I SA/Ke 190/22

I SA/Ke 190/22 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2022-08-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Ewa Rojek /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1365/22 - Wyrok NSA z 2025-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 18, 17, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Ke [...]
UZASADNIENIE
1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 23 lutego 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. (dalej: naczelnika) z 26 lutego 2021 r. nr [...], [...] w sprawie określenia M. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, wyliczonego zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: p.d.o.f., oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, wyliczonego zgodnie z art. 30c p.d.o.f.
1.2 Organ wyjaśnił, że w 2016 r. M. M. był wspólnikiem spółki jawnej D. sp.j. i zgodnie z umową spółki posiadał 50% udziału w zyskach i stratach spółki. Spółka została zawiązana pomiędzy nim a jego małżonką dnia 1 czerwca 2016 r. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne w wysokości po [...] zł każdy. Następnie aktem notarialnym z 7 lipca 2016 r. M. M. wniósł jako wkład do ww. spółki prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionego na niej budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, o wartości [...] zł, w tym wartość budynku -1.400.000,00 zł oraz wartość gruntu - [...] zł. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkiem podatnik nabył 10 listopada 2004 r. za cenę [...] zł za fundusze z majątku odrębnego, na swój majątek odrębny. Dnia 15 lipca 2016 r. podatnik przestał być wspólnikiem spółki jawnej D. sp.j., przy czym nastąpiło to w drodze zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w tej spółce osobie trzeciej w rozumieniu art. 10 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz 1037 ze zm.), dalej: k.s.h., za spłatą równowartości wniesionego wkładu pieniężnego i niepieniężnego w kwocie łącznej [...] zł.
Za w/w rok podatnik złożył zeznania podatkowe:
a) [...], w którym wykazał przychód z innych źródeł (z zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego) równy dochodowi w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, sumę zaliczek pobranych w kwocie [...]zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł;
b) [...], w którym wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie jednoosobowej przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł i ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, sumę wpłaconych zaliczek w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł;
c) [...], w którym wykazał z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej D. M. sp.j. przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, oraz dochód w wysokości [...] zł.
Organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej D. M. sp.j. Zgodnie z ustaleniami kontroli koszty te wynoszą [...] zł i są niższe od zeznanych w kwocie [...]zł o [...] zł. Ustalono ponadto, że przychód z ww. źródła podatnik wykazał w nieprawidłowym zeznaniu, tj. w [...] Przedmiotowy przychód jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 p.d.o.f. podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli w/g skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy i winien być przez stronę zadeklarowany na formularzu [...]
Koszty uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej w kwocie [...]zł organ ustalił w wysokości sumy wkładów wniesionych przez podatnika do D. M. sp.j.: gotówkowego, określonego w akcie notarialnym zawarcia spółki z 1 czerwca 2016 r. (300,00 zł), oraz niepieniężnego, określonego w akcie notarialnym zmiany umowy spółki z 7 lipca 2016 r. (555.000,00 zł).
1.3 Organ podniósł, że udział w spółce osobowej (jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Konsekwencją powyższego jest uznanie przychodu ze sprzedaży tego udziału za przychód z praw majątkowych, o którym mowa jest w art. 18 p.d.o.f., a nie - jak podniósł podatnik- z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 17 tej ustawy, opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30b ust. 1 p.d.o.f. Przepis ten odnosi się jednoznacznie do przychodów z udziałów w spółce kapitałowej (akcji). Katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 p.d.o.f. ma charakter otwarty, a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.
Nie ma więc racji podatnik, że uzyskany w 2016 r. przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych. Powyższego stanowiska organu nie zmienia okoliczność, że w prawie podatkowym przychody wspólników z udziału w spółce osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Czym innym jest bowiem przychód, którego źródłem są operacje gospodarcze spółki osobowej, a czym innym przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki, tj. kwota pieniężna uzyskana w wyniku zbycia udziału kapitałowego. Należy odróżnić przychody wynikające z udziału w spółce osobowej od przychodów z jego odpłatnego zbycia. Pierwsze z nich podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychody z działalności gospodarczej, natomiast drugie - jako przychody z praw majątkowych.
1.4 Organ zakwestionował pogląd strony, jakoby instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinna być traktowana na równi z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Nie są to bowiem sytuacje tożsame. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 p.d.o.f., bowiem jak wprost wynika z treści tego przepisu, dotyczy on przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a zatem nie dotyczy sprzedaży udziału w spółce osobowej (a więc m.in. jawnej), dokonywanego w formie zbycia ogółu praw i obowiązków. W przypadku spółki jawnej nie występują tzw. zbywalne jednostki uczestnictwa, jakimi są udziały w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcje w przypadku spółki akcyjnej (i spółki komandytowo-akcyjnej). Zbywalność takich jednostek uczestnictwa wynika z mocy prawa i może być ewentualnie uzależniona od zgody spółki lub w inny sposób ograniczona, stanowiąc jedną z cech powiązanych z naturą spółek kapitałowych: sp. z o.o. i s.a. oraz, częściowo, spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka jawna jest natomiast spółką handlową, osobową, zakładającą osobistą więź między wspólnikami. Nie występują w niej udziały ani akcje, a wspólnikowi przysługuje jedynie "ogół praw i obowiązków". W odróżnieniu od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w spółce kapitałowej (akcji), który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wymieniany w art. 17 p.d.o.f. i opodatkowywany na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 tej ustawy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, dotychczasowy wspólnik uzyskuje zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych. Przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i stanowi przychód z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Dochód uzyskany z praw majątkowych - w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - zgodnie z art. 9 ust. 1a p.d.o.f. podlega zsumowaniu z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów i stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy opodatkowany według skali, czyli na tzw. zasadach ogólnych.
1.5 W świetle przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. wydatki faktycznie poniesione na nabycie "udziału" w tej spółce, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) w spółce jawnej należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa (tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość określoną w umowie spółki jawnej. Dla celów ustalenia kosztów podatkowych nie jest dopuszczalne określenie ich na podstawie dokonanej wyceny.
Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w sp.j. D. M. podatnik mógł zaliczyć udokumentowane wydatki, które zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa majątkowego i mają związek ze źródłem tego przychodu, tj. wydatki poniesione uprzednio przez podatnika na nabycie będącego przedmiotem wkładu prawa wieczystego użytkowania zabudowanego budynkiem stanowiącym odrębną własność, wniesiony przez podatnika do spółki jawnej wkład gotówkowy i koszty aktu notarialnego.
2.1 Na powyższą decyzję M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe stosowanie prawa materialnego - powołanych w uzasadnieniu skargi przepisów p.d.o.f.
2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zastosowany w k.s.h. podział na spółki osobowe i kapitałowe ma charakter doktrynalny, historyczny i nawiązuje do czystości konstrukcji. Ani nie wyłącza czynnika osobowego w spółkach kapitałowych, ani czynnika kapitałowego w spółkach osobowych. Treść art. 25 i 48 k.s.h., określające obowiązek i przedmiot wkładu wspólnika, wymagają by wkład miał wartość finansową i nie pozwalają by była to jedynie osoba wspólnika. Nawet jeżeli wkład wspólnika ma polegać na osobistych świadczeniach na rzecz spółki, to wartość i efekt tych świadczeń na mocy umowy przechodzi na spółkę. Ustawa p.d.o.f. nie powołuje się na przepisy k.s.h. i nie używa określeń "spółka osobowa", "spółka kapitałowa" w definicji źródeł przychodów. Brak wyraźnego odwołania do przepisów kodeksu powoduje, że interpretując jej przepisy należy się posługiwać nie jego definicjami, ale definicjami potocznymi. Użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ "przychody odpłatnego zbycia udziałów" niewątpliwie odnoszą się do zbycia udziału w każdej spółce, nie tylko spółce kapitałowej. Na tej podstawie przychody z dokonanego przez niego zbycia udziałów w spółce jawnej winny być traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych.
2.3 Skarżący zakwestionował przyjętą metodę obliczenia kosztu uzyskania jego przychodu. Organ odwoławczy uznał, że w świetle przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. wydatki faktycznie poniesione na nabycie "udziału" w tej spółce, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) w spółce jawnej należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa (tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość określoną w umowie spółki jawnej. Zdaniem skarżącego, zastosowanie "kosztu historycznego" nie ma uzasadnienia w powołanym przepisie i jest nadinterpretacją organu podatkowego. Nie można przejść do porządku dziennego nad faktem, że historycznie skarżący nabył własność gruntu, którą zbył w dniu wniesienia do spółki jawnej, ustalając ze wspólnikiem wartość wnoszonego do spółki prawa. Zbywając w zamian za udział w spółce skarżący pozbył się jednego prawa, a nabył inne. Jego zdaniem, ze zdania "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" nie można wyciągnąć wniosków zastosowanych przez organy podatkowe, z których wynikać miało, że kosztem zbycia prawa jest koszt nabycia innego prawa. Nabywając własność udziału w spółce jawnej skarżący stał się jej wspólnikiem i właścicielem udziału, a przestał być właścicielem gruntu. Nie można uważać za koszt uzyskania udziału wartości wydatkowanej na nabycie gruntu, albowiem takiej "transpozycji kosztów" nie przewidują przepisy. Jedyną właściwą wartością poniesionego nakładu na nabycie udziału jest określona w umowie pomiędzy wspólnikami wartość wkładu wspólnika, o której zwrot ubiegać by się mógł w razie wystąpienia ze spółki lub jej rozwiązania.
3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że w sprawie nie zachodzi opisywana w skardze sytuacja, tj. wkład w postaci osobistych świadczeń wspólnika dla spółki. Sprawa dotyczy zbycia przez wspólnika spółki jawnej ogółu praw i obowiązków w tej spółce w rozumieniu art. 10 § 2 k.s.h., za spłatą równowartości wniesionego wkładu pieniężnego i niepieniężnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:
4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2021 r. poz. 137). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 pkt a-c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Istotnym jest, że sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie.
Dokonana w powyższy sposób kontrola rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie jest zasadna.
4.2 Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Na jego tle istotą sporu jest poprawność zastosowania przepisów prawa materialnego.
W ocenie strony skarżącej przychody ze zbycia udziałów w spółce jawnej winny być traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ustawy p.d.o.f.
Zdaniem organu przychody takie zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych w zgodzie z art. 18 u.p.d.o.f.
4.3 O ocenie Sądu poprawne jest stanowisko organu podatkowego.
Przedmiotowe zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z 30 marca 2009 r. II FPS 5/08 Naczelny Sąd Administracyjny (baza LEX) podkreślił, że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce. W rezultacie przychód uzyskany ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Stanowisko takie prezentowane było miedzy innymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 XI 2010 r. II FSK 1220/09, z 10 X 2019 r. II FSK 3588/17 (baza LEX).
W świetle art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wyliczenie to nie jest wyczerpujące ("w szczególności") stąd poprawnie organ przyjął, że przychodem ze zbycia prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży udziału w spółce jawnej.
Prawidłowo organ przyjął, że na powyższe stanowisko nie ma wpływu okoliczność, że w prawie podatkowym przychody wspólników z udziału w spółce osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f. Zwrócić bowiem uwagę należy, że czym innym jest przychód, którego źródłem są operacje gospodarcze spółki osobowej, a czym innym przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki. Zawsze odróżniać należy przychody wynikające z udziału w spółce osobowej które są opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, od przychodów z jej odpłatnego zbycia - traktowane jako przychody z praw majątkowych.
4.4 Nie można też podzielić poglądu strony skarżącej, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia podział na spółki osobowe i kapitałowe, gdyż ustawa nie używa takich pojęć w definicji źródeł przychodów. Z treści art. 17 u.p.d.o.f. wynika niezbicie, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, co wyklucza sprzedaż udziałów w spółce osobowej.
4.5 Poprawnie organ zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wartość zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobie trzeciej, w kwocie określonej w umowie spółki. W ocenie Sądu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej są udokumentowane, stosownie do postanowień przywołanego wyżej przepisu, wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw. Tym samym będą to wydatki poniesione na udokumentowany zakup prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynku wg umowy z 10 listopada 2004 r. w kwocie 555.000,00 zł. Nie można bowiem zapominać, że możliwość uwzględnienia kosztów dotyczy tylko kosztów rzeczywiście poniesionych (kosztów historycznych), przy braku możliwości określenia ich na innej podstawie np. wyceny. Wyceną bowiem niewątpliwie było określenie ich wartości w akcie notarialnym z 7 VII 2016 r., którym skarżący wniósł do spółki prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z własnością budynku określone na 1.500.000,00 zł.
4.6 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.