynności są nieprawdziwe. Podatnik podniósł przedawnienie roszczenia również z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia,
2. rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ II instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie wadliwych ustaleń na podstawie wyników postępowania z roku 2012, pomimo twierdzeń podatnika, że wszystkie zdarzenia gospodarcze miały miejsce;
3. rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu, poprzez:
a. prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający podjęcie aktywności dowodowej podatnika, bez informowania podatnika o potrzebie jego czynnego udziału w sprawie;
b. brak informowania podatnika niemal do samego końca postępowania, jakie zastrzeżenia ma organ do rozliczeń podatnika, w jakim zakresie przedłożenie dodatkowych dowodów służyć będzie wykazaniu okoliczności na korzyść podatnika;
c. brak wyjaśnienia podatnikowi, w jakim zakresie przedmiotowym inicjatywa dowodowa mogłaby wpłynąć na wyjaśnienie wątpliwości organu;
d. oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku innego postępowania, przed innym organem, co uniemożliwiło stronie czynny udział w czynnościach;
4. naruszenie zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika,
5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
a. brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku;
b. pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika - przedłożonych przez podatnika dokumentów;
6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez działanie organu z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w niniejszej sprawie, czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność,
7. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej - czyli zasady dwuinstancyjności, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał nie pochodził właściwie nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach.
W uzasadnieniu skargi podatnik zwrócił uwagę na przyjętą praktykę w postępowaniach podatkowych, która polega na wszczynaniu przed upływem okresu przedawnienia postępowań karnoskarbowych, których oczywistym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działania organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, kreują swoisty stan dezorientacji dla podatnika, bowiem z jednej strony nie jest on w stanie skutecznie bronić się przed nieuzasadnionymi zarzutami postawionymi mu w postępowaniu karnoskarbowym, z drugiej zaś, jego sytuacja podatkowa wciąż pozostaje nieuregulowana.
Zdaniem strony, celem postępowania karnoskarbowego było jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a samo postępowanie nie miało żadnych podstaw faktycznych oraz merytorycznych, aby toczyć się zgodnie z zasadami przyjętymi w demokratycznym państwie prawnym. W sprawie brak jest jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań (w tym zawieszeniu postępowania karnego skarbowego) przez organ działający jako organ przygotowawczy. Organ przygotowawczy, wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postawa organu podatkowego dowodzi, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie.
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zawieszenia terminu przedawnienia poprzez wszczynanie postępowań karnoskarbowych w sposób jednoznaczny wskazuje, że bardzo często dochodzi do sytuacji, w których organ podatkowy wszczyna takie postępowanie jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, nie mając żadnych merytorycznych przesłanek do prowadzenia takiego postępowania. Opisana powyżej sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie zbadano, czy nie doszło do nadużycia ze strony organu w opisanym zakresie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 17/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez R. P. (dalej: skarżący, podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 9 listopada 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 30 czerwca 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że wszczęcie śledztwa w dniu 14 kwietnia 2015 r. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego) w VAT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 marca 2024 r. I FSK 2282/23, stwierdzając podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Podniósł, że wskazane w wyroku sądu pierwszej instancji okoliczności nie uzasadniały zawartej w tym wyroku oceny prawnej, według której wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego miało instrumentalny charakter. W jego ocenie sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem w dniu 14 kwietnia 2015 r. postępowania karnego, które zdaniem sądu pierwszej instancji, miało instrumentalny charakter.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:
W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, w zakresie dokonanej przez tenże sąd wykładni prawa oraz w warunkach ustawowego wzorca kontroli określonego w art. 145 ustawy p.p.s.a., sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Działając w powyższych warunkach procesowych, sąd nie mógł orzekać z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 2282/23), odnoszącej się do kwestii przedawnienia. Jak wyjaśnił ten sąd, stosownie do art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Pojęcie to jednak jest zdekodowane w doktrynie prawa karnego, gdzie wskazuje się, że przez pojęcie to należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy kodeksu karnego, trzeba zauważyć, że ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (szerzej zob. J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora Janusza Tylmana, pod red. T. Grzegorczyka, Warszawa 2011., s. 175–182). Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Usunięciu wątpliwości może służyć uregulowana w art. 307 k.p.k. instytucja czynności sprawdzających (zob. J. Grajewski, S. Steinborn w L. Paprzycki [red] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX el.). Wymóg "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa" jako podstawy wszczynania postępowania oznacza z jednej strony, że organ władny do podjęcia tej decyzji nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, lecz wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia owego przestępstwa doszło. Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione. Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.). Podstawą wszczęcia postępowania karnego mogą być informacje pochodzące z różnych źródeł w tym także informacje anonimowe (zob. J. Grajewski, S. Steinborn, tamże...).
W zaskrzonej decyzji (str. 10, 14) organ wskazał, że w rozpoznanej sprawie śledztwo dotyczące rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie informacji uzyskanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., z których wynikało, że skarżący może być uczestnikiem karuzeli podatkowej. W decyzji wskazano, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło w oparciu o materiały dowodowe uzyskane przez Wydział Wywiadu Skarbowego w K., które mają charakter operacyjny i są niejawne dla stron. Okoliczność tę potwierdza pismo Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 20 września 2022 r. (karta 53506 akt administracyjnych). Pismo to stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Moc dowodowa tego dokumentu nie została podważona innymi dowodami, co oznacza, że na podstawie powołanego przepisu w rozpoznanej sprawie dokument ten korzystał ze zwiększonej mocy dowodowej. W świetle powyższych uwag dotyczących przesłanek wszczęcia postępowania karnego należało stwierdzić, że materiały niejawne pochodzące od jednostek Wywiadu Skarbowego mogły stanowić podstawę wszczęcia postępowania karnego, jeżeli ich treść uzasadniała prawdopodobieństwo udziału skarżącego w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku VAT.
Powyższe uwagi nakazują stwierdzić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie karne, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, działał w sposób całkowicie dowolny bez dysponowania materiałami uzasadniającymi przypuszczenie udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. Ocenę tę wzmacnia okoliczność wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 4 maja 2015 r. postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku którego została wydana decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 19 grudnia 2017 r. Decyzja ta, co prawda, została uchylona przez organ drugiej instancji, jednakże sam fakt, że nastąpiło jej wydanie świadczy o tym, że w sprawie zachodziły podstawy do przypuszczenia, że skarżący bierze udział w oszustwie podatkowym. Potwierdza to także wydanie przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie (decyzja z 25 grudnia 2019 r., uchylona przez organ drugiej instancji) oraz decyzji z dnia 30 czerwca 2022 r., która została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. Decyzje te były konsekwencją decyzji dotyczących rozliczeń skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., które m.in. określały skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2012 r, do przeniesienia do rozliczenia za miesiąc styczeń 2013 r. Jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji na (str. 3 i 4) decyzje te także były uchylane przez organ drugiej instancji. W aktach sprawy znajduje się decyzja organu pierwszej instancji z 30 czerwca 2022 r. (brak numerów kart), która została dołączona do pisma z dnia 29 września 2022 r. (karta 54383 akt administracyjnych), określająca skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w sprawie skarżącego przeprowadzone zostały liczne czynności oraz zgromadzone zostały liczne dowody mające świadczyć o tym, że skarżący zawyżył podatek naliczony, w tym między innymi o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. [...], które stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości.
W świetle powyższych okoliczności wszczęcie postępowania karnego w dniu 14 kwietnia 2015 r. w sprawie rozliczeń skarżącego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe lat 2010-2013 r. jawi się jako uzasadnione okolicznościami wynikającymi z dowodów pozostających w dyspozycji organu kontroli skarbowej, które stanowiły podstawę decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do skarżącego.
W dacie wydania postanowienia wszczynającego postępowanie karne w dniu 14 kwietnia 2015 r. do końca terminu przedawnienia kwot objętych rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji pozostawały znaczne okresy czasu. Dla rozliczeń za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. okres ten wynosił ponad 3 lata i 8 miesięcy a dla rozliczenia za grudzień 2013 r. okres ten wynosił ponad 4 lata i 8 miesięcy. Przy tak znacznych okresach czasu pozostających do upływu terminu przedawnienia zobowiązań nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu sprawy. Nie można wskazać okoliczności świadczących o tym, że organ wszczynający dochodzenie wykazał się w tej sprawie złą wolą zakładając z góry, że sprawę skarżącego będzie prowadził opieszale. Nie istnieją też okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że w dacie wszczęcia postępowania karnego organy podatkowe miały podstawy sądzić, że w ciągu wskazanych powyżej okresów czasu nie będą w stanie zakończyć postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego oraz, że w dacie wszczęcia postępowania karnego organy miały podstawy spodziewać się, że wydanie decyzji wymiarowej przez organ drugiej instancji nastąpi po upływie terminów wynikających z art. 70 § 1 O.p.
Brak w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje świadczące o tym, że zachodziło uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa związanego z rozliczeniami skarżącego w podatku VAT za 2013 r. nie ma znaczenia dla sprawy. Jak bowiem wyjaśnił NSA w omawianym wyroku, Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w powołanym powyżej piśmie z dnia 20 września 2022 r., wskazał, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego nastąpiło na podstawie informacji niejawnych uzyskanych od jednostki Wywiadu Skarbowego. Niejawny charakter tych informacji tłumaczy przyczyny braku w aktach sprawy dokumentów zawierających te informacje.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. wyroku, zawieszenie postępowania karnego nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest bowiem zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może ona być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. W praktyce organów skarbowych, finansowe organy postępowania przygotowawczego często zawieszają postępowania karne, gdyż uzasadnione jest to zamiarem wykorzystania w tym postępowaniu dowodów z postępowania podatkowego, a także potrzebą oczekiwania na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Praktyka ta, oparta na art. 114a k.k.s., w orzecznictwie NSA jest oceniana jako uzasadniona relacjami zachodzącymi pomiędzy postępowaniem podatkowym i postępowaniem prowadzonym w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe (zob. wyroki: z 8 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 811/23; z 20 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1251/19; 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 311/21; publ. CBOSA). Także w doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanką do zawieszenia postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. może być potrzeba wcześniejszej oceny prawnej sprawy przez organy podatkowe lub sąd administracyjny (zob. A. Bułat w I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Lex el.). Zawieszenie postępowania na podstawie powołanego przepisu stanowi instrument pozwalający na zrealizowanie wymogu pewności obrotu prawnego poprzez wykluczenie możliwości sformułowania rozbieżnych ocen prawnych odnośnie tych samych okoliczności na gruncie postępowania podatkowego, postępowania karnego i postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślić należy też, że w uzasadnieniu wprowadzenia do k.k.s. przepisu art. 114a także wskazywano na występującą w postępowaniu karnym skarbowym potrzebę wcześniejszej ostatecznej kwalifikacji prawnej sprawy na podstawie przepisów prawa podatkowego (zob. Uzasadnienie projektu ustawy z 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, VI kadencja, druk sejm. nr 1852). Funkcjonowanie w prawie karnym regulacji zawartej w art. 114a k.k.s. oraz racje towarzyszące wprowadzeniu tego przepisu w doktrynie wskazywane są jako podstawa sformułowania tezy o prymacie postępowania podatkowego w stosunku do postepowania karnego prowadzonego w związku ze zobowiązaniami podatkowymi objętymi tym postępowaniem podatkowym (zob. T. Dudek, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, Prok. i Pr. 2012/11, s. 95; U. Doniec, A. Koziara, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego w zakresie decyzji kreujących zobowiązania podatkowe [w:] Z problematyki funkcji procesu karnego, red. T. Grzegorczyk, J. Izydorczyk, R. Olszewski, Warszawa 2013, s. 652; J. Zagrodnik [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy, Komentarz, s. 565.).
W świetle tych wniosków skorzystanie przez organ dochodzenia z możliwości zwieszenia postępowania karnego, które toczy się równolegle z postępowaniem podatkowym, nie może być w każdym przypadku oceniane jako zabieg świadczący o braku uzasadnionych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego. Ocena zawieszenia postępowania karnego w kontekście instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego zawsze powinna być przeprowadzana z uwzględnieniem wszystkich innych okoliczności sprawy, które mogą mieć znacznie dla kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnego.
W tym stanie rzeczy, kierując się wiążącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w sprawie I FSK 2282/23 należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. To czyni niezasadnymi zarzuty skargi w tym zakresie oraz determinuje konieczność oceny kolejnych kwestii. Wymaga przypomnienia, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego za pozostałe miesiące 2013 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że wydanie w stosunku do skarżącego wyżej wymienionych decyzji w głównej mierze było konsekwencją wydania w stosunku do skarżącego odrębnej decyzji wymiarowej, którą określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2012 r., która była niższa o 235.220 zł od kwoty nadwyżki zadeklarowanej przez skarżącego. Dokonane tą decyzją zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która "przeszła" do rozliczenia podatku począwszy od stycznia 2013 r., spowodowała też zmianę kwot podatku naliczonego, które skarżący mógł odliczyć od podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2013 r.
Istota sporu sprowadza się zatem do rozważenia, czy prawidłowo organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r. Ze skargi wynika natomiast, że R. P. kwestionuje rozstrzygnięcie organu w tym zakresie, w jakim jest ono konsekwencją ustaleń organu poczynionych w odniesieniu do grudnia 2012 r. - z którymi to ustaleniami podatnik się nie zgadza. Podniósł bowiem, że wystawione faktury - zakwestionowane przez organ - były rzetelne.
Wobec powyższego wymaga wyjaśnienia, że skoro R. P. wniósł skargę na decyzję organu dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., to sąd musi ograniczyć swoje rozstrzygnięcie do granic tej sprawy. Nie może tym samym rozpoznać zarzutów skargi, które w istocie dotyczą zobowiązania podatnika za inny okres, tj. grudzień 2012 r. Sąd w takim wypadku wypowiadałby się bowiem w kwestiach nieobjętych daną sprawą, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Wobec powyższego – niżej zostaną ocenione jedynie aspekty związane z określeniem skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r.
Rozstrzygnięcie w decyzji oparte zostało o treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten oznacza, że w sytuacji, gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres - w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację – rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi za kolejny okres inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303).
Zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług wobec wynikającego z deklaracji VAT złożonych przez skarżącego za poszczególne miesiące 2013 r. wynikała z tego, że na rozliczenie za styczeń 2013 r. wpływało rozliczenie za grudzień 2012 r., za styczeń 2013 r. na luty 2013 r., itd. Organ ostateczną decyzją określił skarżącemu za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł. Rozliczenie to, odmienne od tego, którego dokonał podatnik w złożonej przez siebie deklaracji za grudzień 2012 r. zrodziło na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wydania decyzji za styczeń i następne miesiące 2013 r., oraz określenia w niej prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych.
Powyższe oznacza, że prawidłowa jest decyzja organu określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Wszelkie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz zasad prowadzenia postępowania są bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.