I SA/Ke 225/22

I SA/Ke 225/22 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2022-07-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Ewa Rojek /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1502/22 - Wyrok NSA z 2025-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 § 1  art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi T. S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.334.2021.1.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Ke [...]
Uzasadnienie
T. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "strona", "wnioskodawca" lub "skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym m. in. w zakresie obowiązków związanych w wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych w zwolnieniu - składania deklaracji uproszczonych, dokonywania stosownych zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składania zabezpieczeń akcyzowych na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3a w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143; dalej "ustawa akcyzowa").
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Strona wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji wapna, wyrobów wapienniczych, kamienia, kruszyw. Realizując swoją podstawową działalność, nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe oznaczone kodem CN 2702 10 00 (węgiel brunatny (lignit), nawet sproszkowany, ale nie nieaglomerowany), które są przez nią zużywane na cele opałowe w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz redukcji chemicznej, tj. w związku ze zwolnieniem z art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej. Wnioskodawca wypełnia przepisane prawem warunki do zastosowania tego zwolnienia, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy akcyzowej, ponieważ dokumentuje nabycie wewnątrzwspólnotowe dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów.
Strona wskazała, że nabywane we wskazany sposób wyroby węglowe, są otrzymywane przez nią przeważnie kilkanaście/kilkadziesiąt razy w ciągu miesiąca, przy czym często dochodzi do sytuacji, że występuje nawet kilka dostaw tych wyrobów w ciągu jednego dnia poprzez transport samochodowy. Dodała, że poszczególne dostawy nie są dokumentowane osobno, lecz zbiorczo, w postaci faktur, które są wystawiane przez sprzedawcę wyrobów węglowych z [...]. Kontrahent wnioskodawcy wystawia kilka faktur w ciągu danego miesiąca (zazwyczaj w połowie miesiąca i na jego koniec). Strona wyjaśniła, że dokumenty handlowe zawierają dane w zakresie numeru identyfikacyjnego dokumentu, sprzedawcy (m. in. dane teleadresowe kontrahenta wraz z numerem identyfikacyjnym Ust-IdNr), nabywcy (dane teleadresowe, nr NIP), ilości i rodzaju nabywanych wyrobów, daty nabycia (otrzymania wyrobów), cen jednostkowych nabywanego towaru, kwoty do zapłaty czy też przeznaczenia nabywanych wyrobów akcyzowych na cele zwolnione w procesach mineralogicznych. Oprócz dokumentowania wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych fakturami, wnioskodawca ujmuje także w systemie księgowym typu ERP następujące dane: nazwę wyrobu akcyzowego wraz z kodem CN, ilość wyrobów węglowych w tonach, datę otrzymania wyrobów węglowych, dane kontrahenta, numer faktury dokumentującej nabycie, numer dowodu wewnętrznego dokumentującego zużycie w procesie mineralogicznym.
Strona poinformowała, że nie składa żadnych deklaracji akcyzowych za okresy miesięczne, w szczególności takich, w których wykazywane byłyby wyroby akcyzowe opodatkowane stawką pozytywną.
Z uwagi na zmiany ustawy akcyzowej, które weszły w życie na mocy ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy akcyzowej oraz niektórych innych ustaw, wnioskodawca zarejestrował się w wymaganym terminie do centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych, otrzymując 25 czerwca 2021 r. potwierdzenie aktualizacji danych poprzez uwzględnienie statusu podmiotu zużywającego (zużywa wyroby zwolnione od akcyzy, w tym finalny nabywca gazowy, finalny nabywca węglowy, nabywca końcowy energii), który wykonuje działalność akcyzową w postaci czynności zużywania wyrobów akcyzowych na cele uprawniające do zwolnienia w zakresie wymienionych grup wyrobów, m. in. wyrobów węglowych.
Spółka podkreśliła, że 1 maja 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy akcyzowej oraz niektórych innych ustaw w której wprowadzono m. in. obowiązek składania deklaracji kwartalnych na podatek akcyzowy dla niektórych podmiotów działających w obrębie wyrobów akcyzowych (na formularzu AKC-KZ, od wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego i zerową stawką podatku akcyzowego).
Wskazała, że 3 sierpnia 2021 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, m.in. pytając, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy akcyzowej wnioskodawca zobowiązany jest bądź będzie zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, do składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych wg ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy na formularzu AKC-KZ, o których mowa w art.24e ustawy akcyzowej. Organ podatkowy, w interpretacji indywidualnej z 22 października 2021 r. (znak [...]) odpowiedział, że w zakresie obowiązku składania przez spółkę deklaracji kwartalnych, wnioskodawca nie ma obowiązku składania deklaracji kwartalnych, o których mowa w art. 24e ustawy akcyzowej, ale ma obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. Wnioskodawca zaznaczył, że obecnie nie składa deklaracji kwartalnych, a ponieważ w treści otrzymanej interpretacji znalazło się sformułowanie o obowiązku składania deklaracji uproszczonej (choć spółka nie zadawała takiego pytania), postanowił złożyć dodatkowy wniosek w tym zakresie.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano 4 pytania, w tym pytanie nr [...] (przedmiotem zaskarżenia jest stanowisko organu w części obejmującej odpowiedź na pytanie nr [...]):
"czy wnioskodawca, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych w zwolnieniu o którym mowa w stanie faktycznym, jest obowiązany od 1 lipca 2021 r. bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego realizując w ten sposób normę prawną zawarta w art. 78 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej (tj. składać deklaracje uproszczone na formularzu AKC-UA), a jednocześnie dodatkowo, dopełniać pozostałych obowiązków wynikających z art. 78 ust. 1 i 3a w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej, czyli dokonywać stosownych zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz składać zabezpieczenia akcyzowe ?
Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych w zwolnieniu, wnioskodawca, po 1 lipca 2021 r., nie ma obowiązku składania deklaracji uproszczonych, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, jak i dokonywania stosownych zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, czy składania zabezpieczeń akcyzowych.
Spółka podkreśliła, że przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a ustawy akcyzowej odnosi się wyłącznie do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy akcyzowej (w którym nie wymieniono wyrobów węglowych), niemniej jednak w art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej zawarto zastrzeżenie, iż przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr [...] do ustawy akcyzowej, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
Nadto podniosła, że dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych w zwolnieniu wynikającym z art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej i jednocześnie wypełnia warunki do zastosowania tego zwolnienia, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy akcyzowej, ponieważ dokumentuje nabycie wewnątrzwspólnotowe dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów.
Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, nieuprawnionym byłoby twierdzenie, iż wyroby nabywane przez spółkę spełniają przesłankę z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej warunkującą składanie deklaracji uproszczonych (czyli, że wyroby te są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, ponieważ są one zwolnione z opodatkowania). Za wskazanym stanowiskiem przemawia też, zdaniem spółki, pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym podkreśla się jednoznacznie, że obowiązki wymienione w art. 78 ustawy akcyzowej mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych w zwolnieniu nie dochodzi do powstania efektywnego zobowiązania w podatku akcyzowym i zapłaty podatku, co oznacza, że ujmowanie przedmiotowego nabycia w deklaracjach uproszczonych, jak i potencjalnie spełnianie takich obowiązków, jak np. złożenie zabezpieczenia akcyzowego byłoby sprzeczne z celem tego przepisu. Wnioskodawca wskazał też na uzasadnienie projektu rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 2 czerwca 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji uproszczonych w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (które weszło w życie 1 lipca 2021 r.), gdzie wskazano, że w przypadku niespełnienia warunków do zastosowania stawki zerowej i konieczności zastosowania stawki pozytywnej i zapłaty podatku, podatnik złoży deklarację uproszczoną AKC-UA, która zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, jest właściwa dla wyrobów akcyzowych nabywanych ze stawką inną niż stawka zerowa i w tym momencie podmiot dokona zapłaty należnego podatku akcyzowego.
Świadczy to o tym, wedle spółki, iż deklarację uproszczoną składa się tylko w przypadku konieczności zastosowania stawki pozytywnej oraz uiszczenia podatku, a w przypadku zastosowania dla wyrobów stawki zerowej istnieje obowiązek złożenia deklaracji AKC-UAKZ. Ponadto obowiązek deklaracyjny z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej nie powinien dotyczyć nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w zwolnieniu, ponieważ w takim przypadku nie ma mowy o jakiejkolwiek zapłacie akcyzy.
W ocenie wnioskodawcy, jeżeli nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych w zwolnieniu miałoby generować jakiś obowiązek deklaracyjny, to co najwyżej w zakresie składania deklaracji kwartalnych z art. 24e ustawy akcyzowej, który wszedł w życie 1 lipca 2021 r., którego celem jest oszacowanie wielkości preferencji podatkowych.
Wnioskodawca zaznaczył ponadto, że za jego stanowiskiem przemawia wykładnia przepisu art. 78 ust. 1 ustawy akcyzowej, który powinien być interpretowany przy zastosowaniu wykładni systemowej, łącznie z przepisem art. 21a ustawy akcyzowej, w którym uregulowano ogólne obowiązki podatników związane z opodatkowaniem wyrobów węglowych. A poprzez sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3" zawarte w art. 21a ustawy akcyzowej ustawodawca wyznaczył zakres zastosowania przepisu względem wyrobów węglowych i ze względu na to, że obowiązujący do 1 lipca 2021 r. art. 21 ust. 3 ustawy akcyzowej wyłączał zastosowanie art. 21a ust. 1 ustawy akcyzowej wobec wyrobów zwolnionych, uprawnionym byłoby twierdzenie, że także i przepis art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej nie mógł mieć, przed zmianą przepisu, zastosowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych od akcyzy. Z uwagi na to, że ust. 3 art. 21 ustawy akcyzowej został uchylony z powodu wejścia w życie przepisów dotyczących deklaracji kwartalnych, oznacza to, według wnioskodawcy, że od tej pory czynności podlegające opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy, powinny być raczej ujmowane w deklaracjach kwartalnych. Wynika to także, zdaniem spółki, z doktryny prawa podatkowego, gdzie podkreślono, że deklaracji AKC-WW nie składają podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia węgla z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej.
Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, 22 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (znak [...]), w której stanowisko wnioskodawcy, że nie ma obowiązku składania deklaracji uproszczonych, obowiązku dokonywania zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i obowiązku składania zabezpieczeń akcyzowych – uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że od 1 lipca 2021 r. ustawodawca zmodyfikował zasady dotyczące obowiązku składania deklaracji. Od tego dnia wprowadzono nowy obowiązek składania deklaracji przez podatników za okres kwartalny (formularz AKC-KZ), który co do zasady dotyczyć ma wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy oraz opodatkowanych zerową stawką akcyzy i wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy akcyzowej, dla których nie wystąpi obowiązek złożenia deklaracji za okresy miesięczne. Z obowiązków deklaracyjnych określonych w rozdziale 4 Działu II ustawy akcyzowej, zostali wyłączeni m. in. podatnicy, którzy są obowiązani do złożenia deklaracji uproszczonej, o której mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej (przepisy regulujące obowiązki podatnika przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym), co w przypadku wyrobów węglowych wynika wprost z treści art. 21a ust. 1 ustawy akcyzowej.
Zdaniem organu ustawodawca wyraźnie oddzielił obowiązki deklaracyjne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych od obowiązków deklaracyjnych względem wyrobów węglowych z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Organ wskazał, że od 1 lipca 2021 r. uchylony został ust. 3 art. 21a ustawy akcyzowej, który uwalniał od obowiązku deklaracyjnego podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych, które były objęte zwolnieniem z opodatkowania akcyzą. Dawał podstawy do zastosowania tego wyłączenia, także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych objętych zwolnieniem.
Dyrektor zwrócił uwagę, że wprowadzony nowy rodzaj deklaracji kwartalnych związany był z koniecznością pozyskania danych pozwalających na oszacowanie wielkości preferencji podatkowych.
Zaznaczył, że przed 1 lipca 2021 r. podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, które były objęte zerową stawką akcyzy, jak i zwolnione z opodatkowania, także w ściśle określonych przypadkach były zobligowane do składania deklaracji podatkowych, w tym m.in. prosumenci wytwarzający energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii do 1 MW, która była zwolniona od opodatkowania.
Wskazał, że w załączniku nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 2 czerwca 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji uproszczonych w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1089) określono wzór deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. We wzorze, w części C, w poz. 18 przewidziano, że wykazuje się "zwolnienia i obniżenia", a w części D w kol. D "ośmiocyfrowy kod CN (dla wyrobów węglowych – pozycja CN)", co także zawierał poprzednio obowiązujący wzór deklaracji uproszczonej.
W ocenie Dyrektora analiza ta prowadzi to wniosku, że od 1 lipca 2021 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr [...] do ustawy akcyzowej, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (w przypadku wyrobów węglowych jest to stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej), na podatniku co do zasady ciążą obowiązki wynikające z art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a ustawy akcyzowej, co wynika z treści art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej.
Zdaniem organu, na obowiązki określone w art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy akcyzowej nie ma zasadniczego wpływu ewentualnie zastosowanie zwolnienia wobec nabytych w ten sposób wyrobów węglowych. Pomimo zwolnienia, nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, nadal pozostają wyrobami akcyzowymi spoza załącznika nr [...] do ustawy akcyzowej, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa – określoną w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.
Według organu nie można się też zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, że obowiązki wymienione w art. 78 ustawy akcyzowej mają na celu jedynie zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Gdyby tak było, to obowiązki te nie dotyczyłyby wyrobów wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy akcyzowej i objętych zerową stawką akcyzy, której skutkiem również jest brak efektywnej zapłaty akcyzy. Ponadto, z wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, w treści art. 78 ustawy akcyzowej, ustawodawca uwzględnił jedynie skażony całkowicie alkohol etylowy.
Zdaniem organu, od 1 lipca 2021 r. przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju wnioskodawca ma obowiązek dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast z uwagi na brak efektywnego opodatkowania zarówno wyrobów objętych zwolnieniem, jak i wyrobów objętych zerową stawką akcyzy, do których nie stosuje się zabezpieczenia akcyzowego (co wynika z art. 63 ust. 1a ustawy akcyzowej), zasadnym jest przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, które będą objęte zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, nie zachodzi potrzeba złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz dokonania zapłaty podatku akcyzowego z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej.
Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:
art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej, a w konsekwencji przepisów art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że znajdują zastosowanie w sytuacji spółki, pomimo że skarżąca wyroby węglowe nabywa wewnątrzwspólnotowo w zwolnieniu;
art. 24e ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez niezastosowanie w sprawie, podczas gdy stan faktyczny wypełnia wszelki przesłanki do składania deklaracji podatkowych za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 1 oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1, § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Wniesiona skarga okazała się zatem zasadna.
Skarżąca zadała we wniosku pytanie, czy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych w zwolnieniu o którym mowa w stanie faktycznym, wnioskodawca jest obowiązany od 1 lipca 2021 r. bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego realizując w ten sposób normę prawną zawarta w art. 78 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej (tj. składać deklaracje uproszczone na formularzu AKC-UA), a jednocześnie dodatkowo, dopełniać pozostałych obowiązków wynikających z art. 78 ust. 1 i 3a w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej, czyli dokonywać stosownych zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz składać zabezpieczenia akcyzowe, odpowiadając na nie w wyrażonym stanowisku przecząco.
Natomiast w ocenie organu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.
Zdaniem sądu w powyżej opisanym sporze rację należy przyznać skarżącej.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozważając sporne zagadnienie sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznał że ocenę prawną należy rozpocząć od ustawy zasadniczej, czyli Konstytucji Rzeczypospolitej [...] z dnia 2 kwietnia 1997 r., dalej "Konstytucja", w szczególności art. 2, art. 7 i art. 217 tego aktu prawnego. Pierwszy z tych przepisów wprowadza zasadę demokratycznego państwa prawa, którego elementem jest m. in. szczególna rola ustawy jako podstawowego i powszechnego źródła prawa. Trybunał Konstytucyjny przyjmował, że zasada demokratycznego państwa prawa jest zasadą dynamiczną. To z tej zasady ewoluowały zasady szczególne o charakterze dyrektywalnym, takie jak chociażby zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada przyzwoitej legislacji, zasada pewności prawa, zasada ustawowej określoności przepisów prawa, zasada pewności podatków, zasada proporcjonalności (m. in. orzeczenie TK z 26.09.1989 r., K [...], OTK 1989, nr [...]; orzeczenie TK z 4.12.1990 r., K [...], OTK 190, nr [...], poz. 7; orzeczenie TK z 23.06.1997 r., K [...], OTK ZU 1997, nr [...]; wyrok TK z 25.11.1997 r., K [...], OTK ZU 1997, nr [...], poz. 64). W. zaznaczyć, że z samej zasady określoności prawa wynika, że przepisy prawne muszą być formułowane w sposób na tyle jasny, aby adresat mógł bez trudności określić prawne konsekwencje swego postępowania (wyrok TK z 11.01.2000 r., K [...]). Stanowienie przepisów niejasnych i niejednoznacznych stanowi naruszenie zasady państwa prawnego. Niedopuszczalne jest też tak niejasne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków (wyrok TK z 30.03.2004 r., K [...]; wyrok TK z 20.06.2005 r., K [...]; wyrok TK z 27.11.2006 r., K [...]; wyrok TK z 18.03.2010 r., K [...]; dostępne w Systemie Informacji Prawnej Lex).
Drugi z ww. przepisów Konstytucji stanowi wprost, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
Jeśli natomiast chodzi o ustrojowe podstawy prawa podatkowego, to ich istota wynika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej [...], stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z tego przepisu wynikają dwie normy konstytucyjne: zasada nakładania podatków w drodze ustawy i to na zasadzie wyłączności, przepis ten precyzuje zakres zasady ustawowego kształtowania obowiązku podatkowego.
Mając na względzie powyższe, zdaniem sądu orzekającego, w toku interpretacji przepisów prawa, interpretator jest zobowiązany do przestrzegania prawa, w tym zasad konstytucyjnych. Natomiast jedną z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa jest zakaz wykładni prawotwórczej. Oznacza to, że organom stosującym prawo nie jest wolno pod pozorem wykładni ani tworzyć nowych norm prawnych, ani modyfikować znaczenia norm już istniejących (nie przeczy temu w wyjątkowych okolicznościach wykładnia twórcza). W postanowieniu z 26 marca 1996 r. Trybunał Konstytucyjny (W [...], OTK 1996, nr [...]) wyraził pogląd, iż istotą wykładni nie jest modyfikowanie treści obowiązujących przepisów, wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. W sytuacjach, w których wady regulacji prawnej mogłyby być usunięte tylko za pomocą decyzji o charakterze wyraźnie prawotwórczym sądy powinny sygnalizować wady regulacji prawnej odpowiednim organom, a nie naprawiać je same. Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych. W poniższych rozważaniach sąd odwoła się do przedstawionej w tych wyrokach argumentacji.
Sądy uznały, że nie jest akceptowalna sytuacja, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej [...], należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Przepis ten, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej [...], stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych. W ocenie sądu to władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (tak NSA w wyrokach z: 17.02.2016 r., II FSK [...]; 27.04.2017 r., II FSK [...]; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 15.07.2009 r., I SA/Wr [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) zaprezentował stanowisko, że nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.
Ponadto, zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i sądy administracyjne trafnie przyjmują, że jedną z zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) ujmowana często jako zakaz stosowania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść fiskusa. W sytuacji, w której pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość prawna, ustawodawca ma możliwość zmienić przepis, bowiem żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Zasada ta jest skorelowana z konstytucyjną zasadą państwa prawnego (in dubio pro fisco; uchwała TK z 26.04.1994 r., W [...], OTK 1994, nr [...], poz. 22; wyrok NSA z 7.04.2000 r., I SA/Lu [...]; wyrok NSA z 10.05.2000 r., I SA/Lu [...]; wyrok NSA z 16.02.2000 r., I SA/Lu [...]; dostępne w Systemie Informacji Prawnej Lex). Zasada ta wynika z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Przenosząc powyższe rozważania w realia niniejszej sprawy, w ocenie sądu orzekającego w sprawie, uznać należy, że Dyrektor poprzez interpretację przytoczonych przepisów ustawy akcyzowej, w szczególności art. 21a, art. 24e, art. 31a ust. 1 pkt 7, art. 63 ust. 1a, art. 78 wykreował obowiązki: zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych w zwolnieniu, złożenia deklaracji uproszczonej.
Takie działanie jest wprost sprzeczne art. 3 pkt 5 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z kolei art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez [...] umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez [...] innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Podstawą materialnoprawną zaskarżonej interpretacji są przepisy art. 21a ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej.
Zgodnie z art. 21a ust. 1 ustawy akcyzowej w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru; obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3. Z kolei stosownie do treści art. 78 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr [...] do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a na podstawie pkt 3 ust. 1 art. 78 tej ustawy - bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej stanowi natomiast, że przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr [...] do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
Z żadnego przywołanego przepisu prawa nie wynikają wprost dla skarżącej obowiązki zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych w zwolnieniu, złożenia deklaracji uproszczonej. Organ, zestawiając ze sobą normy prawne wynikające z przepisów art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 24e ustawy akcyzowej, uznał że ustawodawca wyraźnie oddzielił obowiązki deklaracyjne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych od obowiązków deklaracyjnych względem wyrobów węglowych z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Zauważył, że obowiązujące od 1 lipca 2021 r. przepisy zmieniające ustawę akcyzową, uchyliły art. 21a ust. 3 ustawy akcyzowej, który uwalniał od obowiązku deklaracyjnego podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych, które były objęte zwolnieniem z opodatkowania akcyzą i dawał podstawy do zastosowania tego wyłączenia, także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Zdaniem organu, na obowiązki określone w art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy akcyzowej nie ma zasadniczego wpływu ewentualnie zastosowanie zwolnienia wobec nabytych w ten sposób wyrobów węglowych, albowiem nadal pozostają wyrobami akcyzowymi spoza załącznika nr [...] do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
Powyższe, świadczy, w ocenie sądu o stworzeniu obowiązków podatnika w wyniku procesu interpretacji przepisów.
Argumentem za istnieniem takich obowiązków nie może być też również wzór deklaracji uproszczonej określony w akcie wykonawczym jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 2 czerwca 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji uproszczonych w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1089). Obowiązki te powinny być ustanowione w akcie prawnym rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny.
Przewidziane od 1 lipca 2021 r. zmiany w zakresie składania deklaracji podatkowych doprowadziły, zdaniem sądu, do powstania luki i niespójności natury merytorycznej, które mogą być usunięte jedynie poprzez ustawodawcę.
Ponadto, jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany m. in. ustawy akcyzowej z 30 marca 2021 r. zmiana przepisów wprowadzająca obowiązek składania, za okresy kwartalne, deklaracji akcyzowych w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy akcyzowej, opodatkowanych zerową stawką akcyzy podyktowana była koniecznością pozyskania danych pozwalających na oszacowanie wielkości preferencji podatkowych, dostosowując w tym zakresie prawo krajowe do wymagań wynikających z art. 14 ust. 2 dyrektywy Rady [...] z dnia 8 listopada 2011 r. w sprawie wymogów dla ram budżetowych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 306 z 23.11.2011). Dostrzegając wprowadzenie przez prawodawcę od 1 lipca 2021 r. obowiązku składania podatkowej deklaracji kwartalnej, o której mowa w art. 24e ustawy akcyzowej (w zakresie wyrobów akcyzowych: objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3; wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy) należy, zdaniem sądu, przyjąć domniemanie racjonalności ustawodawcy i uznać, że zrobił to w sposób świadomy i zgodny z celem wyartykułowanym w ww. uzasadnieniu projektu zmiany.
Zdaniem sądu, skoro możliwa była interpretacja obowiązujących w tym zakresie przepisów prowadząca do odmiennych wyników, to koniecznie należało uwzględnić w procesie interpretacji, mających zastosowanie przepisów, treść art. 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario powinna być stosowana wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (tak NSA w wyroku z 20.02.2020 r., II FSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotychczasowe rozważania prowadzą do kolejnej konkluzji, że przy istniejących wątpliwościach, dokonano interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, tym bardziej jeśli się weżnie pod uwagę cel zmiany przepisów od 1 lipca 2021 r. i fakt, że skarżąca nie składała wcześniej żadnych deklaracji akcyzowych za okresy miesięczne, w szczególności takich, w których wykazywane byłyby wyroby akcyzowe opodatkowane stawką pozytywną.
W ocenie sądu, Dyrektor w sposób sprzeczny zarówno z art. 2, art. 7 Konstytucji, jak i art. 2a Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim art. 3 pkt 5 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wyniku procesu wykładni przepisów, w sposób nieuprawniony, zastąpił ustawodawcę we wprowadzeniu obowiązków ze sfery prawa podatkowego, podczas gdy istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości.
Na gruncie kontrolowanej sprawy doszło, zdaniem sądu, do naruszenia wskazanych w skardze art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy akcyzowej, zastosowanych poprzez odesłanie z art. 78 ust. 3 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie.
Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor dokona oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną.
Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą (rozstrzygnięcia w zakresie pytania 1).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 480 zł.