I SA/Ke 204/14

I SA/Ke 204/14 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2014-05-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2014-04-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec /przewodniczący/
Danuta Kuchta /sprawozdawca/
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1279/14 - Wyrok NSA z 2014-12-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 5. art. 90 ust. 1-3, art. 86 ust. 1,2 pkt 1 lit. a, 7b, art. 2 pkt 14 a, art. 90, art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, 19, art. 124
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 15 ust. 1, 2, 2b, 3 ,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 6, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 , art. 14hart. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2,
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 153, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 209, art. 205 par. 1 - par. 4,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
par. 3 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi G. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2. określa, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. J. kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy J. (dalej: "skarżąca") przedstawione we wniosku z 17 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji
i bieżącego utrzymania targowiska - jest nieprawidłowe, a w zakresie sposobu dokonania odliczenia jest prawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina w lipcu 2013 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu uzyskania statusu czynnego podatnika VAT od 1 sierpnia 2013 r. Od momentu rejestracji dla celów VAT, Gmina będzie składała deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej deklaracje takie składane były wyłącznie przez Urząd Gminy. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. modernizacja położonego na jej terenie targowiska.
W ramach inwestycji, której wartość początkowa będzie przekraczać 15 000 zł, Gmina występuje w charakterze inwestora. Formalnie inwestycja została rozpoczęta 12 sierpnia 2013 r. (data rozstrzygnięcia przetargu), ale wcześniej prowadzone były prace projektowe i Gmina otrzymała z tego tytułu faktury zakupowe (fakturę z 15 marca
2012 r. nr 1/03/2012 związaną z pracami projektowymi Gmina otrzymała 19 marca 2012 r.) Planowany termin oddania targowiska do użytkowania to 30 kwietnia 2014 r.
W związku z inwestycją Gmina zawarła z samorządem województwa umowę, na podstawie której otrzyma dofinansowanie ze środków unijnych.
Targowisko jest własnością Gminy i stanowi jej środek trwały. Administrowanie nim powierzone zostało gminnej jednostce budżetowej “Administracja i Obsługa", będącej odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym. Jednostka ta administrowała targowiskiem od jej utworzenia w 2010 r. i taki stan trwa do chwili obecnej.
Po zakończeniu inwestycji jednostka będzie nadal występować w roli administratora targowiska, odpowiedzialnego m.in. za zarządzanie i dbanie o przestrzeganie regulaminu. Będzie też (jak dotychczas) odpowiedzialna za pobór opłaty targowej oraz opłat za rezerwację miejsc na targowisku. Opłata targowa jest pobierana zgodnie
z art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm.; dalej: “u.p.o.l"). W przypadku opłat rezerwacyjnych podstawą ich poboru jest zaś podpisywana przez Administrację
i Obsługę umowa cywilnoprawna zawierana z handlarzami zainteresowanymi rezerwacją miejsca targowego. W praktyce mogą wystąpić okresy, w których opłata taka nie będzie pobierana, gdyż rezerwacja miejsc nie jest obowiązkowa (w braku rezerwacji sprzedawcy zajmują miejsca aktualnie dostępne). Usługa rezerwacji jest świadczona za wynagrodzeniem.
Rada Miejska w J. planuje we wrześniu lub październiku 2013 r. wprowadzić zmiany do uchwał: nr XVIII/187/04 z 26 lutego 2004 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu Porządkowego Targowicy Miejskiej w J. oraz
nr LXV/450/10 z 28 października 2010 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą "Administracja i Obsługa" i nadania statutu jednostce. Ich celem jest określenie charakteru działań Administracji i Obsługi przez wyraźne wskazanie, że administrując targowiskiem jednostka podejmuje działania w imieniu i na rzecz Gminy. Faktury będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy, a obrót wraz z należnym podatkiem VAT Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT-7. Działania te nie spowodują zmiany w sposobie funkcjonowania targowiska: nadal będzie ono służyć do prowadzenia handlu lokalnego, nie zostanie przekazane innemu podmiotowi, pozostanie własnością Gminy i dalej będzie stanowić jej środek trwały. Administracja
i Obsługa będzie nadal administrowała targowiskiem wypełniając wyznaczone jej przez Gminę zadania.
Gmina podkreśliła, że modernizacja targowiska należy do jej zadań własnych - art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 ze zm.). Jednocześnie stanowi inwestycję w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowanych VAT. Faktury dokumentujące wydatki związane z modernizacją i bieżącym utrzymaniem targowiska wystawiane będą na Gminę, a towary i usługi tego typu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług rezerwacji miejsc targowych). Obok opłaty rezerwacyjnej Gmina pobiera jednak opłatę targową, która jako danina publicznoprawna pozostaje poza zakresem ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t.; dalej: “u.p.t.u."). Gmina nie jest przy tym w stanie określić, w jakim stopniu wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem targowiska związane są/będą z czynnościami podlegającymi VAT i pozostającymi poza zakresem opodatkowania.
W złożonym wniosku Gmina zadała następujące pytania:
1) “Czy w związku z wykorzystywaniem/zamiarem wykorzystywania targowiska do świadczenia usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących modernizacji targowiska, jak i fakturach związanych z jego bieżącym utrzymaniem, otrzymywanych po uchwaleniu przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie to winno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. w momencie otrzymania przez Gminę faktur dokumentujących dany wydatek (do końca 2013 r.) lub w miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury przez Gminę (od początku 2014 r.)?"
2) "Czy w zaistniałej sytuacji Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją targowiska otrzymanych przed uchwaleniem przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, tj. w okresach, kiedy otrzymane zostały przez Gminę faktury VAT dotyczące modernizacji targowiska?".
Przedstawiając swoje stanowisko Gmina wskazała, że świadczenie usług rezerwacji miejsc handlowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Usługi te w trakcie modernizacji targowiska mogą zostać wstrzymane lub ograniczone, a po zakończeniu inwestycji zakres ich świadczenia będzie zależeć od zainteresowania sprzedających. Jednak Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem, gdyż zamierza ona wykorzystywać targowisko do czynności opodatkowanych VAT.
W przypadku zaś odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy o podatku VAT nie uzależniają możliwości odliczenia od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy. Podatnik nie ma więc obowiązku zwlekać z odliczeniem do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, lecz ma możliwość odliczenia w rozliczeniu za okres,
w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup.
Gmina dodała, że targowisko będzie przez nią wykorzystywane również na potrzeby czynności pozostających poza zakresem VAT (pobór opłaty targowej). Choć skarżąca nie może określić, w jakim stopniu nakłady związane z targowiskiem związane będą z czynnościami podlegającymi VAT i pozostającymi poza zakresem VAT, to jednak nie będzie miała obowiązku proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wyjaśniono, że wymienione w treści art. 90 u.p.t.u. sformułowanie “czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" nie obejmuje czynności znajdujących się poza zakresem stosowania u.p.t.u. Zatem gdy Gmina będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (a niepodlegających zwolnieniu) oraz pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. Nie zajdzie bowiem przesłanka poniesienia wydatków dotyczących czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje. Wobec tego Gminie będzie przysługiwać odliczenie pełne, gdyż brak jest podstaw do pozbawienia jej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Takie pozbawienie prawa do odliczenia godziłoby w zasadę neutralności VAT. Gmina dodała przy tym, że w jej przypadku prawo do pełnego odliczenia będzie dotyczyć zarówno podatku VAT związanego z wydatkami na modernizację targowiska, jaki i z jego bieżącym utrzymaniem.
Odnosząc się do kwestii momentu odliczenia podatku naliczonego Gmina wskazała, że w przypadku faktur zakupowych związanych z modernizacją lub utrzymaniem targowiska otrzymanych przez Gminę po uchwaleniu uchwał nowelizujących, ale przed końcem 2013 r. Gmina winna odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury zakupowej. W przypadku zaś otrzymania faktur po
31 grudnia 2013 r. odliczenie będzie mogło nastąpić w okresie, w którym
u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę.
W ocenie Gminy przysługiwać jej będzie również prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z trwającą inwestycją, które zostały otrzymane przez Gminę w przeszłości, a od których VAT nie został dotąd odliczony. Realizowana inwestycja od początku wiąże się bowiem z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT (usługi rezerwacyjne).
W tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 91 u.p.t.u., bo nie dojdzie do zmiany przeznaczenia aktywów, a targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających VAT i znajdujących się poza zakresem VAT. W tym przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady (art. 86 u.p.t.u.), tj. odliczenie VAT winno nastąpić w drodze wstecznej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z inwestycją. Gmina winna jej dokonać za okresy, w których otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące inwestycji w targowisko z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
Skarżąca zaznaczyła nadto, że Administracja i Obsługa jako jednostka budżetowa nie może być traktowana jako oddzielny od Gminy podatnik, gdyż działa w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to zgodne z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r.,
sygn. I FPS 1/13.
Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska, a za prawidłowe w zakresie sposobu dokonania odliczenia, Minister Finansów przytoczył treść przepisów: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., a także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady
z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Wyjaśnił przy tym, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT,
a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym kontekście wskazał, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Odpłatna rezerwacja miejsc targowych podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, nie korzystając ze zwolnienia. Przytaczając natomiast treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, a także art. 15 ust. 1, 2b i 3 u.p.o.l. organ wyjaśnił, że opłata targowa jest formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Pobierając ją Gmina działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Opłata ta nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z modernizacją targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom u.p.t.u.
Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na modernizację targowiska od 2013 r. organ przytoczył treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u. oraz wyjaśnił zdefiniowane w art. 2 pkt 14a u.p.t.u., a użyte w treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u. pojęcie “wytworzenie nieruchomości". Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została przezeń wykorzystana do celów prowadzonej działalności.
Organ wyjaśnił, że w przypadku zakupów inwestycyjnych towarów i usług dotyczących modernizacji targowiska, a związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zatem zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy nie wskazują sposobu wyliczenia tych części. Ciężar rzetelnego ustalenia ww. kwestii spoczywa na Gminie, bo tylko ona zna organizację własnej pracy. Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację targowiska w zakresie, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co jest zgodne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście organ przytoczył także treść art. 90a ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że jeśli po oddaniu targowiska do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina winna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Wskazał nadto, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ale z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a do tej kwestii nie odniesi się uchwała o sygn. I FPS 9/10.
Co do do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska Minister Finansów stwierdził, że również one mają związek zarówno z czynnościami,
w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobór opłaty targowej). W tym kontekście przytoczył treść przepisu art. 90 u.p.t.u. i wyjaśnił, że obowiązkiem podatnika
jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak zaś takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz od niego zwolnionych. Natomiast jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Jednakże czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 u.t.u., lecz odliczenie pełne. Wobec powyższego w stosunku do ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących organ stwierdził, że w sytuacji gdy są/będą one wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są/nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a nadto nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości ich przyporządkowania do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy w danym okresie rozliczeniowym wydatki bieżące na utrzymanie targowiska będą miały związek jedynie z wykonywaniem czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT (okresy, w których opłata za rezerwację nie będzie pobierana), to w stosunku do takich wydatków Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia.
Analizując kwestię terminu realizacji prawa do odliczenia podatku organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz treść przepisu art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 10c, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
i wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Mając to na uwadze Minister Finansów stwierdził, że dla faktur otrzymanych do końca 2013 r. prawo do odliczenia winno być realizowane przez Gminę w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska. Natomiast od 1 stycznia 2014 r. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres,
w którym podatnik otrzymał fakturę. Odnośnie zaś prawa do odliczenia z faktur związanych z modernizacją targowiska otrzymanych przed nowelizacją przez Gminę uchwał, organ wskazał, że Gmina będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji za okresy,
w których otrzymała faktury, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.
Gmina zaskarżyła wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie:
1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na modernizację targowiska oraz wydatkami ponoszonymi na jego bieżące utrzymanie) oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie).
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2012.749) przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Gminy, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej interpretacji oraz nieuwzględnienie powołanego przez Gminę orzecznictwa.
Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w zakresie zakwestionowania prawa do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych na targowisko oraz prawa do pełnego odliczenia VAT
z tytułu wydatków bieżących w miesiącach, w których nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej. Zarządała też zasądzenia kosztów postępowania.
W motywach skargi podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku
o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodała, że w jej ocenie
w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której nieruchomość nabyta lub wytworzona przez podatnika jest wykorzystywana do celów prowadzonej przezeń działalności gospodarczej oraz innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Taka zaś sytuacja nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca. W przypadku poboru opłaty rezerwacyjnej targowisko jest wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Nie jest jednak wykorzystywane na inne cele. Pobór opłaty targowej następuje bowiem w związku ze statutową działalnością Gminy (w ramach jej zadań własnych) i to niezależnie od miejsca, w którym prowadzony jest handel (art. 15 u.p.o.l.). Gmina nie udostępnia też nieodpłatnie targowiska na cele prywatne swoich pracowników czy innych podmiotów. Poza realizacją zadań własnych nie udostępnia targowiska nieodpłatnie także na inne cele. Skoro po zakończeniu modernizacji targowiska Gmina nie będzie go wykorzystywać na cele inne niż działalność gospodarcza, to art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania.
Skarżąca podkreśliła, że pobór opłaty targowej nie jest związany
z wykorzystywaniem targowiska, gdyż nie wiąże się z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje bowiem z mocy prawa w momencie faktycznego podjęcia handlu. Ponadto opłacie targowej podlega również sprzedaż w takich miejscach, w stosunku do których Gmina nie ponosi żadnych wydatków na dostosowanie ich do prowadzenia handlu. Zatem nawet w przypadku braku jakichkolwiek nakładów ze strony Gminy na targowisko,
a nawet w razie braku istnienia tego targowiska, również pobierałaby ona wskazaną opłatę. Dodatkowo opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku, bowiem w myśl u.p.o.l. pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Pobór opłaty targowej jest zatem kwestią niemającą wpływu na użytkowanie targowiska w świetle art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Wobec tego nie można twierdzić, że wydatki inwestycyjne są wykorzystywane dla celów opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem samej modernizacji targowiska. To, że pobieranie opłaty targowej nie jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności przez Gminę wynika z tego, iż opłata ta odpowiada definicji podatku z art. 6 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 90a u.p.t.u., który odnosi się do regulacji art. 86 ust. 7b u.p.t.u.
i dotyczy zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.
W ocenie Gminy analogiczna sytuacja do przedstawionej we wniosku
występuje w przypadku dzierżawionych/wynajmowanych przez gminy nieruchomości, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są obowiązani uiszczać podatek od nieruchomości. Pobór tego podatku przez Gminę nie wpływa na zakres prawa do odliczenia, gdyż podatek od nieruchomości pobierany jest jako danina publiczna, a nie w związku z wykorzystywaniem nieruchomości przez Gminę. Podobna sytuacja występuje w przypadku pobierania opłaty miejscowej (art. 17 ust. 1 u.p.o.l.). Jednostka samorządu terytorialnego, która jest właścicielem ośrodka wypoczynkowego i udostępnia go wyłącznie odpłatnie, a jednocześnie jest zobligowana do pobierania opłaty miejscowej, ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z tym ośrodkiem. Mając na względzie powyższą argumentację, Gmina podkreśliła, że - skoro targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), to Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na jego modernizację, a odmienne stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT i narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u.
Zdaniem Gminy, będzie miała ona także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących bieżącego utrzymania targowiska, również w okresach gdy opłata rezerwacyjna nie będzie pobierana. Wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia jest bowiem intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej. To zaś czy w przyszłości dany zakup zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, czy też nie - nie ma wpływu na to uprawnienie. Skoro skarżąca dokonuje inwestycji w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, to winno jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska, gdyż wydatki te są niezbędne dla wykonywania działalności opodatkowanej (bez zapewnienia mediów i utrzymania targowiska w należytym stanie, udostępnianie miejsc targowych i pobieranie opłaty rezerwacyjnej byłoby utrudnione). Jednocześnie Gmina podkreśliła, że przedmiotowe wydatki nie są ponoszone przez nią w celu poboru opłaty targowej, gdyż pobór tej opłaty ma charakter niezależny od prowadzonych przez Gminę działań. Nie można zatem twierdzić, że z uwagi na ten pobór wydatki bieżące na targowisko są częściowo związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i niedającymi prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Według Skarżącej, dokonana przez Ministra Finansów interpretacja narusza zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. Organ rozstrzygnął bowiem wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa i odszedł od dotychczasowych interpretacji indywidualnych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Organ naruszył też normy art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozważył i nie odniósł się do argumentacji Gminy przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Biorąc zaś pod uwagę, że w zaistniałej sytuacji przepisy nie ograniczają Gminie prawa do odliczenia VAT, organ - odmawiając jej tego prawa - naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Organ zauważył, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest implementacją Dyrektywy 2009/162/UE Rady z 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazał na przedstawione w preambule tej dyrektywy motywy wprowadzenia przedmiotowej regulacji (zapewnienie identycznego traktowania podatników gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością). Organ przytoczył też treść tej regulacji wspólnotowej (art. 168a dyrektywy 2006/112/WE).
Minister Finansów za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że wydana przezeń interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez prawo, a z Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację. Ma jedynie udzielić odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków. Odnosząc się do kwestii orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że Konstytucja RP nie przewiduje dla niego mocy źródła prawa powszechnie obowiązującego, a moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Dodał, że okoliczność niepodzielenia przezeń stanowiska podatnika nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Za bezprzedmiotowy organ uznał też zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, stosownie do treści art. 14h Ordynacji podatkowej, nie stosuje ww. przepisów. W ocenie organu bezzasadny jest też zarzut nieodniesienia się do argumentacji Gminy przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Z art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. wynika bowiem, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, albo bierność w tym zakresie. Udzielenie odpowiedzi ma zatem jedynie znaczenie informujące, że organ nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.
Na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. pełnomocnicy skarżącej złożyli pismo procesowe, w którym podtrzymali dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.
W niniejszej sprawie istotą sporu między skarżącą i organem podatkowym jest odnosząca się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestia czy Gmina jest uprawniona w przedstawionym stanie faktycznym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z modernizacją i bieżącym utrzymaniem targowiska miejskiego w miesiącach, w których nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej.
Na tle rozpatrywanego przyszłego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania
i rezerwacji miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z tytułu poboru opłaty targowej Gmina natomiast nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT.
Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zajęła stanowisko, że nie będzie musiała stosować odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży w oparciu o art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, lecz będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na modernizację oraz związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Minister Finansów zaprezentował odmienne stanowisko uznając, że skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację targowiska, a to według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7 b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT. Gdy w danym okresie rozliczeniowym, wydatki bieżące z utrzymaniem targowiska mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to w stosunku do takich wydatków Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając spór w granicach zakreślonych zarzutami skargi, nie podziela stanowiska organu w zakresie zakwestionowania prawa Gminy do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska oraz do dokonania pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących w miesiącach, w których nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej związanej z targowiskiem.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Sąd uznał, że stanowisko organu w zakresie ograniczonego prawa Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska nie znajduje uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika; wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników; celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.
Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika
i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (por. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów
i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).
W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości.
W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Według z kolei takiej wykładni pojęcie wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl).
Sąd podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 u.p.o.l). Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest w związku z tym wniosek, że Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej lecz służy ono szeroko pojętej działalności handlowej. Ponadto ze stanu faktycznego sprawy wynika, że targowisko nadal będzie służyć do prowadzenia handlu lokalnego, nie zostanie przekazane innemu podmiotowi, pozostanie własnością Gminy i dalej będzie stanowić jej środek trwały.
Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wyjaśniono, że wymienione w treści art. 90 u.p.t.u. sformułowanie “czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" nie obejmuje czynności znajdujących się poza zakresem stosowania u.p.t.u.
Przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do nielogicznych wniosków takich, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy czy dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Podobnie w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek.
W kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedziały się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r.
sygn. I SA/Go 564/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Op 815/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
III SA/Ke 1533/13 z dnia 27 lutego 2014 r. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.
Zasadne są także zarzuty skargi odnoszące się do stanowiska organu w zakresie kwestionowania prawa Gminy do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących związanych z bieżącym utrzymaniem targowiskiem w miesiącach, w których nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej.
Dokonując oceny rozstrzygnięcia Ministra Finansów w tym zakresie wskazać należy na treść przepisów ustawy o VAT regulujących prawo podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.
W ocenie Sądu, przywołana wyżej treść przepisów ustawy o VAT, jednoznacznie wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki, a mianowicie odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.
Przez czynności opodatkowane, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały bądź zostaną objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie są opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są lub mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.
Komentatorzy ustawy o VAT (Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki) wskazują, że do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię odnieść cześć dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu, w części dotyczącej ,,celowości" poniesienia kosztów. Nie można zatem absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego i natychmiastowego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego. Niezaprzeczalnie w dłuższej perspektywie czasowej np. nabyte usługi sprzątania, konserwacji urządzeń targowiska związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi przez Gminę służą jednemu celowi, wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej na targowisku poprzez rezerwację miejsc targowych na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina jako właściciel targowiska jest zobowiązana ponosić wydatki na bieżące utrzymanie targowiska nawet w okresie w którym są wykonywane jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu (pobór opłaty targowej), co dodatkowo potwierdza istnienie związku przyczynowego między tymi wydatkami a działalnością gospodarczą Gminy. Nieprzyznanie tego prawa w sytuacji jak opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, stanowiłoby nakazanie Gminie odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia ponownego wykonywania czynności opodatkowanych. Podczas gdy w pewnych okresach Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych, czyli nie osiąga przychodów, to nie oznacza, że wydatki na bieżące utrzymanie targowiska utraciły związek z jej działalnością gospodarczą.
Zgodna z wnioskiem skarżącej interpretacja spornej kwestii znajduje oparcie w orzecznictwie ETS. W wyroku C -110/94 z dnia 29 lutego 1996 r. wskazano, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cel i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza.
W wyroku 268/83 z dnia 14 lutego 1985 r. stwierdzono natomiast, że prawo do odliczenia związane jest ze statusem podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Rozstrzygając powyższą kwestię sporną, przywołać należy adekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy, pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r., I SA/Wr 1368/08, Lex nr 511430). W tym orzeczeniu przyjęto, że ,,prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika."
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tych poglądów doktryny i orzecznictwa, które wskazują aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Rozumienie treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie jednakże miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Występowanie takiego związku potwierdza stan faktyczny sprawy, gdyż Gmina zamierza przeznaczyć nabyte towary i usługi - w okresie kiedy wykonuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu - na cele działalności gospodarczej.
Za trafnością stanowiska skarżącej o przysługiwaniu jej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska w okresach gdy będą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu, przemawiają podnoszone w skardze argumenty takie jak: przeznaczenie towaru, które pozostaje niezmienione nie zaś faktyczne efekty jego wykorzystania; dokonywanie inwestycji w targowisko w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej; wydatki te są niezbędne dla wykonywania działalności opodatkowanej, gdyż bez zapewnienia niezbędnych mediów (prąd, woda, gaz itp.)
i utrzymania targowiska w należytym stanie, udostępnianie miejsc targowych
i pobieranie z tego tytułu opłaty rezerwacyjnej byłoby utrudnione; wydatki te są bezspornie związane z działalnością opodatkowaną; ograniczenie w interpretacji prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska tylko do tych okresów rozliczeniowych w których wystąpi sprzedaż opodatkowana jest sprzeczne z podstawami konstrukcyjnymi podatku VAT; przedmiotowe wydatki nie są ponoszone przez nią w celu poboru opłaty targowej, gdyż pobór tej opłaty ma charakter niezależny od prowadzonych przez Gminę działań.
Sąd w pełni aprobuje zaprezentowaną w skardze wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz powołane na jej poparcie orzecznictwo, uznając tym samym wadliwość rozstrzygnięcia organu w zakresie pozbawienia Gminy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z modernizacją jak i z bieżącym utrzymanie targowiska również w okresie rozliczeniowym w którym opłata rezerwacyjna nie jest pobierana, gdyż rezerwacja miejsc nie jest obowiązkowa (w braku rezerwacji sprzedawcy zajmują miejsca aktualnie dostępne na targowisku).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że nie może zasługiwać na akceptację pogląd organu interpretacyjnego, który pomija milczeniem stanowiska wyrażone w innych interpretacjach oraz wyrokach na które powołuje się strona, a zapadłych na gruncie tych samych przepisów i w takim samym bądź zbliżonym stanie faktycznym. Wprawdzie ma rację organ twierdząc, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, to jednak funkcjonowanie w obrocie odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego i prawnego nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych i nie daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Dlatego już chociażby z tych powodów, obowiązkiem organu interpretacyjnego było ustosunkowanie się do treści tych interpretacji oraz wyroków na które powołała się skarżąca i ewentualne podjęcie próby wyjaśnienia, dlaczego organ nie podzielił wyrażonego w nich stanowiska.
W ocenie Sądu nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia art. 124, art. 210 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiedniego stosowania przepisów art. 124 i art. 210 tej ustawy. Reguła przekonywania stron wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej stanowi jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ podatkowy, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych oraz aby była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję, bez stosowania środków przymusu. Cel wyznaczony w tym przepisie nie stanowi jednak istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, które sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonej na tle konkretnego stanu faktycznego. Przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy p.p.s.a. nie nakładają także na organ podatkowy obowiązku odnoszenia się do argumentacji zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadnienie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej powinno natomiast odpowiadać wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i je spełnia, nie zaś z art. 210 Ordynacji podatkowej.
W podsumowaniu stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, TSUE i oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny: na podstawie
art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację tylko w części, w której Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe; na podstawie art. 152 orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji; o zwrocie kosztów postępowania sądowego (200 zł-wpis stały od skargi, 240 zł-wynagrodzenie pełnomocnika, 30 zł-opłata skarbowa), postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 1 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).