I SA/KE 256/25

I SA/Ke 256/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Renata Detka
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par 1 i art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 4 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 1465
art, 11a ust. 3
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 127, art. 143, art. 187 par 1, art. 210 par 4, art. 233 par 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1151
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 6 marca 2025 r. nr SKO.PO/41/3526/879/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2021 oddala skargę.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z 6 marca 2024 r. nr SKO. PO/41/3526/879/2024 uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 28 maja 2024 r. nr FB-RPPO.3120.03.1.2021 wydaną dla K. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 rok w kwocie [...]zł i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że 19 stycznia 2021 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała: budynki zwolnione w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4a i 4c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") o pow. 1855,34 m2 oraz pow. 30 927 m2 gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 tej ustawy, oraz budynki o pow. 267,52 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz pow. 434,87 m2 budynków zajętych na garaże. Postanowieniem z 2 marca 2021 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe z uwagi na wątpliwości związane z deklaracją złożoną przez podatnika. Następnie decyzją z 28 maja 2024 r. Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2021 w kwocie [...]zł.
Rozpoznając odwołanie, Kolegium wskazało, że najdalej idącym zarzutem jest brak prawidłowego umocowania dla osoby wydającej decyzję. Wyjaśniło, że upoważnienia udzielane przez prezydenta miasta podległym mu urzędnikom są bezterminowe i nie tracą mocy prawnej z chwilą, kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować urząd prezydenta miasta. Z tego też względu błędne jest stanowisko prezentowane w odwołaniu, że działająca w imieniu Burmistrza Skarbnik Gminy nie była umocowana do działania w imieniu organu. Udzielone pełnomocnictwo z 29 lutego 2003 r. jest pełnomocnictwem bezterminowym i nie utraciło mocy prawnej z chwilą zamiany w organie podatkowym, kiedy konkretna osoba, która go udzieliła, przestała piastować urząd Burmistrza Miasta i Gminy P..
Dalej Kolegium podniosło, że załączona do akt sprawy opinia biegłego w znacznej części obejmuje szereg działek i budynków nie należących do spółki, w żaden sposób nie związanych ze spółką, a tym samym nie sprzyja wyjaśnieniu okoliczności sprawy. W aktach sprawy brak wypisu z rejestru gruntów, natomiast z pisma Starosty Pińczowskiego z 25 marca 2021 r. wynika że spółka w roku 2021 była wieczystym użytkownikiem gruntów Skarbu Państwa o łącznej powierzchni 3.0927 ha. Z akt sprawy wynika także, że do Starostwa Powiatowego w P. w dniu 1 sierpnia 2019 r. wpłynął wniosek dotyczący wprowadzenia zmian zgodnie z operatem technicznym (nr ewidencyjny [...]). W opracowaniu tym uwzględniono budynki położone na działkach nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].
W ocenie Kolegium z akt sprawy wynika, że istnieje różnica w opodatkowaniu powierzchni użytkowej budynków przyjętej przez organ w stosunku do powierzchni wykazanej przez podatnika. Analizując załączoną do akt opinię biegłego J. W., jak i poczynione przez organ ustalenia, organ odwoławczy uznał, że istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego celem bezspornego ustalenia stanu faktycznego, tj. powierzchni budynków. Wyjaśnienia wymaga ustalenie, czy organ podatkowy, przyjmując do opodatkowania powierzchnię budynków o wielkości 2.585,52 m2, uwzględnił zaznaczone na mapie, stanowiącej załącznik do opinii biegłego J. W., przybudówki do budynków 13A i 13C, które zdaniem podatnika nie istnieją w rzeczywistości, natomiast, z materiału dowodowego nie wynika, aby biegły w tym zakresie zajął stanowisko. W opinii brak opisu stanu rzeczywistego na gruncie ze stanem uwidocznionym na mapie, nadto z pisma Starosty [...] z 25 marca 2021 r. wynika, że na działce nr [...] znajduje się budynek [...].[...]:3 o powierzchni zabudowy 48 m2, natomiast z akt sprawy nie wynika, czy wskazany budynek został uwzględniony przy opodatkowaniu.
W tabelce utworzonej przez biegłego obiekt nr [...] na mapie, oznaczony jako budowla - stanowi obudowę instalacji wodnej, który został przez biegłego J. W. wyceniony w latach 2016-2020 na kwotę [...]zł. Dodatkowo należy wyjaśnić, czy wykazany w piśmie Starosty [...] na działce nr [...] budynek [...].[...]:8 o pow. zabudowy 44 m2 istnieje i czy został uwzględniony przy opodatkowaniu. Wskazany budynek (uwidoczniony na mapie w opinii biegłego obiekt nr [...]) nie istnieje jako budynek, natomiast nie zostały dokonane oględziny działki nr [...], które w sposób miarodajny wykazały stan na gruncie. Dowód z oględzin powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin. Organ winien również uwzględnić okoliczność, że biegły, co wynika ze sporządzonej opinii, nie dokonywał oględzin działki nr [...], a tym samym nie mógł dokonać pomiaru powierzchni użytkowej obiektu oznaczonego jako budynek nr 13B, w stosunku do którego organ przyjął do opodatkowania pow. 175,82 m2, która to powierzchnia różni się znacząco od powierzchni wykazanej w dokumencie dotyczącym Inwentaryzacji budynków przy ul. [...] wykonanej przez E. D. (prywatny dokument), a którą to posiłkowo posługiwał się biegły i organ podatkowy. We wskazanym zakresie z opinii E. D. wynika, że budynek 13B ma powierzchnię 134,64 m2, a zatem jest to powierzchnia mniejsza od przyjętej do opodatkowania przez organ podatkowy.
Skoro w piśmie starosty, wskazującym na ewidencję gruntów i budynków, powierzchnia użytkowa nie była uwidoczniona (ewidencja wskazuje powierzchnię zabudowy), organ był zobowiązany do dokonania ustaleń w tym zakresie jako dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku, a tym samym był uprawniony do wykorzystania danych zawartych w przedłożonym przez podatników dokumencie inwentaryzacji, sporządzonym przez osobę z uprawnieniami, z tym zastrzeżeniem, że ustalenia dotyczące przyjętej do opodatkowania powierzchni budynków, poczynione w oparciu o ten dokument winny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji.
Kolegium potwierdziło zasadność twierdzenia spółki, że biegły jedynie przy ustaleniu powierzchni użytkowej budynków dysponuje wiedzą techniczną, jako rzeczoznawca budowlany. Powołanie biegłego, jak i zakres zlecenia opinii niezasadnie wskazywało, że biegły powinien ustalić, czy dana działka lub budynek jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej lub działalności leśnej, ale takie ustalenie może zostać poczynione jedynie przez organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Tym samym organ podatkowy, ustalając zakres opinii, którą ma sporządzić rzeczoznawca budowlany, określił ten zakres niezgodnie z obowiązującym prawem. Opinia rzeczoznawcy w przedmiotowej sprawie ma zasadnicze znaczenie jedynie w kontekście ustalenia powierzchni użytkowej budynków i zbadania charakteru obiektów. Słusznie też w odwołaniu wskazano, że opinia zawiera podane wynikowo powierzchnie użytkowe, a nie ma opisu metodologii, według której były one ustalane, nie ma podanego atestu miernika, którym posługiwał się rzeczoznawca, ani certyfikatu potwierdzającego dopuszczenie tego miernika do użytkowania do pomiarów.
Zdaniem Kolegium organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy winien uczynić przedmiotem oględzin wszystkie nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym podatnika, w tym także działki oznaczone nr [...] i nr [...], będące w użytkowaniu wieczystym podatnika w roku 2021, które nie stanowiły przedmiotu oględzin w roku 2021. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że strona w toku postępowania podatkowego jest zobligowana do współdziałania z organem podatkowym, celem rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie, wobec powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości danych wykazanych do opodatkowania, uzasadniało przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotu opodatkowania celem pozyskania podstawy do opodatkowania, tj. celem pozyskania bezspornej wielkości powierzchni użytkowej budynków stanowiących własność podatnika.
Ocena rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie zastosowania w sprawie wnioskowanych przez podatnika zwolnień podatkowych zawartych w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) i c) u.p.o.l. dokonana może zostać po uzupełnieniu materiału dowodowego, a tym samym na obecnym etapie kwestia ta nie może zostać rozstrzygnięta i oceniona przez organ odwoławczy. Mimo obszerności materiału dowodowego i poczynionych przez organ podatkowy ustaleń nie została w sposób bezsporny ustalona powierzchnia użytkowa budynków, która jest niezbędna do dalszego procedowania w sprawie. Organ I instancji winien skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim z oględzin nieruchomości i opinii biegłego.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium oraz poprzedzającej decyzji burmistrza, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji Burmistrza oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 143 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez SKO wszystkich zarzutów podatnika dotyczących upoważnienia udzielonego przez Burmistrza, polegających w szczególności na podważeniu umocowania M. W. do wydawania postanowień w postępowaniu podatkowym, w tym także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021 r., wydawania decyzji, podczas gdy upoważnienie, na które powołuje się organ podatkowy wydane w 2003 r. takiego umocowania nie udzielało i nie było też upoważnieniem w sprawie indywidualnej;
- art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez SKO, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ I instancji była dowolna, a nie wszechstronna, a także pominięcie faktu, że okoliczności faktyczne organ I instancji uznał za udowodnione, w sytuacji gdy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, koncentrując się na wadliwej opinii biegłego J. W., która to opinia nie została przez organ prawidłowo skontrolowana pod względem wymagań formalno-prawnych, zaś prawidłowa weryfikacja pod tym kątem prowadziłaby do wniosków, że opinia ta jest całkowicie nieprzydatna w sprawie i sporządzona przez osobę bez prawidłowych uprawnień;
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego pełnego odniesienia się do części zarzutów z odwołania podatnika, w szczególności zarzutów dotyczących: nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, którego dotyczy zaskarżana decyzja, braku upoważnienia do wydawania postanowień w przedmiotowym postępowaniu;
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego jasnej, kompletnej oceny i jasnego stanowiska SKO co do dowodu z opinii biegłego J. W. przyjętego przez organ I instancji, w szczególności co do wszystkich zarzutów podatnika zgłaszanych w stosunku do tego dowodu oraz sposobu działania organu I instancji w sprawie oględzin i opinii biegłego, w tym co do braku uprawnień. J. W. co do sposobu powołania tego biegłego w postępowaniu za 2016 r., co do sposobu jego działania oraz co do oceny poprawności dokumentu w postaci opinii przyjętego jako dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym za 2021 r.;
- art. 210 § 4 w związku z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego jasnej, kompletnej oceny i jasnego stanowiska SKO co do odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z opinii biegłych ds. działalności leśnej oraz ds. działów specjalnych produkcji rolnej oraz dowodów ze zdjęć i wyjaśnień podatnika, w świetle twierdzeń SKO zawartych w uzasadnieniu, że w oparciu o zapisy art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego jasnej, kompletnej oceny i jasnego stanowiska SKO co do dowodów dołączonych przez podatnika do odwołania od decyzji organu I instancji dowodzących, że organ ten posługuje się w postępowaniu za rok 2021 ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu na podstawie upoważnień obejmujących okres od 2016 r. do 2020 r.;
- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego, które nie odpowiada prawdzie oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, gdyż powiela twierdzenia z uzasadnienia decyzji organu I instancji, które są nieprecyzyjne, zafałszowane i wprowadzają w błąd co do stanowiska prezentowanego przez podatnika w toku postępowania podatkowego, gdzie podatnik wskazywał, iż wykorzystywał w określony sposób część budynku, a organ podatkowy w opisie zawiera stwierdzenia dotyczące całości budynków, albo podatnik dowodził, iż część budynków była odłączona od prądu i bez dostępu do wody (tj. 13A, 13B, 13C), a organ podatkowy w opisie przedstawiał, że podatnik twierdził, że jest odcięty od dostępu do energii elektrycznej i nie używał energii elektrycznej, a rachunki za energię temu przeczą, a także co do faktu, że podatnik jakoby twierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej a uzyskiwał przychody ze sprzedaży, podczas gdy podatnik od pierwszej deklaracji podatkowej za rok 2021 wykazywał powierzchnie do opodatkowania wykorzystywane na działalność gospodarczą, wskazując, że tylko część powierzchni wykorzystuje stale na inne cele;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia do decyzji podatkowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności tam gdzie SKO nie przeanalizowało upoważnienia, na które powoływał się organ I instancji pod kątem wymogów art. 143 Ordynacji podatkowej, SKO nie dokonało dogłębnej analizy upoważnienia z 2003 r. dla M. W., mimo iż zauważyło w uzasadnieniu (str. 14), że nie odpowiada ono treści art. 143 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji na żądanie podatnika kilkakrotnie potwierdził, że to w oparciu o okazane upoważnienie z 2003 r. działała M. W.;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wszystkich zarzutów podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
2) Naruszenie prawa materialnego:
- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu nakazują weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym;
- art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że definicje i przepisy ustawy o ochronie przyrody są wiążące dla autonomicznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której to ustawie nie ma żadnego bezpośredniego odwołania do przepisów o ochronie przyrody, skutkujące nieuznaniem argumentacji podatnika, że część jego nieruchomości ujawniona w deklaracji podatkowej korzystała ze zwolnienia na podstawie tegoż przepisu, gdyż faktycznie służyła ochronie przyrody;
- art. 7a u.p.o.l. poprzez zupełne pominięcie zarzutów podatnika, dotyczących obowiązku prowadzenia i stosowania ewidencji podatkowej nieruchomości na potrzeby wymiaru i poboru podatków. Organ odwoławczy powołuje się na art. 21 ust. 1 z ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, tj. na przepis, do którego nie ma żadnego bezpośredniego odwołania w autonomicznej ustawie podatkowej tj. ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast organ odwoławczy pomija analizę ewidencji podatkowej i fakt braku ewidencji podatkowej, o której ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mówi bezpośrednio w art. 7a i która to powinna stanowić zgodnie z ustawą o podatkach lokalnych podstawę do wymiaru i poboru podatków. Tylko w zakresie definicji użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów pod wodami mówi się w ustawie o podatkach lokalnych bezpośrednio, że rozumie się tak grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nigdzie ponadto w całej ustawie o podatkach lokalnych nie ma odniesienia do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, na podstawie której prowadzone są ewidencje gruntów i budynków.
W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że załączone do akt pełnomocnictwo z 29 lutego 2003 r. nie odpowiada treści art. 143 Ordynacji podatkowej. Brak jednak podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe, jak i wydanie kwestionowanej decyzji, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym dokonane zostało przez osobę nieumocowaną. Znajdujące się aktach sprawy pełnomocnictwo stanowiło podstawę do wydawania decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych gminy, w szczególności podatków i opłat, w także do wydawania decyzji podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"); sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli m. in. zachodzą przyczyny określone w przepisach Ordynacji podatkowej.
Działając w powyższych ramach prawnych sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W niniejszej sprawie zarzuty natury procesowej koncentrowały się wokół dwóch obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich, w którym strona skarżąca sformułowała najdalej idący zarzut (nieważności decyzji), należy zaliczyć kwestię prawidłowości upoważnienia Skarbnika Miasta i Gminy P. - M. W. do działania za organ podatkowy, w tym do podpisania postanowienia z 2 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021 r. oraz decyzji z 28 maja 2024 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na 2021 r. Natomiast drugi obszar zagadnień to zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, za pomocą których skarżąca oprotestowuje: prowadzenie postępowania podatkowego, niedokonywanie w jego ramach koniecznych ustaleń, nierozpatrywanie zarzutów podatnika, w szczególności dotyczących nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania przedmiotowego postępowania podatkowego, wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd nie podzielił sformułowanego w tych obszarach stanowiska skarżącej, a tym samym ww. zasadności zarzutów skargi.
Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut nieważności decyzji należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 39 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: "u.s.g."), wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta. Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 u.s.g. Przepis art. 39 ust. 2 u.s.g. został powołany, jako podstawa prawna upoważnienia wydanego dla M. W. – Naczelnika Wydziału Finansowo – Budżetowego (Skarbnika Gminy) do wydawania w imieniu Burmistrza [...] i Gminy P. decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych Gminy, a w szczególności podatków, opłat itd.
Zdaniem sądu, upoważnienie to jest prawidłowe. Udzielone zostało w formie pisemnej, opatrzono je datą, określono w nim, że jest bezterminowe, wskazano organ upoważniający i skierowano je do konkretnej osoby – M. W., z podaniem jej stanowiska. W sposób precyzyjny wskazano w tym dokumencie zakres przedmiotowy upoważnienia. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że upoważnienia udzielane przez wójta, burmistrza czy prezydenta miasta podległym mu urzędnikom nie tracą mocy prawnej z chwilą, kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować ten urząd (zob. też wyrok WSA w Kielcach z 20 lutego 2025 r., I SA/Ke 543/24).
W orzecznictwie sądowym za utrwaloną należy uznać koncepcję organu organizacyjno-przedmiotową, a nie podmiotową (personalną). Od organu administracji jako wyodrębnionej części aparatu publicznego (jednostki organizacyjnej), powołanej do wykonywania określonych przez prawo zadań publicznoprawnych, wynikających ze zwierzchniej władzy (imperium), należy odróżnić konkretną osobę wykonującą kompetencje organu, będącą "piastunem". Organ administracji publicznej istnieje niezależnie od jego obsady personalnej, co wiąże się z ciągłością władz publicznych i ciągłością działania ich organów. W imieniu podmiotu publicznego jako takiego, działają jego organy, a nie osoby fizyczne stanowiące obsadę personalną poszczególnych organów. Istnienie organów i ich kompetencje, nie są uzależnione od tego kto w danej chwili piastuje dany urząd i czy urząd ten posiada aktualnie obsadę personalną (zob. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2008 r. II OSK 531/07; dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Dla ważności upoważnienia zawartego w aktach niniejszej sprawy nie ma zatem żadnego znaczenia okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, czy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej funkcję Burmistrza pełniła inna osoba, niż ta, która podpisała upoważnienie.
Należy również podkreślić, że postanowienia z 2 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., jak i decyzja organu I instancji z 28 maja 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., wydane zostały w granicach udzielonego upoważnienia, którego zakres dotyczył, jak wyżej wskazano, wydawania decyzji administracyjnych z zakresu podatków. Oba te rozstrzygnięcia zawierają podpis Skarbnika G. M. W. z zaznaczeniem, że działa ona z upoważnienia Burmistrza.
W konsekwencji, Skarbnik G. M. W. została prawidłowo upoważniona do realizacji kompetencji organu podatkowego, w tym wszczynania postępowania i wydawania decyzji. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji, o której mowa w skardze. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym niewskazanie w upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Należy wskazać, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 39 ust. 2 u.s.g. Będące przedmiotem sporu upoważnienie spełnia wymogi zarówno przepisu ogólnego jak i szczególnego, dlatego brak jest podstaw do podważania jego prawidłowości. Na taki wynik wykładni przepisu np. 39 ust. 2 u.s.g. wskazuje się też w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2007 r., II FSK 621/06; dostępny j.w.).
Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej jak i sformułowany na tej podstawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji nie zostały przez sąd uwzględnione.
Odnośnie drugiego obszaru sporu podkreślić należy, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Zgromadził bowiem dowody, które nie tylko nie dawały pełnego i pewnego obrazu stanu posiadanych przez skarżącą budynków, ich powierzchni oraz przeznaczenia, a dodatkowo były ze sobą sprzeczne w powyższym zakresie. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia związanego z istnieniem przedmiotu opodatkowania, konieczność wyjaśnienia sprzeczności, szczególnie pomiędzy zapisami ewidencji budynków, a zgromadzonymi w sprawie dalszymi dowodami oraz niezbędność przeprowadzenia dalszych dowodów w celu jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania (budynków) ich powierzchni i sposobu użytkowania uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie jednak z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, a wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. Jeżeli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień.
Zdaniem sądu, w sprawie prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe w kontekście zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego. Zakres braków przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wymagał przeprowadzenia tego postępowania w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. Kolegium wskazało na konieczność ustalenia istnienia przybudówek do budynków o numerach 13A i 13C oraz budynku na działce nr [...] o pow. 44 m2, odniesienia się do opodatkowania budynku znajdującego się na działce nr [...] o pow. 48 m2, wyjaśnienia charakteru obiektu nr [...] oznaczonego jako budowla, a stanowiącego obudowę instalacji wodnej, wskazało również na konieczność dokonania pomiaru budynku nr 13B i dokonania oględzin nieruchomości, w tym działek nr [...], nr [...] i nr [...]. Zwróciło uwagę na obowiązek uzyskania oraz przeprowadzenia analizy wypisu rejestru gruntów oraz oceny okoliczności, że został złożony wniosek dotyczący wprowadzenia zmian zgodnie z operatem technicznym budynków położonych na działkach objętych zakresem postępowania podatkowego. Nakazało też uwzględnić i przedstawić w uzasadnieniu decyzji przedłożony przez podatnika dokument inwentaryzacji. Kolegium wyraziło również szereg krytycznych uwag do opinii biegłego J. W., zarzucając, że nie dokonał on oględzin wszystkich objętych zakresem sprawy działek, nie dokonał pomiaru powierzchni użytkowej obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania, nie opisał metodologii, nie przedstawił atestu ani certyfikatu potwierdzającego dopuszczenie miernika używanego do pomiarów.
Nie do zaakceptowania jest taki sposób dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, że organ pomija istotne braki i sprzeczności w opinii biegłego (j. W.), dając wiarę temu dowodowi (niewykluczone, że z powodu trudności dowodowych, jakie napotykał w toku postępowania dowodowego). Dodatkowo braki dowodowe uzupełnia niezaktualizowaną na 2021 rok opinią prywatną (E. D.).
Niemniej jednak w kontekście uwag Kolegium odnoszących się do kwestii braku przeprowadzenia oględzin działki nr [...], które zdaniem organu w sposób miarodajny wykazałyby stan na gruncie, sąd zauważa, że biegły J. W. objął ww. działkę oględzinami, gdyż wskazał ją w treści opinii. Z opinii wynika, że na działce tej znajduje się budynek nr [...] o pow. 757,45 m2. Tymczasem z pisma Starosty z 25 marca 2021 r. wynika, że na spornej działce znajdują się: budynek przemysłowy o powierzchni 995 m2 oraz budynek przemysłowy o pow. 44 m2, czego nie stwierdził biegły w opracowaniu. Jeżeli drugi z tych budynków już nie istnieje, to mapa załączona do opinii temu przeczy. Dodatkowo działka nr [...] - zgodnie z treścią załącznika do opinii zatyt.: "[...] P." - stanowić ma własność nie tylko spółki, ale także M. S., co również nie koresponduje z treścią pisma Starosty 25 marca 2021 r. Nadto należy zauważyć, że w opinii J. W. wśród nieruchomości należących do spółki wymieniona została także działka nr [...], na której (i na działkach nr [...], [...] i [...]) ma znajdować się budynek 13C. Jednocześnie z tej samej opinii (zob. załącznik ww. "Zbiorcze zestawienie (...)") wynika, że działka ta jest własnością M. S..
Wskazane wyżej niejasności i braki opinii biegłego, dowodu dla tej sprawy o kluczowym znaczeniu, spowodowały, że w żadnym razie decyzja organu I instancji nie mogła pozostać w obrocie prawnym.
Powyższego nie sposób zaakceptować, albowiem świadczy to o wadliwie prowadzonym postępowaniu podatkowym w znacznej części. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że mimo obszerności materiału dowodowego i poczynionych przez organ podatkowy ustaleń nie została w sposób bezsporny ustalona powierzchnia użytkowa budynków i sposób ich użytkowania, które to ustalenia są niezbędne do dalszego procedowania w sprawie. Materiał dowodowy nie dawał zatem podstaw do prawidłowego opodatkowania budynków.
Należy podkreślić, że wymienione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania są niezbędne i mają kluczowe znaczenie z uwagi na treść przepisów u.p.o.l. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Prawidłowe określenie, jakie rodzaju budynki i o jakiej powierzchni użytkowej znajdują się na działkach, których użytkownikiem wieczystym jest skarżąca ma więc zasadnicze znaczenie w sprawie.
Sąd podziela stanowisko, że decyzja organu I instancji wskazuje na brak przeprowadzenia wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w stosunku do przedmiotu opodatkowania.
Z powyższego wynika, że decyzja organu I instancji niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
W konsekwencji, skoro decyzja organu I instancji była wadliwa i dotyczyło to znacznego zakresu ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie Kolegium w sposób należyty określiło, w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym wadliwości.
Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z treści podanej normy wynika, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja zawiera powyższe elementy.
Sąd nie odnosi się do zarzutów naruszenia prawa materialnego jako przedwczesnych. Wyjaśnić trzeba jednak, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA z 30 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 738/16). Zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), odnosi się to do danych dotyczących tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem geodezyjnym (por. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), czy też np. informacje dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12).
Biorąc pod uwagę charakter procesowy decyzji organu odwoławczego i jej skutki, należy podnieść, że prowadząc ponownie postępowanie i rozpoznając sprawę organ I instancji będzie obowiązany ustalić wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania, ustalenia te poddać analizie i wywieźć stosowne wnioski. Te zaś, jeżeli przybiorą formę decyzji podatkowej, zostaną w pierwszej kolejności poddane kontroli dwuinstancyjnej, a następnie ewentualnie sądowoadministracyjnej.
Podsumowując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe i zgodne z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w istocie uwzględniało stanowisko samej skarżącej, która w odwołaniu i skardze uznaje decyzję organu I instancji jako niezgodną z prawem.
Z powyższych przyczyn sąd ocenił za niezasadne wskazane w skardze zarzuty, jak również kontrola, jakiej sąd dokonuje z urzędu, nie doprowadziła do ujawnienia naruszenia prawa prowadzącego do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.