I SA/Ke 22/25

I SA/Ke 22/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1 par 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par 2 pkt 4, art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1, art. 146 par 1 i art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 96 ust. 9a pkt 2, art. 99 ust. 11b i 11c, art. 109 ust. 3b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3a par 2 i art. 3b par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2005 nr 64 poz 565
art. 3 pkt 20
Ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Końskich (dalej: organ, naczelnik) pismem z 12 listopada 2024 r., nr 2606-SKA.4033.104.2024 zawiadomił Z. A. P. "B." Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca), że w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT), wykreślił ją z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 8 listopada 2024 r. Organ wskazał, że spółka będąc zobowiązana do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 ustawy o VAT, nie złożyła takich deklaracji za 3 kolejne miesiące. Z tą samą datą spółka utraciła również status podatnika VAT-UE.
Nadto organ wyjaśnił, że pismem z 2 października 2024 r. informował spółkę o występujących nieprawidłowościach dotyczących sporządzanych rozliczeń oraz pouczał o konsekwencjach wynikających z nieskładania deklaracji. Równocześnie poinformował, że na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, na wniosek spółki złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywróci jej zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje. Po dopełnieniu tych formalności, od następnego dnia po wykreśleniu, spółka będzie posiadać status podatnika VAT (taki jak przed wykreśleniem).
Z akt sprawy wynika dodatkowo, że naczelnik przed wykreśleniem spółki z rejestru jako podatnika VAT, korespondował ze spółką wzywając ją do złożenia deklaracji w formie elektronicznej za czerwiec, lipiec, sierpień 2024 r. pismami odpowiednio z 20 sierpnia, 19 września i 2 października 2024 r. We wskazanej korespondencji naczelnik informował spółkę, że konsekwencją niezłożenia deklaracji w wymaganej formie będzie wykreślenia jej z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Nadto w piśmie z dnia 2 października 2024 r. (doręczonym 21 października 2024 r.) organ podał, że mimo kierowanych wezwań do złożenia brakujących deklaracji VAT-7 spółka nie uczyniła tego. Wyjaśnił, że składane deklaracje w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego, a także przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej skany wizualizacji plików JPK_VAT wytworzonych przy użyciu programu księgowego nie mogą być uznane jako prawidłowo złożone deklaracje, o czym wielokrotnie informowano spółkę. Wskazał, że pliki JPK_VAT powinny zostać przesłane wyłącznie w wersji elektronicznej przy użyciu bezpłatnych aplikacji znajdujących się na stronie internetowej www.podatki.gov.pl lub bezpośrednio z systemów finansowo - księgowych bądź komercyjnych programów. Pliki powinny być opatrzone podpisem elektronicznym złożonym przez uprawnioną osobę. Dowodem prawidłowego wysłania pliku JPK_VAT jest otrzymanie UPO (Urzędowego Potwierdzenia Odbioru).
Następnie naczelnik przywołał przepisy ustawy o VAT – art. 99 ust. 11b, 11c oraz 109 ust. 3b. Wywiódł, że z ww. przepisów wynika forma składania deklaracji VAT oraz przesyłania plików JPK_VAT za pomocą środków komunikacji elektronicznej, która jest obligatoryjna, a uregulowania zawarte w przepisach nie przewidują żadnych odstępstw od tej zasady. Zatem przekazane przez spółkę do organu podatkowego deklaracje VAT-7 z pominięciem środków komunikacji elektronicznej nie mogą zostać uznane za złożone ze skutkiem prawnym.
Jednocześnie naczelnik poinformował, że niezłożenie deklaracji za 3 kolejne miesiące lub jeden kwartał przez podatnika będącego zobowiązanym do złożenia deklaracji, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 ustawy VAT stanowi podstawę do wykreślenia z rejestru jako czynnego podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że spółka była o tym wielokrotnie informowana. Końcowo organ podatkowy opisał konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na czynność naczelnika w przedmiocie wykreślenia z rejestru VAT wniosła spółka. Zarzuciła, że stanowisko naczelnika, jakoby nie złożyła deklaracji, o której mowa w art. 99 ust.1, 2 i 3 ustawy o VAT za kolejne 3 miesiące jest nieprawdziwe, albowiem deklaracje te zostały złożone. Na dowód tej okoliczności złożyła załączniki do skargi – dowody nadania. Podała, że Urząd Skarbowy potwierdził złożenie deklaracji. Podniosła też, że zawiadomienie o wykreśleniu zostało doręczone po terminie wykreślenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei według art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z określonymi wyłączeniami. Ponadto, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej czynności w tak zakreślonych granicach, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli sądu jest czynność naczelnika, polegająca na wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny zgodności z prawem tej czynności.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23 rozstrzygnął spór, co do formy prawnej wykreślenia podatnika z rejestru VAT orzekając, że powinno ono nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.
Czynności materialno-techniczne to działania organów administracji, które będąc czynnościami faktycznymi, oparte są na wyraźnej podstawie prawnej i wywołują konkretne skutki prawne. Od aktów administracyjnych czynności materialno-techniczne różnią się tym, że są działaniami faktycznymi, które nie powodują powstania żadnej normy postępowania, przy czym cechuje je możliwość ich realizacji przez przymus państwowy (J. Starościak, Prawne formy działania administracji, Warszawa 1957, s. 302). Czynności te wywołują zatem skutki prawne poprzez fakty, z którymi obowiązujące przepisy prawa wiążą powstanie określonych konsekwencji w sferze stosunków prawnych (M. Masternak, Czynności materialno- techniczne jako prawna forma działania administracji publicznej, Toruń 2018, s. 145).
Aby kontrola dokonywana przez sąd w tym zakresie nie była iluzoryczna, organ winien wykazać, na czym oparł swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT, poprzez przedstawienie sądowi materiału dowodowego, w oparciu o który dokonał wykreślenia podatnika z rejestru. Tylko bowiem w takim przypadku pozwoli to sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia. Czynność wykreślenia podatnika z jednej strony nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, z drugiej jednak obliguje organ do przedstawienia dowodów pozwalających stwierdzić zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT wynikających z przepisów normujących ww. wykreślenie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, CBOSA).
Zdaniem sądu organ sprostał wyżej opisanym obowiązkom i w realiach sprawy wykazał zaistnienie okoliczności określonych w art. 96 ust 9a pkt 2 ustawy o VAT.
Według wskazanego przepisu ustawy podatkowej wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnika VAT podlega także podatnik, który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał.
Wbrew twierdzeniom skargi, nie można przyjąć, aby spółka wywiązywała się z ustawowego obowiązku składania deklaracji. W przypadku podatników VAT dla przyjęcia zadośćuczynienia powyższemu obowiązkowi istotne jest bowiem złożenie deklaracji w przewidzianej przepisami prawa formie, z zachowaniem wszystkich dedykowanych tejże formie uregulowań.
Na wstępie zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy o VAT, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei w myśl art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3 są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 roku o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, które obejmują deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową w terminie do złożenia tej deklaracji.
Wskazane wyżej regulacje stanowią podstawę do obowiązku składania deklaracji oraz przesyłania plików JPK_VAT za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co oznacza że wskazana forma ich składania jest obligatoryjna, a ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek odstępstw w tym zakresie. Dlatego też po stronie podatników nie istnieje możliwość wyboru, co do formy, w jakiej będą one składane. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych (np. WSA w Kielcach z 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 198/19; WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 986/20, CBOSA).
Tymczasem z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, że składane przez skarżącą spółkę ewidencje z deklaracją, wysyłane były na adres e-mail Urzędu Skarbowego w K. w postaci wydruków wizualizacji plików JPK_V7M (pliki graficzne z rozszerzeniem jpg) za miesiące czerwiec, lipiec oraz sierpień 2024 r., a także za pośrednictwem operatora pocztowego w postaci tradycyjnej - papierowej. Zarówno przesyłanie deklaracji w postaci papierowej jak i przesyłanie wydruków JPK_ V7M z programu komputerowego nie może być uznane za prawidłowe wypełnienie przez skarżącą spółkę obowiązku złożenia deklaracji w formie elektronicznej.
W myśl art. 3a § 2 Ordynacji podatkowej złożenie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest potwierdzane elektronicznie. Deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna zawierać: dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji określonym w odrębnych przepisach; jeden podpis elektroniczny (art. 3b § 1 Ordynacji podatkowej).
Złożenie deklaracji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej wiąże się więc z koniecznością potwierdzenia złożenia tej deklaracji, a potwierdzenie to następuje w postaci dokumentu elektronicznego. Zgodnie bowiem z treścią § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (t.j. Dz. U. z 2023 r, poz. 2531 ze zm., dalej "rozporządzenie"), dowodem złożenia deklaracji i podań jest urzędowe poświadczenie odbioru wytworzone i udostępnione nadawcy przez system teleinformatyczny po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych i podpisu elektronicznego. Struktura logiczna urzędowego poświadczenia odbioru deklaracji i podań przesyłanych w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 1, jest udostępniana w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Struktura logiczna urzędowego poświadczenia odbioru zeznań przesyłanych za pomocą oprogramowania interfejsowego udostępnionego w systemach teleinformatycznych, o których mowa w § 2 ust. 4, jest udostępniana w tych systemach teleinformatycznych.
Oznacza to, że potwierdzenie odbioru deklaracji złożonej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej generowane jest automatycznie przez system (definicja urzędowego poświadczenia odbioru zawarta jest w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 346 ze zm.), który jednocześnie weryfikuje m.in. prawidłowość struktury logicznej dokumentu i poprawność zawartych w nim danych.
W realiach sprawy składane przez skarżącą dokumenty w formie papierowej jak i przesyłane skany wizualizacji za pomocą poczty elektronicznej nie pozwoliły na ich automatyczne przyjęcie do systemu, a w konsekwencji uniemożliwiły utworzenie i udostępnienie urzędowego poświadczenia odbioru, które stanowi jedyny dowód złożenia deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Skoro deklaracje zostały przekazane z pominięciem dedykowanych środków komunikacji elektronicznej, organ słusznie przyjął, że nie wywołują one skutków prawnych.
Ponownego podkreślenia wymaga, że od obowiązku składania ewidencji JPK_VAT z deklaracją (JPK_V7M) w formie elektronicznej ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, dlatego też nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy subiektywne przekonanie spółki o prawidłowym realizowaniu przez nią ustawowych obowiązków.
Co istotne, wykreślenie podatnika z rejestru nastąpiło po uprzednim wezwaniu go do złożenia ewidencji z deklaracją w formie elektronicznej za czerwiec, lipiec, sierpień 2024 r. – pisma odpowiednio z 20 sierpnia, 19 września i 2 października 2024r. W korespondencji tej organ wzywał do złożenia brakującej ewidencji JPK-VAT z deklaracją za wskazany miesiąc, wyjaśniał w jakiej formie należy je złożyć oraz informował skarżącą spółkę, że konsekwencją niezłożenia dokumentów w wymaganej formie będzie wykreślenie jej z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Nadto organ informował o możliwości wyjaśnienia wątpliwości z osobą prowadzącą sprawę. Wezwania te skarżąca odebrała odpowiednio 6 września, 9 października oraz 21 października 2024 r. Spółka, w odpowiedziach na informacje organu konsekwentnie utrzymywała, że ewidencje wraz z deklaracjami za sporne okresy złożyła elektronicznie oraz przesłała w formie papierowej, na co ma potwierdzenie.
Należy nadto zauważyć, że w kolejnym piśmie z 2 października 2024 r. zatytułowanym "Informacja" skarżąca została ponownie pouczona, że składane deklaracje w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego, a także przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej skany wizualizacji plików JPK_VAT wytworzonych przy użyciu programu księgowego nie mogą być uznane jako prawidłowo złożone deklaracje, o czym wielokrotnie informowano spółkę. Organ wskazał, że pliki JPK_VAT powinny zostać przesłane wyłącznie w wersji elektronicznej przy użyciu bezpłatnych aplikacji znajdujących się na stronie internetowej www.podatki.gov.pl lub bezpośrednio z systemów finansowo - księgowych bądź komercyjnych programów. Pliki powinny być opatrzone podpisem elektronicznym złożonym przez uprawnioną osobę. Dowodem prawidłowego wysłania pliku JPK_VAT jest otrzymanie UPO (Urzędowego Potwierdzenia Odbioru).
W świetle powyższego sąd stwierdza, że czynność wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników VAT była poprzedzona wielokrotnymi próbami wyjaśnienia podatnikowi prawidłowej formy składania ewidencji i deklaracji, popartej przepisami prawa oraz konsekwencjami niewypełnienia tych obowiązków. Prowadzona z podatnikiem korespondencja w pełni realizuje zasady zaufania i informowania, jakimi winien kierować się organ w kontaktach z podatnikiem i świadczy o wielokrotnych staraniach organu wyjaśnienia podatnikowi jego sytuacji prawnej i możliwości naprawienia popełnianych błędów.
Należy więc jednoznacznie przyjąć, że podatnik, przed wykreśleniem go z rejestru VAT, miał wiedzę zarówno o popełnianych w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym błędach jak i o ich prawnopodatkowych konsekwencjach. Stwierdzonych wad spółka nie usunęła.
W nawiązaniu natomiast do zarzutu skargi, doręczenia zawiadomienia o wykreśleniu po terminie wykreślenia, wskazać należy, że z istoty swojej zawiadomienie o dokonaniu danej czynności jest sporządzane i doręczane następczo, po jej podjęciu. Słusznie w realiach sprawy organ przyjął istnienie obowiązku skierowania do strony takiego zawiadomienia. Analiza przepisu art. 96 ust 9 i 9a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca rozróżnia stany w przypadku zaistnienia których wykreśla podatnika z rejestru VAT, bez konieczności informowania go o tej czynności, co wyraźnie zastrzega w treści samego przepisu. Skoro art. 96 ust 9a ustawy o VAT nie zawiera takiego zastrzeżenia, organ słusznie przyjął, że w objętych nim sytuacjach należy o wykreśleniu z rejestru zawiadomić zainteresowany podmiot.
Skoro do wykreślenia spółki doszło w dniu 8 listopada 2024 r., a 12 listopada 2024 r. skierowano do niej zawiadomienie o dokonaniu powyższej czynności, zdaniem sądu należy przyjąć, że zawiadomienie to wysłano bez zwłoki. Podkreślić też trzeba, że przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku zawiadomienia o czynności w konkretnym terminie.
Reasumując, zaskarżona czynność została podjęta prawidłowo, albowiem ziściły się przesłanki określone w art. 96 ust 9a pkt 2 ustawy o VAT. Organ słusznie przyjął, że okoliczność "niezłożenia deklaracji" jest równoznaczna sytuacji składania deklaracji w odmiennej niż przewidziana w art. 99 ust 11b ustawy o VAT formie, albowiem ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od tejże formy.
Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.