I SA/Ke 197/20

I SA/Ke 197/20 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2020-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Maria Grabowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 98/21 - Wyrok NSA z 2024-09-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 119 pkt 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 123 par. 1, art. 129, art. 178 par. 1, art. 179 par. 1 i 2;
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi A.T Sp. z o.o. Sp. k. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia materiałów dowodowych oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) postanowieniem z 24 marca 2020 roku znak (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy A. E. Sp. z o.o. sp.k. (dalej spółka), udostępnienia materiałów dowodowych w postaci:
- pełnej treści decyzji nr (...) z dnia 24 listopada 2017 r., wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. dla T.T. Sp. z o.o., NIP (...),
- całości materiału stanowiącego podstawę wydania ww. decyzji.
Dyrektor wskazał, że w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. wobec spółki, przeprowadzono szczegółową analizę transakcji zawartych w zakresie dostaw telefonów na rzecz strony przez T. T. P. Sp. z o.o. sp. k. jako bezpośredniego dostawcy na rzecz spółki oraz podmiotów dokonujących dostaw tych samych towarów na wcześniejszym etapie obrotu.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił pismami z dnia 10 maja 2019 r. oraz 5 września 2019 r. do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przekazanie akt z zakończonego postępowania prowadzonego wobec T.T. Sp. z o.o., tj. podmiotu uczestniczącego w tych dostawach.
Po otrzymaniu materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., Naczelnik Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 6 września 2019 r. znak: (...) włączył do akt postępowania kontrolnego znak: (...) m.in. wyciąg z decyzji nr (...) z dnia 24 listopada 2017 r. wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. dla T.T. Sp. z o.o. Anonimizacji poddano głównie dane dotyczące kwot wynikających z deklaracji VAT-7 oraz z faktur zakupu i sprzedaży oraz dane dotyczące rachunków bankowych. W ww. decyzji zanonimizowano również dane dotyczące łańcuchów transakcji, w których strona nie uczestniczyła, w szczególności dane dotyczące wartości, przedmiotu oraz okoliczności tych transakcji, a także podmiotów w nich występujących niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania. Natomiast postanowieniem z dnia 26 września 2019 r. znak: (...) została włączona do akt sprawy m.in. kserokopia faktury nr 13 z dnia 19 sierpnia 2014 r. wystawiona przez H. T. Sp. z o.o.
Organ odwoławczy wskazał, że 27 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji postanowieniem znak: (...) włączył do akt całość decyzji nr (...) z dnia 24 listopada 2017 r. Ponadto tego samego dnia postanowieniem znak: (...) organ uchylił na podstawie art. 179 § 1, art. 180 § 1 i art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, jawność włączonej ww. postanowieniem decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.
Następnie wyjaśnił, że 16 grudnia 2019 r. do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło pismo strony z dnia 11 grudnia 2019 r., w którym wniosła o zapoznanie się z pełną treścią decyzji nr (...) z dnia 24 listopada 2017 r. wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. dla T.T. Sp. z o.o., NIP (...), a włączonej do akt sprawy prowadzonej pod sygnaturą (...) oraz z całością materiału stanowiącego podstawę wydania ww. decyzji. Nadto strona wskazała, iż w przypadku odmowy zapoznania z całością ww. materiałów, wnosi o wyłączenie ww. dowodów z akt niniejszej sprawy, jako dokumentów niemogących stanowić dowodów w myśl art. 180 O.p., bowiem dowody przeprowadzono z naruszeniem wymagań procesowych, tj. w szczególności z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do nich.
Dyrektor wskazał, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., po rozpatrzeniu wniosku, w dniu 19 grudnia 2019 r. wydał postanowienie znak: (...), którym odmówił udostępnienia materiałów dowodowych w postaci:
- pełnej treści decyzji nr (...) z dnia 24 listopada 2017 r. wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. dla T.T. Sp. z o.o., NIP (...),
- całości materiału stanowiącego podstawę wydania ww. decyzji.
Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. o odmowie udostępnienia materiałów dowodowych, o jakich mowa powyżej.
Wyłączenie wskazanych w treści postanowienia dokumentów z akt prowadzonego postępowania jest zasadne ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego, gdyż informacje zawarte w ww. dowodach zawierają dane podmiotów oraz dane osób trzecich niebędących stroną postępowania i niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p., jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11). Ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów.
Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie sporne dokumenty wyłączone z akt sprawy, są włączone do akt tej sprawy w postaci zanonimizowanej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika natomiast, że prezes spółki został zapoznany z treścią zanonimizowanego dokumentu w dniu 4 października 2019 r. Zatem organ podatkowy w wyniku wyważenia interesu strony i interesu publicznego ograniczył w tej sprawie zakres odmowy wglądu do akt, pozbawiając skarżącą możliwości zapoznania się tylko ze zindywidualizowanymi danymi podmiotów, zawartymi w dokumentach, a nie z całością dokumentu, którą otrzymał po anonimizacji.
Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo odmówił wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, uzasadniając to potrzebą ochrony interesu publicznego, ponieważ dokumenty te zawierały informacje o pomiotach trzecich, a że zostały włączone, do akt sprawy w całości, a następnie też w całości z nich wyłączone, to umożliwienie stronie wglądu do nich w takim kształcie spowodowałoby naruszenie tegoż interesu publicznego. Podkreślił, że w interesie publicznym leży, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec odkreślonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację.
Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 178, art. 179 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę umożliwienia wglądu do części akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz uznanie, że odmowa dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,
2. art. 179 § 1 i art. 293 ww. ustawy w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne założenie, że naruszeniem interesu publicznego, przejawiającym się w złamaniu nakazu przestrzegania tajemnicy skarbowej, jest ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy,
3. art. 120, art. 121, art. 123 i art. 179 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości zapoznania się z dokumentami powodującą uniemożliwienie stronie czynnego, udziału w postępowaniu podatkowym,
4. art. 217 § 2 i art. 124 O.p. poprzez niedokonanie pełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na przyjęciu a priori braku znaczenia wyłączonych dokumentów dla postępowania podatkowego oraz braku wskazania jaki konkretnie interes publiczny - interes osób trzecich naruszyłoby ujawnienie wnioskowanych dokumentów,
5.art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w postaci braku obiektywnej oceny i dokonaniu przez organy samodzielnej analizy okoliczności sprawy, bez udziału strony.
W ocenie skarżącej organ w uzasadnieniu postanowienia ogólnikowo stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wyłączone ze względu na interes publiczny, gdyż zawierają dane osób trzecich. Strona podkreśla, że organ w żaden sposób nie rozwinął, na czym w tej konkretnej sprawie ten "interes publiczny" polega. Skarżąca oprócz tego, że decyzja zawiera informacje o podmiotach trzecich i dlatego ujawnienie jej spowodowałoby naruszenie interesu publicznego, nie dowiedziała się nic. W opinii strony każda decyzja zawiera informacje o podmiotach trzecich. Natomiast od organu należało wymagać uzasadnienia jakie konkretnie informacje spowodowały naruszenie interesu publicznego i w jaki konkretnie sposób.
Według skarżącej brak jest należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia zarówno organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji, co spowodowało naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. Strona podkreśliła, że organ ograniczył się do ogólnego opisania na czym polega pojęcie "interes publiczny" i zastosował przepisy art. 178 i art. 179 ww. ustawy bez odwołania się do konkretnych aspektów- informacji, danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącą całości treści tych dokumentów.
Nadto według skarżącej brak właściwego uzasadnienia stanowiska organu ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie organu narusza również zasadę praworządności.
Według skarżącej organ nie odniósł się również do kwestii ewentualnego udostępnienia stronie zanonimizowanych dokumentów, czy też przyczyn niemożności zastosowania takiej konstrukcji. Organ w żaden sposób nie odniósł się do tego, iż skarżąca nie żądała udostępnienia jej niezanonimizowanej decyzji, a całości decyzji, gdzie utajnione zostałyby tylko konieczne dane. Organ natomiast wyłączając z materiału dowodowego całe części decyzji, uniemożliwił skarżącej w sposób kompleksowy zapoznanie się z decyzją, gdyż zawierała ona tylko części przemawiające na korzyść organu.
W ocenie skarżącej, zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08).
Ponadto zdaniem skarżącej organ wybiórczo traktuje decyzję i nie bada wszechstronnie stanowiącego jej podstawę materiału dowodowego. W opinii skarżącej, organ ogranicza prawo strony do podjęcia takiego badania we własnym zakresie.
W piśmie datowanym na dzień 21 sierpnia 2020r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" skarżąca podkreśliła, że wyłączeniu jawności dla strony powinno podlegać jedynie to, co musi być utajnione z uwagi na przesłanki ustawowe, a to co nie mieści się w tym zakresie powinno być dla strony jawne. W konsekwencji, jeżeli istnieje możliwość okazania części dokumentów po ich anonimizacji, to obowiązkiem organu jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia jawności. Daje to możliwość wglądu do dokumentu i odniesienie się do jego treści, a tym samym powoduje też zachowanie podstawowych gwarancji procesowych strony wynikających z Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19).
Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zarówno organu odwoławczego, jak i organu I instancji, które jest zdecydowanie bardziej lakoniczne, ograniczono się w zasadzie do ogólnego opisania, na czym polega prawidłowe rozumienie pojęcia "interesu publicznego" i stosowanie przepisów art. 178 i art. 179 O.p., bez odwołania się do konkretnych aspektów - informacji, danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącym całości treści tych dokumentów. Zdaniem skarżącej organy nie wyjaśniły w żaden sposób w czym upatrują brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach. Dlatego też skarżąca stoi na stanowisku, iż stopień anonimizacji i zasłonięcia całych stron ww. decyzji jest zdecydowanie zbyt daleko idący, a uzasadnienie organu w żaden sposób tego nie uzasadnia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia (zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") sąd w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchyla orzeczenie, stwierdza jego nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą określone przyczyny, względnie stwierdza wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.
Przedmiotem sporu jest odmowa udostępnienia materiałów dowodowych ze względu na interes publiczny w postaci: pełnej treści decyzji nr (...) z dnia 24 listopada 2017 r. wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. dla T.T. Sp. z o.o., NIP (...) oraz całości materiału stanowiącego podstawę wydania ww. decyzji.
Odnotowania wymaga, że strona została natomiast zapoznana ze zanonimizowaną wersją włączonej do akt sprawy decyzji wydanej wobec T.T. Sp. z o.o.
Przechodząc do omówienia podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Powyższa zasada jawności postępowania dla stron znajduje rozwinięcie m. in. w art. 178 § 1 O.p., który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi także gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 O.p. Przepis art. 178 § 1 O.p., nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r., II FSK 2300/13 – ten i pozostałe wyroki sadów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").
Stosownie do treści art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.
Pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego, w ocenie Sądu, ustalenie występowania tej przesłanki, musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Zatem ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie jest dokonanie wyłączenia z akt sprawy dokumentów, czy też ich części, w przypadku ustalenia na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi. Obowiązek ów organ prowadzący postępowanie konkretyzuje wydając postanowienie (art. 179 § 2 O.p.) w uzasadnieniu, którego powinien przeprowadzić analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony tego postępowania dostępu do materiałów wyłączonych z akt sprawy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11 publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10, CBOSA). W wyroku z dnia 5 lutego 2020r. (sygn. akt II FSK 648/18, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że w zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12).
Zatem, ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia dokumentów lub ich części z akt sprawy.
Kontrolując zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Sąd ocenia zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do zanonimizowanych części dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Kognicja sądu, w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo organy odmawiając udostępnienia spornych dokumentów z akt sprawy powołały się na dobro podmiotów i osób trzecich nie będących stroną postępowania i nie powiązanych bezpośrednio z przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej, czyli na przesłankę w postaci interesu publicznego. Prawidłowo wyjaśniono, co w rozpoznawanej sprawie stanowi interes publiczny zabraniający udostępnienia wnioskowanych dokumentów i podano, że są to wszystkie dane, które zostały w wyciągu decyzji zanonimizowane. Wskazano wprost, że w interesie publicznym leży ochrona danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania, a których dane występują w wyłączonej części dokumentu (decyzji). Organ specyfikuje i wymienia rodzaj utajnionych danych i opisuje je rodzajowo. Zatem wbrew zrzutom skargi nie sposób tych danych opisać bardziej szczegółowo, bez ujawnienia ich treści. Bardziej szczegółowe ich opisywanie musiałoby wprost prowadzić do ich ujawnienia. Należy stwierdzić, że potrzeba ochrony danych podmiotów mieści się w zakresie interesu publicznego i uzasadnia ograniczenie jawności danych w toku postępowania podatkowego. W szczególności w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że anonimizacji poddano głównie dane dotyczące kwot wynikających z deklaracji VAT-7 oraz z faktur zakupu i sprzedaży oraz dane dotyczące rachunków bankowych. W ww. decyzji zanonimizowano również dane dotyczące łańcuchów transakcji, w których strona nie uczestniczyła, w szczególności dane dotyczące wartości, przedmiotu oraz okoliczności tych transakcji, a także podmiotów w nich występujących niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania.
W sporządzonej zanonimizowanej wersji decyzji udostępnionej skarżącej organ usunął dane dotyczące osób trzecich nie związanych ze sprawą. Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów decyzji dotyczących podmiotów trzecich uczestniczących w transakcjach. Zatem treści redakcyjne decyzji, do których strona domaga się pełnego wglądu (nie w wersji zanimizowanej), zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane, będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Potrzeba ochrony danych zawartych w dokumentach, na które wskazuje strona mieści się w zakresie interesu publicznego i uzasadnia ograniczenie jawności danych w toku postępowania podatkowego.
Nadto zdaniem Sądu słusznie odmówiono realizacji żądania udostępnienia całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji z dnia 24 listopada 2017r. przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. Organ odwoławczy wskazał wprost, że organ I instancji nie jest w posiadaniu całości materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji dla TT. Sp. z o.o. Dyrektor wyjaśnił w sposób jasny i czytelny, że w zakresie prowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania kontrolnego włączono do akt sprawy jedynie zanonimizowaną decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydaną dla T.T. Sp. z o.o. oraz kserokopię faktury nr 13 z dnia 19 sierpnia 2014 r. wystawionej przez H.T. Sp. z o.o. dla spółki T.T., która wykazana jest w wyciągu decyzji i która jest przedmiotem zainteresowania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącej.
Jednocześnie Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. ze względu na niedokonanie pełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (...) oraz braku wskazania jaki konkretnie interes publiczny – interes osób trzecich naruszyłby ujawnienie wnioskowanych dokumentów. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymaganiom sformułowanym w treści powołanego wyżej przepisu ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosi się ono zarówno do elementów faktycznych, jak i prawnych sprawy oraz zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie jest ani ogólnikowe, ani niekonkretne. W swojej treści nie ogranicza się do odwołania do wcześniej wydanego postanowienia o odmowie udostępnienia materiałów dowodowych. Podkreślić należy, że konstruując uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy musi mieć na względzie cel regulacji prawnej przewidującej wyłączenie i odmowę stronie zapoznania się z dokumentami (lub ich częścią jak w niniejszej sprawie wobec dokonania anonimizacji decyzji) wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zauważyć bowiem trzeba, że z jednej strony, uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie udostępnienia materiałów dowodowych nie może zniweczyć sensu wyłączenia dokumentów z akt, z drugiej, musi zaś respektować prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, z uwzględnieniem etapu rozpoznania sprawy, i zasadę jawności postępowania w stosunku do stron. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oba wskazane elementy uwzględnia we właściwych proporcjach.
Zatem wbrew temu co twierdzi skarżąca, organ podał przyczyny dla których odmawia skarżącej zapoznania się ze spornymi materiałami i je wyczerpująco uzasadnia. Sąd wywody organu ocenia jako prawidłowe. Także postanowienie organu pierwszej instancji zawiera prawidłową ocenę przesłanek odmowy udostępnienia danych i jest uzasadnione zgodnie z wymogami O.p.
Wyraźnie bowiem wskazano, że anonimizacji poddano dane dotyczące kwot z deklaracji VAT7, faktur zakupu i sprzedaży, dane dotyczące rachunków bankowych, dane dotyczące łańcuchów transakcji, w których skarżąca nie uczestniczyła – w szczególności dane dotyczące wartości przedmiotu oraz okoliczności tych transakcji, a także podmioty w nich występujące, nie powiązane bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania.
Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 178 § 1, art. 179 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 293 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 120 O.p. art. 121 O.p. art. 217 § 2 O.p. i art. 124 O.p. są niezasadne. Organ prawidłowo rozumie te przepisy i prawidłowo je zastosował w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, organ zasadnie wskazał że w interesie publicznym leży, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację.
W konsekwencji przedstawionej powyżej argumentacji Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, na co wskazywała strona skarżąca.
Podniesienia nadto wymaga, że zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.
W ocenie Sądu ograniczenie zastosowane w niniejszej sprawie wynika z ustawy (art. 179 § 1 O.p.) i było konieczne dla ochrony praw innych osób – co organ prawidłowo uzasadnił w treści zaskarżonego postanowienia. Organ przytoczył bowiem i omówił treść wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie, dokonał analizy pojęcia "interesu publicznego" z odwołaniem się do wyroków sądów administracyjnych, a także odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Wskazał również na powody, które uzasadniały wyłączenie części spornej decyzji oraz przyczyny braku możliwości zapoznania strony z całością materiału stanowiącego podstawę jej wydania.
Z powyżej opisanych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.