I SA/Ke 252/06

I SA/Ke 252/06 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2006-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Ewa Rojek /przewodniczący/
Maria Grabowska
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 288/07 - Wyrok NSA z 2008-04-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 79 par. 2 pkt 2, 75 par. 2 pkt 1 lit. a i b , 75 par. 1 i par.2 pkt 2, lit. a i b, 73 par.2 pkt 1, 133, 145 par.1, 233, 208, 216,217, 140, 121  par. 1, 210 par.1 pkt 6 i par.4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 153, 151,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Ke 252/06
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia dla A. S.A. w K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 4.617.070,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 19 grudnia 2005 r. A. S.A. z/s w K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 4.617.070,00zł w związku z zawyżeniem zobowiązania podatkowego deklarowanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu wykazanego w CIT 8 za 1999r. oraz o zwrot tej nadpłaty na konto podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej żądanie zawarte w tym wniosku jest bezskuteczne, albowiem został on złożony z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zeznanie CIT-8 za 1999r. Spółka złożyła bowiem w dniu 6 lipca 2000 r., termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął zatem w dniu 6 lipca 2005 r. Zdaniem organu treść powołanego art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozwala przyjąć, iż termin do złożenia przedmiotowego wniosku mógłby zacząć swój bieg od dnia złożenia korekty zeznania. Ponadto treść wniosku złożonego przez Spółkę w dniu 19 grudnia 2005r. wskazywała jasno i precyzyjnie zakres objętego nim żądania, z powołaniem jako podstawy prawnej art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak jakichkolwiek wątpliwości co do treści pisma powodował brak obowiązku po stronie organu badania charakteru złożonego wniosku. W ocenie organu toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie postępowanie w przedmiocie określenia dla Spółki straty podatkowej za 2000 r. nie pozbawiało stronę możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. nie toczyło się bowiem postępowanie podatkowe, a organy podatkowe nie pozbawiły strony możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja organu pierwszej I instancji, w ocenie organu odwoławczego, została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy.
Od powyższego rozstrzygnięcia A. S.A. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o ich uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 133, art. 145 § 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, art. 79, art. 80, art.81, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 217, art. 233 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn, zm.).
Uzasadniając naruszenie art. 133 i 145 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że postanowieniem z dnia 27 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 216 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powiadomił stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez stronę w dniu 02 sierpnia 2006 r. upoważniony do reprezentowania strony został pełnomocnik, ale wyłącznie w przedmiocie objętym postanowieniem, tj. dotyczącym możliwości zapoznania się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ewentualnego wypowiedzenia się, co do tego materiału. Analogiczna sytuacja miała miejsce w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Udzielone pełnomocnictwa miały charakter pełnomocnictwa rodzajowego, upoważniały pełnomocnika wyłącznie do ściśle określonej czynności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej została skierowana nie do strony, a do osoby, która nie była uprawniona do odbioru decyzji ani do reprezentowania strony, z wyjątkiem zakresu, w jakim udzielono jej pełnomocnictwa. Zdaniem skarżącej takie postępowanie świadczy o skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, co z kolei w świetle art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej musi prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji.
Skarżąca zakwestionowała również rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie naruszenia 5-letniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołując się na obrazę art. 233 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, iż uznając nawet przyjęte w tym zakresie stanowisko za prawidłowe, organy podatkowe zobligowane były do umorzenia postępowania na podstawie powołanego art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 79 § 2 jednoznacznie stwierdza bowiem, że prawo do złożenia wniosku "wygasa", a skoro tak, to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. W myśl zaś wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02 czerwca 2004 r. w sprawie III SA 1253/03, bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.
Niezależnie od tego, w ocenie skarżącej, doszło do naruszenia art. 75 i 79 Ordynacji podatkowej. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej każda deklaracja (w przedmiotowej sprawie zeznanie) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w zakresie zamieszczonych w niej zapisów. Jeżeli więc nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnik może dokonać takiej korekty zeznania. Na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona skarżąca zobowiązana była do składania zeznania podatkowego m.in. za 1999 r. W myśl wskazanego przepisu zeznanie CIT 8 za 1999r. zostało złożone w dniu 06 lipca 2000r. Mając na względzie, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1999 r. następowało w dniu 31 grudnia 2005r. Do 31 grudnia 2005r. strona skarżąca mogła więc, co też zrobiła w dniu 19 grudnia 2005 r. złożyć korektę zeznania podatkowego za 1999 r. Następnie, co zdaniem skarżącej zostało całkowicie pominięte przez organy podatkowe, w dniu 30 grudnia 2005r. został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania za 1999 r. Przy czym, w ocenie spółki, organy podatkowe wbrew zasadom obowiązującym w przepisach Ordynacji podatkowej nie podjęły żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia charakteru pisma z 19 grudnia 2005 r., zwłaszcza w sytuacji, gdy w dniu 30 grudnia 2005 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pismo z dnia 19 grudnia 2005r. spełniało, zdaniem skarżącej, wymogi korekty przewidziane w art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej i jako takie powinno zostać potraktowane przez organ. Uwzględniając fakt, iż na piśmie tym uczyniono adnotację o treści "korekta", zawierało ono także uzasadnienie, co jest wymogiem charakterystycznym właśnie dla korekty, w przeciwieństwie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie skarżąca podkreśla, że zeznanie korygujące miało charakter konstytutywny w stosunku do zeznania za 1999r. złożonego w dniu 06 lipca 2000 r. Na potwierdzenie swego stanowiska w tym zakresie skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 04 lutego 2005r. w sprawie sygn. akt. III SA/Wa 768/04 (LEX nr 164027), w którym sąd stwierdził, że jeśli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty, a skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio, a także wyrażający podobne stanowisko wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2000r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Wr 624/99 (niepubl.). W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru pisma strony z dnia 19 grudnia 2005 r. organ podatkowy zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej powinien przeprowadzić czynności zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii. Jeżeli takie wątpliwości powstały co do wykazanej kwoty w zeznaniu korygującym powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 1999r. Zgodnie z zasadą ogólną praworządności wynikająca z art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest prowadzić postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy, przy czym nie jest on związany podaną przez stronę podstawą prawną żądania.
W kolejnym zarzucie skarżąca wskazuje na brak konsekwencji organu odwoławczego, który twierdząc, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od dnia złożenia w dniu 6 lipca 2000 r. zeznania CIT - 8 za 1999 r. uznaje zarazem, iż ze względu na fakt, że w złożonej w dniu 19 grudnia 2005 r. korekcie deklaracji CIT - 8 za 1999 r. strona wykazała prawidłową kwotę podatku nie można liczyć pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej od daty tej właśnie deklaracji. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznaje, iż 5 letni okres winien być liczony od daty złożenia korekty deklaracji, jednakże jednocześnie bezzasadnie przyjmuje, iż może to nastąpić tylko wówczas, gdy w takiej deklaracji wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej, podając jako podstawę prawną art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu, zdaniem skarżącej, wynika wyłącznie fakt, iż uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazali oni zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, co w przedmiotowej sprawie w istocie miało miejsce. Skarżąca spółka w zeznaniu rocznym CIT - 8 składanym za 1999 r. wykazała zobowiązanie wyższe od należnego oraz dokonała wpłaty podatku. Przepis art. 79 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że jeżeli zaistniała sytuacja uprawniająca podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazana w wyżej przytoczonym przepisie, to prawo jego złożenia wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Przepis ten nie wskazuje zaś w żaden sposób, że winno to być tylko takie zeznanie, w którym zobowiązanie podatkowe wykazano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.
Skarżąca zarzuca też nieodniesienie się przez organ odwoławczy do wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatniczkę, tj. zwłaszcza wniosku o zbadanie ustaleń wynikających z protokołu uzupełniającego z dnia 04 października 2002 r. nr [...] z dodatkowych czynności kontrolnych zleconych przez Izbę Skarbową, protokołu z postępowania podatkowego z dnia 26 maja 2003r. w sprawie nr [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], czy odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], z których to dokumentów wynika jednoznacznie, że zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organy podatkowe prowadziły postępowanie dotyczące 1999r. a więc okresu objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji zaś, uwzględniając treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej, nie mogła ona w toku prowadzonego postępowania wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego. W ocenie skarżącej żaden z organów nie odniósł się także do wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2005r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 214/03, na mocy którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji. Tymczasem orzeczenie to miało kardynalne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż do chwili wydania orzeczenia organy twierdziły, że strona prawidłowo wyliczyła podstawę opodatkowania jak i podatek zarówno w 1999 r. jak i 2000r.
Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego skarżąca powołała treść art. 187 Ordynacji podatkowej oraz wypracowane na jego gruncie zasady przeprowadzania dowodów przez organy podatkowe celem pełnego wyjaśnienia istoty sprawy. Zdaniem Spółki organ prowadzący postępowanie musi prowadzić je w taki sposób, aby doprowadzić do udowodnienia każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zaniechanie zaś przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy, jak w niniejszej sprawie, strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji.
Skarżąca podniosła także naruszenie art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej. W myśl wskazanych przepisów w przypadku niedotrzymania terminu załatwienia sprawy wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej organ powinien wydać postanowienie o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. Wskazując zaś na treść art. 217 ustawy Spółka podniosła, że postanowienie wydane w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (nr [...]) zawiera tak istotne wady, że nie powinno ono ostać się w obrocie prawnym. Nie zawiera ono ani podstawy prawnej, ani pouczenia o przysługującym trybie odwołania, ani też uzasadnienia prawnego i faktycznego.
Zdaniem strony skarżącej w toku postępowania podatkowego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. Art. 121 § 1 wyrażający tę zasadę jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/2000, (Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). W przedmiotowej sprawie trudno, zdaniem spółki, mówić o zachowaniu tej zasady skoro pominięte zostały zgłoszone przez stronę dowody, a także inne mające istotne znaczenie dla sprawy okoliczności, jak choćby wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2005 r. Nie można mówić również o spełnieniu przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z tej zasady, jeżeli sam organ pierwszej instancji w toku postępowania najpierw wskazuje, że rozstrzygnięcie sprawy w sprawie stwierdzenia nadpłaty zależy od rozstrzygnięcia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie ten fakt pomija całkowicie milczeniem.
Zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 180 i art. 187 skarżąca w konsekwencji podniosła także naruszenie również art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym orzeczeniem NSA z 22 lutego 2005r., w sprawie FSK 1444/04 (Prz.Podat. 2006/6/53), niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W niniejszej sprawie, zdaniem Spółki, doszło właśnie do niczym niezusadnionego ograniczenia środków dowodowych poprzez pominięcie zgłoszonych w odwołaniu przez stronę dowodów oraz niewyjaśnienie charakteru pisma z dnia 19 grudnia 2005r., a także pominięcie faktu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 30 grudnia 2005r.
W ocenie skarżącej naruszono też przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego. W jej treści nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo przyczyn nieuwzględnienia zgłoszonych dowodów.
W efekcie podniesienia wszystkich wymienionych naruszeń skarżąca zarzuciła obrazę zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także innych zasad ogólnych zawartych w tej ustawie, które są integralną częścią przepisów regulujących procedurę przed organami podatkowymi i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.
Końcowo skarżąca powołała również naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobligował bowiem organy podatkowe do ponownego rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wykładni zawartej w uzasadnieniu wyroku, czego do chwili obecnej, w ocenie skarżącej, nie uczyniono.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 i 145 § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł ponadto, że z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że strona została w niej oznaczona prawidłowo, tj. jako A. S.A. w Kielcach, zaś decyzję doręczono pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie objętej sygnaturą, która odpowiada numerowi sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Niezależnie zaś od tego z akt nie wynika, aby Spółka nie otrzymała przedmiotowych decyzji, o czym świadczy również fakt złożenia odwołania, a następnie skargi do sądu. Zdaniem organu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu kwestii dowodowych organ stwierdził bowiem w decyzji, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. nie uniemożliwiało Spółce złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do zarzutu naruszenia art. 233 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek pozwalających na stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania. Organy podatkowe prawidłowo zatem podjęły merytoryczne rozstrzygnięcie dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym na wniosek strony. Zdaniem organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma także znaczenia podniesiony w skardze zarzut, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] dotyczące niedotrzymania terminu i wskazujące nowy termin załatwienia sprawy nie zostało wydane w formie postanowienia. Wada ta jest wadą nieistotną, a sprostowanie jej nie będzie prowadzić do zmiany treści decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł wreszcie, że zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dotyczy niniejszej sprawy, albowiem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie nadpłaty za 1999r. nie stoi w sprzeczności z wydanym przez WSA w Krakowie wyrokiem w przedmiocie podatku dochodowego należnego od skarżącej za 2000 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę, między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania
administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na
wynik sprawy.
Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, czy też aby zaskarżona decyzja dotknięta była wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do wznowienia postępowania, czy też stwierdzenia nieważności decyzji.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena skuteczności wniosku spółki A. S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Stosownie do treści art. 79 §2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. z mocy ustawy), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.
W niniejszej sprawie Spółka A. złożyła w dniu 6 lipca 2000 r. zeznanie podatkowe za 1999 r. i wpłaciła zadeklarowany podatek dochodowy od osób prawnych.
W dniu 19 grudnia 2005 r. Spółka poprzez prokurenta, a następnie w dniu 30 grudnia 2005 r. przez prezesa zarządu złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., bowiem w jej ocenie z zeznania złożonego w dniu 6 lipca 2000 r., wynika zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w wysokości większej od należnej.
W tym stanie faktycznym mając na uwadze cytowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że termin do złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął w dniu 6 lipca 2005 r. Nie mógł on więc, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wywołać zamierzonych przez podatniczkę skutków. Brak było więc podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty.
Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu, z punktu widzenia powołanych wyżej kryteriów sądowej kontroli decyzji, nie zasługują one na uwzględnienie.
Po pierwsze, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 i 145 § 1 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, że pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę w dniu 02 sierpnia 2006 r. oraz przed organem I instancji w dniu 08 maja 2006 r. miało charakter pełnomocnictwa rodzajowego i upoważniało pełnomocnika do reprezentowania strony wyłącznie w zakresie konkretnych czynności, tj. dotyczącym możliwości zapoznania się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ewentualnego wypowiedzenia się co do tego materiału.
Należy wskazać, że organ podatkowy powinien z urzędu brać pod uwagę rodzaj udzielonego przez stronę pełnomocnictwa w każdym stadium postępowania i nie powinien dopuścić do udziału w nim osoby, która w ogóle nie legitymuje się należytym pełnomocnictwem lub legitymuje się pełnomocnictwem dotyczącym innej sprawy niż rozstrzygana w postępowaniu. Organ podatkowy nie powinien też dopuścić do udziału w postępowaniu pełnomocnika, jeśli zamierza on podjąć czynności, do których nie jest umocowany. W związku z tym badając zakres umocowania pełnomocnika należy odróżnić sprawę, w której toczy się postępowanie od poszczególnych czynności dokonywanych w toku postępowania w tej sprawie.
Analiza treści przedmiotowych pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę Z. R. pozwala stwierdzić, iż treść ta nie wskazuje precyzyjnie, aby umocowanie dotyczyło określonych czynności procesowych. Słusznie więc przyjęły organy podatkowe, iż pełnomocnictwo było pełnomocnictwem szczególnym do reprezentowania strony odpowiednio w postępowaniu przed organem I instancji i II instancji. W przeciwnym razie treść pełnomocnictwa powinna precyzyjnie i wprost wskazywać te czynności. Z ich treści natomiast wynika, że zostały one udzielone do reprezentowania "w sprawie objętej postanowieniem" przed konkretnym organem, czyli w konkretnym stadium instancji, a nie do konkretnych czynności.
W ocenie Sądu ograniczenie zakresu pełnomocnictwa przez wyłączenie lub wskazanie określonych czynności musi być wyraźne, gdyż co do zasady należy przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do czynności przed określonym organem administracyjnym obejmuje z mocy prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, w tym do odbioru decyzji (vide wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2003 r., II SA 2427/01, publ. LEX nr 149505). Dlatego też, nie było podstaw do przyjęcia, że w tak sformułowanym pełnomocnictwie wyłączone było umocowanie do odbioru decyzji kończących postępowanie w sprawie w danej instancji.
Po drugie, czynności skierowania decyzji nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. O tym do kogo decyzja została skierowana rozstrzyga jej treść, w której musi znaleźć się oznaczenie strony. W niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji została skierowana do A. Spółki Akcyjnej, czyli do strony postępowania inicjującej przedmiotowe postępowanie. Niezasadne są więc w tej mierze zarzuty skargi i przywołany na ich poparcie wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. (SA/Rz, publ. POP 2004/2/3), a za chybiony należy uznać zarzut kwalifikowanego naruszenia prawa skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji.
Po trzecie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że rzeczywiście doszło do naruszenia tych przepisów. W sytuacji bowiem złożenia przez stronę skarżącą wniosku z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Przy czym w ocenie Sądu bezprzedmiotowość ta powstała przed wszczęciem postępowania w sprawie. I to na organie I instancji ciążył już obowiązek odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art.165a w związku z art. 79 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to jednak, zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik postępowania. Zważyć bowiem należy, iż organy podatkowe nie rozpoznawały sprawy merytorycznie, co niezbicie wynika z analizy materiałów postępowania oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jedyną przesłanką rozstrzygnięcia było bowiem stwierdzenie przekroczenia terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W zaskarżonej decyzji organ dobitnie stwierdził, że stosownie do art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Żądanie złożone po upływie terminu uznać należy za prawnie bezskuteczne. Jednocześnie organ wskazał, iż strona takowy wniosek złożyła po upływie 5- letniego terminu. Stąd uchybienia dyspozycji powyższych przepisów nie ma wpływu na wynik postępowania w sprawie.
Po czwarte, niezasadny jest zarzut jakoby organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru pisma Spółki z dnia 19 grudnia 2005 r., które, jak twierdzi skarżąca, stanowiło uzasadnienie do złożonej w tym dniu korekty. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdza takich twierdzeń i w ocenie Sądu, tak jak słusznie uznały organy podatkowe, treść oraz intencja wnioskodawcy nie mogła budzić żadnych wątpliwości. Pismo z dnia 19 grudnia 2005 r., co wynika w sposób niewątpliwy z jego treści, stanowiło wniosek o stwierdzenie nadpłaty i było sygnowane przez prokurenta Spółki. Następnie tożsamy wniosek został ponownie złożony i sygnowany przez prezesa zarządu Spółki. Ta ponowna czynność miała zaś wyeliminować mogące pojawić się wątpliwości co do właściwej reprezentacji Spółki. Taka ocena tych czynności znajduje również jednoznaczne potwierdzenie w piśmie Spółki z dnia 30 grudnia 2005 r. Skarżąca wskazuje w nim, że w dniu 19 grudnia 2005 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz korektę deklaracji CIT-8 za 1999 r. podpisane przez prokurenta, który zgodnie z Kodeksem spółek handlowych może reprezentować Spółkę w sprawach dotyczących zwykłego zarządu. Dlatego w dniu 30 grudnia 2005 r. ze względów ostrożnościowych Spółka złożyła tożsamy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz korektę deklaracji CIT-8 za 1999 r. - podpisane przez prezesa zarządu uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji Spółki. W świetle powyższego i samej treści złożonych pism nie ulega wątpliwości jaki jest ich charakter i co było intencją wnioskodawcy. Chybione są więc w tej mierze zarzuty skargi, jakoby organy podatkowe nie dostrzegły potrzeby wyjaśnienia charakteru pisma z dnia 19 grudnia 2005 r.
Po piąte, w świetle powyższych okoliczności, chybione są zarzuty skargi dotyczące kwestii ustalenia momentu początkowego dla biegu terminu z art. 79 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak i jego ponowienie, zostały złożone po upływie 5- cio letniego terminu od dnia złożenia zeznania podatkowego za 1999 r., tj. od dnia 6 lipca 2000 r. Podjęta przez stronę w 2005 r. inicjatywa, w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku za 1999 r., nie mogła więc wywołać zamierzonych skutków procesowych i materialnych. Na bieg tego terminu nie ma wpływu eksponowana przez skarżącą możliwość złożenia do końca 2005 r. korekty zeznania podatkowego (deklaracji). Zdaniem Sądu, instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego i podlega terminowi przedawnienia odnoszącemu się tylko do tej instytucji (vide: wyrok NSA z 11 maja 2000 r., III SA 1455/97, niepubl.).
Jak wskazano, już na wstępie, w art. 79 Ordynacji podatkowej przewidziano ograniczenie czasowe możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podatnik chcąc zakwestionować wysokość pobranego podatku, powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednak możliwość taką traci po upływie 5 lat od okoliczności wskazanych w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że podatnik miał obowiązek składania deklaracji termin 5 - letni liczy się od dnia złożenia deklaracji (zeznania), w której wykazał zobowiązanie w wysokości większej od należnej tj. od dnia 06 lipca 2000 r. Sąd nie podziela w tej mierze przeciwnych poglądów, które formułuje w skardze Spółka.
Po szóste, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieuwzględnienie dokumentów złożonych w odwołaniu. Organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu do powołanych dokumentów dołączonych przez skarżącą do odwołania z powołaniem się na nie. Organ wskazał, iż postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. nie uniemożliwiało Spółce złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r.
Po siódme, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej przy wykonaniu postanowień art. 140 Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomienia strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, należy wskazać na ich trafność bowiem w myśl wskazanych przepisów w przypadku niedotrzymania terminu załatwienia sprawy wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej organ powinien wydać postanowienie o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wada ta nie ma jednak wpływu na wynik postępowania. Mimo niezachowania formy organ podatkowy prawidłowo zrealizował dyspozycje art. 140 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, zasadniczo składa się z dwóch elementów. Pierwszy element, o charakterze informacyjnym, sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia, to wskazanie nowego terminu, do którego to sprawa powinna być załatwiona. Należy wskazać, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2006 r. (nr [...]) skierowane do strony skarżącej spełnia powyższe wymagania.
Po ósme, organy podatkowe dwukrotnie i jednoznacznie dały wyraz przesłankom nieuwzględnienia wniosku podatniczki, stąd Sąd dokonując oceny działań organów podatkowych nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do działania organów. Sposób stosowania przez te organy przepisów, nie powinien budzić w podatniku przekonania, iż miałby on ponosić konsekwencje błędów, czy też nierzetelnych działań organów. Dokonanie natomiast przez organ podatkowy innej oceny ustalonego stanu faktycznego, od oceny jaką prezentuje podatnik, i w konsekwencji nieuwzględnienie jego żądań nie może być zakwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przejawem naruszenia tej zasady, mającym wpływ na wynik sprawy, nie może być też wstępne poinformowanie strony, że rozstrzygnięcie wniosku nastąpi po uprawomocnieniu się wyroku zapadłego w innej sprawie i otrzymaniu stosownych akt sprawy, a następnie nie odniesienie się do tej kwestii w podjętym rozstrzygnięciu. Organ nie wskazał, żadnego związku tych spraw więc nie można uznać, że wyprzedzał czy też uzależniał skutki rozstrzygnięcia od wyniku w innej sprawie, a następnie od tego odstąpił. Taką wypowiedź należy potraktować informacyjnie o przebiegu dalszego toku postępowania, co, jak wyżej wskazano, pozostaje w zgodzie z dyspozycją art. 140 Ordynacji podatkowej. W kontekście materiału dowodowego sprawy, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia zasady zaufania, tym bardziej, że organ odwoławczy wskazał, że toczące się postępowanie przed WSA w Krakowie nie uniemożliwiało Spółce wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 1999 r.
Również eksponowane przez skarżącą wady uzasadnienia nie uzasadniają twierdzeń wskazujących na konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości dały wyraz temu, że wniosek podatniczki nie może zostać rozpoznany z przyczyn formalnych na skutek upływu terminu określonego w art. 79 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się, wskazywanego przez skarżącą, naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób kwalifikowany, tj. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym należy zauważyć, iż z racji rodzaju podjętego rozstrzygnięcia organ słusznie koncentrował się na wyeksponowaniu w uzasadnieniu decyzji przeszkód formalnych dla rozpoznania wniosku.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. Nie dotyczy on bowiem niniejszej sprawy, albowiem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie nadpłaty za 1999 r. nie stoi w sprzeczności z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2000 r., w którym to wyroku zawarto wskazania dla postępowania organów podatkowych.
Reasumując powyższe na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty natury ogólnej, tj. dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego i tym samym nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, co do możliwości rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co mogło by stanowić przesłankę do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego.
Dlatego, działając w warunkach art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.