I SA/Ke 222/25

I SA/Ke 222/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Magdalena Stępniak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 6, art. 106 par.2,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
21 ust.1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, b, c, art. 30e ust. 1, 4, art. 45 ust. 4 pkt 4, ust. 1a, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi P. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 marca 2025 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko P. N., ("wnioskodawca", "skarżący"), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawca w 2016 r. zakupił lokal mieszkalny o pow. [...] m2 za 10% wartości od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za kwotę [...]zł. W 2021 r. sprzedał ww. lokal mieszkalny za [...] zł. Z uwagi na fakt, że sprzedaż mieszkania nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i osiągnięciem z tego tytułu dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skarżący złożył do urzędu skarbowego PIT-39 za 2021 rok. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-39 wnioskodawca wykazał, że całość dochodu ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ciągu 3 lat, tj. do 31 grudnia 2024 r.
Następnie podał, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży wydatkował na kupno materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy budynku mieszkalnego (posiada faktury), który znajduje się na działce będącej własnością tylko jego małżonki. W domu obecnie i nadal będzie mieszkał z małżonką i dzieckiem. Działkę małżonka nabyła przed zawarciem związku małżeńskiego. Wyjaśnił, że nie posiada z małżonką rozdzielności majątkowej małżeńskiej i na działkę, na której wybudowali dom nie dokonywali rozszerzenia wspólności, ani darowizny udziału od małżonki na jego rzecz. Podał, że 31 grudnia 2024 r. minął okres trzyletni na wydatkowanie przychodu na własny cel mieszkaniowy.
W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy dokonując po upływie trzyletniego okresu na wydatkowanie na własny cel mieszkaniowy rozszerzenia wspólności majątkowej, o działkę na której znajduje się dom lub darowizny udziału działki od małżonki, wnioskodawca będzie miał uznane wydatki na własny cel mieszkaniowy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawca nie miał wiedzy, że musi być właścicielem działki, na której buduje dom mieszkalny.
Zdaniem wnioskodawcy środki ze sprzedaży ww. lokalu wydatkował na własny cel mieszkaniowy, ponieważ przeznaczył je na zakup materiałów na budowę budynku mieszkalnego. Wydatki te powinny być uwzględnione, jako wydatkowane na cel mieszkaniowy, gdyż w 2025 r. rozszerzy wspólność majątkową małżeńską/dokona udziału darowizny (wraz z żoną mają zamiar uczynić to po odebraniu domu do użytku).
Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." tj.: art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8. Wskazał, że przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2021 r. wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny, który nabył w 2016 r. Zatem, sprzedaż ww. lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Następnie organ wskazał na treść przepisu art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty jest to wyliczenie enumeratywne. Za uprawniające do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, uznać można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Podatnik, wydatkując przychód ze sprzedaży nieruchomości na ww. cele powinien faktycznie w nowo zakupionej/wybudowanej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe, a więc mieszkać i być jej właścicielem lub współwłaścicielem. Nadto Dyrektor KIS wskazał na treść przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f.
Następnie organ interpretacyjny odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania w ustalonym ustawą okresie przychodu ze zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 cele mieszkaniowe, w tym m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Nadto wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Zatem tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Z istoty rozwiązania zawartego w ww. przepisach wynika, że aby dochód uzyskany z odpłatnego zbycia mógł korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik powinien uzyskany przychód przeznaczyć m.in. na budowę budynku mieszkalnego. Powołując się na orzecznictwo NSA (wyroki z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1754/17 oraz z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16) Dyrektor KIS zauważył, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznym i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego. Wynika z niego niewątpliwie, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione w okresie wskazanym przez ustawodawcę. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki - i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia.
Następnie organ interpretacyjny wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), dalej "k.c." tj.: art. 47 § 1 i art. 48. Wyjaśnił, że biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Natomiast wątpliwość wnioskodawcy dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy środki uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (które miało miejsce w 2021 r.) przeznaczył na budowę domu na działce należącej do żony, przy czym nie dokonano rozszerzenia wspólności majątkowej ani darowizny udziału od żony na jego rzecz. W dalszej kolejności organ wskazał na przepisy ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.), dalej "k.r.o." tj.: art. 31 § 1, art. 33 pkt 2, art. 43 § 1, 47 § 1. Wywiódł, że małżonkowie poprzez zawarcie stosownej umowy (np. rozszerzającej lub ograniczającej wspólność ustawową, bądź ustanawiającej rozdzielność majątkową) mogą ustanawiać ustrój majątkowy w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy takie w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny. Organ zwrócił uwagę na to, że w powyższej kwestii wykształciła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych prezentująca stanowisko wskazujące, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Dyrektor KIS w konsekwencji podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską przed upływem trzyletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie. Podatnik ma spełnić wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę budynku mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został do budynków, do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny pozwalający na uznanie budynku mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę. Z wykładni językowej powołanego przepisu wynika oczywista konstatacja, że niezbędną przesłanką zastosowania jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku, na który poniesiono wydatki. Zastosowanie wykładni gramatycznej uzasadnia twierdzenie, że nabycie tego prawa musi nastąpić przed upływem 3-letniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem mieszkalnym podatnika.
Końcowo stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dokonanie po upływie trzyletniego okresu na wydatkowanie na własny cel mieszkaniowy rozszerzenia wspólności majątkowej o działkę, na której znajduje się wybudowany dom lub darowizny udziału w działce od żony wnioskodawcy, nie będzie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Na powyższą interpretację P. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W treści pisma wyjaśnił, że interpretacja dotyczy jego wątpliwości związanych z możliwością uwzględnienia faktur za materiały budowlane, przy ubieganiu się o ulgę podatkową.
Podał, że celem uzyskania informacji w sprawie dwukrotnie kontaktował się z infolinią Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie potwierdzono, że faktury wystawione po ślubie będą kwalifikowane do ulgi, a w przypadku tych sprzed ślubu sugerowano możliwość ich uznania pod warunkiem złożenia przez żonę odpowiedniego oświadczenia, że środki na zakup materiałów pochodziły od niego. Zarzucił, że organ całkowicie pominął te informacje. O tym, że przekazanie udziału w nieruchomości powinno nastąpić do końca 2024 r. dowiedział się dopiero przypadkowo na początku 2025 r. Następnie wyjaśnił, że planuje z żoną rozszerzyć wspólność majątkową po oddaniu domu do użytku, co ma nastąpić w przeciągu kilku tygodni. Uważa, że został w tej sprawie pokrzywdzony i faktury powinny zostać uznane, gdyż od samego początku brał czynny udział finansowy w budowie/remoncie domu, mieszka w nim z żoną i dzieckiem. Końcowo podniósł, że interpretacja narusza zasady sprawiedliwości społecznej oraz prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście wspólnoty majątkowej małżeńskiej i realiów życia rodzinnego.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, a jednocześnie zwracając uwagę na braki formalne skargi podał, że powinna być odrzucona.
Skarżący natomiast wyjaśnił, że budynek mieszkalny został oddany do użytkowania. Podał, że będą wspólnie z małżonką dokonywać w formie notarialnej przeniesienia na skarżącego udziału w prawie własności działki, na której został wybudowany budynek mieszkalny. Do tej pory nie mogli tego dokonać, ponieważ wszystkie dokumenty, w tym pozwolenie na budowę było wydane na jego żonę. Nadto żona chciała wystąpić o dofinansowanie na założenie w budynku pompy ciepła. Wyjaśnił, że z uwagi na charakter pracy wszystkimi formalnościami zajmowała się żona.
Następnie, po pouczeniu Przewodniczącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucił, że wydając ją organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem jego zdaniem korzysta on z objętego tym przepisem zwolnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W kontekście powyższego oraz w nawiązaniu do nieuwzględnionego wniosku pełnomocnika organu o odrzucenie skargi, wyjaśnić trzeba, że sąd przyjął, że skarżący do czasu zakończenia rozprawy sformułował wniosek o uchylenie interpretacji jak i zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w opisanym stanie faktycznym, co skutkowało poddaniem zaskarżonej interpretacji merytorycznej ocenie. Informując skarżącego na rozprawie o prawie złożenia wniosku i sformułowania zarzutu sąd miał na względzie art. 6 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd administracyjny w razie uzasadnionej potrzeby udziela stronom występującym w sprawie bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego niezbędnych pouczeń co do czynności procesowych i skutków ich zaniedbań, jak i art. 106 § 2 p.p.s.a. w myśl którego na rozprawie, po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Potrzebną wskazówką, w rozumieniu art. 6 p.p.s.a., jest taka wskazówka, bez której strona byłaby pozbawiona wpływu na toczące się postępowanie i nie mogłaby realizować swoich uprawnień, przez co pozbawiona byłaby prawa do sądu. Sąd winien pouczać stronę zarówno o skutkach prawnych czynności procesowych, które na danym etapie postępowania powinna ona podjąć, jak i skutkach prawnych niedokonania tych czynności w ogóle lub w określonym zakresie.
W realiach kontrolowanej sprawy potrzebę udzielenia stronie pouczenia sąd upatrywał w umożliwieniu skarżącemu uzupełnienia braków skargi, tak by nadawała się do merytorycznego rozpoznania, a w konsekwencji, by zrealizowane zostało prawo skarżącego do sądu w pełnym zakresie.
Na marginesie zauważenia wymaga, że treść skargi, jakkolwiek opisowa, nie budziła wątpliwości ani zastrzeżeń organu, który w odpowiedzi na skargę jednoznacznie ujął istotę sporu, jako kwestię możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wniósł o oddalenie skargi.
Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać trzeba, że skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom oraz stanowisku zajętemu na rozprawie – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez P. N. we wniosku o jej wydanie.
W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że strona skarżąca uzyskała w 2021 roku przychód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nabytego uprzednio w 2016 roku. Nie budzi wątpliwości, że środki uzyskane z tego zbycia nieruchomości zostały wydatkowane przez stronę skarżącą na cel związany z budową budynku mieszkalnego na działce stanowiącej własność małżonki (kupno materiałów budowlanych). Działka ta została nabyta przez małżonkę przed zawarciem związku małżeńskiego. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że w trakcie ponoszenia wydatków na ten cel strona skarżąca nie dysponowała prawem własności do gruntu, na którym wzniesiono budynek. Wnioskodawca zadeklarował natomiast zamiar uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości (współwłasność) w drodze, planowanych z żoną w 2025 roku, czynności prawnych w postaci dokonania darowizny udziału bądź umowy rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 11 września 2025 r. skarżący potwierdził, że nadal nie jest współwłaścicielem nieruchomości.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy skarżący w opisanych realiach może skorzystać z ulgi objętej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy formalnoprawne uregulowanie własności gruntu i znajdującego się na nim budynku, na który ponoszone były wydatki, nastąpi po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie. Organ interpretacyjny, stosując wykładnię językową przepisu, przyjął, że wydatki mogą być ponoszone wyłącznie na budowę własnego budynku mieszkalnego oraz w okresie, który wynika z treści tego przepisu. Z kolei strona skarżąca, powołując się na zasady sprawiedliwości społecznej uważa, ze korzysta ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, bez względu na moment uzyskania przez niego prawa własności do nieruchomosci.
Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu rozpocząć należy od wskazania przepisów prawa, które składają się na materialnoprawną podstawę wydanej interpretacji.
W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) u.p.d.o.f. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2021 r. strona skarżąca zbyła lokal mieszkalny. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że skoro nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2016 r. a jego zbycie miało miejsce w 2021r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to po stronie skarżącej powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
W myśl art. 30e ust. 4 omawianej ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:
1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.).
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.
W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
W znaczeniu języka potocznego własne cele mieszkaniowe mogą być realizowane nie tylko przez zamieszkiwanie w budynku lub lokalu, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności lub inne prawo rzeczowe, ale także w budynku lub lokalu współmałżonka, dziecka, innego członka rodziny - w ramach korzystania z uprawnienia wynikającego z alimentacji lub ze względu na stosunek osobisty. Nawet zamieszkiwanie w budynku lub lokalu na podstawie innego stosunku obligacyjnego (np. wynikającego z umowy najmu) może być w znaczeniu języka potocznego realizacją własnego celu mieszkaniowego. W takim ujęciu wydatkowanie przez podatnika przychodu na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład majątku osobistego małżonka, w celu zamieszkania w tym budynku podatnika i jego rodziny byłoby wydatkowaniem przychodu na własny cel mieszkaniowy. Takie właśnie rozumienie wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe prezentuje podatnik, podkreślając we wniosku, że pieniądze ze zbycia lokalu przeznaczał na budowę budynku, w którym obecnie mieszka i będzie mieszkał z rodziną oraz w skardze, podnosząc kwestię czynnego udziału finansowego w budowie domu, zamieszkiwania w nim z żoną i dzieckiem i zasady sprawiedliwości społecznej.
Taki sposób argumentacji jest jednak nieprawidłowy. Wydatki bowiem poniesione na własne cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.
Według tego przepisu wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Dalsze sprecyzowanie pojęcia "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" wynika z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., według którego przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
W dokonanej nowelizacji art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) dodano zdanie drugie w następującym brzmieniu: Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Na podstawie powołanych przepisów wyprowadzić można normę prawną, z której wynika, że w przypadku skarżącego możliwość skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wystąpiłaby, gdyby nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wydatkował przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.) i w tym okresie nabył jego własność/współwłasność (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). Skarżący nie nabył jednak współwłasności wybudowanego budynku (jako części składowej nieruchomości na której jest zlokalizowany) w tym terminie.
Rację należy zatem przyznać Dyrektorowi KIS, według którego skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Poniesienie nakładów przez skarżącego na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości gruntowej będącej składnikiem majątku osobistego jego żony, nie były wydatkowaniem przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, czego skutkiem jest, że nie było też wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe (w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie).
Wniosek taki wynika z wyżej przedstawionej analizy przepisów ustawy podatkowej. Tego wniosku nie zmienia zamiar rozszerzenia w 2025 roku wspólności ustawowej na będącą dotychczas składnikiem majątku osobistego małżonki podatnika tj. nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Zauważyć bowiem należy, iż doszłoby do tego po upływie trzyletniego okresu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Stanowisko Dyrektora KIS znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 825/23 - dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym wskazano, że dochody uzyskane przez męża z odpłatnego zbycia należącej do niego nieruchomości wydatkowane przez niego na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność żony nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie pierwszego z tych przepisów.
Zaskarżona interpretacja nie narusza więc prawa, wobec czego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.