I SA/Ke 177/10

I SA/Ke 177/10 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2010-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-03-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Maria Grabowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 960/10 - Wyrok NSA z 2011-06-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 41 ust. 1 i 2, 43 ust. 1 pkt 1,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b-e,
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
art. 3, 18d
Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej
Dz.U. 1999 nr 30 poz 300
Rozporządzenie MInistra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na  poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13A (1)
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 187 par. 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
par. 1 pkt 1
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. c i d
Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
art. 1 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi I. S. & B. A. T. i Spółki Jawnej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007r. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008r. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. S. & B. A. T. i Spółki Jawnej kwotę 6738 (sześć tysięcy siedemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 30 grudnia 2009r. numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 lipca 2009r. odpowiednio o numerach [...] w przedmiocie określenia dla Instytutu SPA & B. A. T. i Spółka jawna z siedzibą w K. za miesiące listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń, luty i marzec 2008r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach odpowiednio 122 754 zł, 127 183 zł, 124 619 zł, 119 724 zł i 113 700 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia poprawności rozliczenia podatku VAT za okres: wrzesień 2007r. - marzec 2008r. ustalono, że Instytut Spa & B. A. T. i Spółka Jawna świadczyła usługi w zakresie odnowy biologicznej oraz poprawy kondycji fizycznej. Sprzedaży tych usług Spółka dokonywała, stosując dwie stawki podatku VAT tj. 22% - dla usług solarium i sprzedaży kosmetyków oraz 7 % dla usług masażu, oczyszczania i detoksykacji. We wskazanych miesiącach Spółka dokonała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych i na rzecz podmiotów gospodarczych.
W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, które dotyczyły, po pierwsze, nie wykazania przez Spółkę w miesiącu listopadzie 2007r. całości osiągniętej sprzedaży, zaś w miesiącach styczniu 2008r. i marcu 2008r. nie zawarciem w ewidencji sprzedaży Vat wszystkich danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności ewidencji sprzedaży za te miesiące i koniecznością określenia podstawy opodatkowania w innych wysokościach niż wykazała strona w deklaracjach VAT-7. Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy uznał w tym zakresie za zasadne. Strona, jak zauważył organ, w złożonych odwołaniach, nie wniosła co do tej kwestii zarzutów.
Nieprawidłowości dotyczyły także zaklasyfikowania przez Spółkę w objętych sprawą miesiącach świadczonych usług związanych z poprawą kondycji fizycznej oraz usług masaży do grupowania PKWiU 85.14 i stosowania przy ich świadczeniu stawki VAT w wysokości 7 %. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. ) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o zakwalifikowanie tych usług świadczonych przez Spółkę, dokonał szczegółowego ich opisu, określił rodzaj stosowanych zabiegów oraz opisał sposób przeprowadzania tych zabiegów (przez kogo są one przeprowadzane, przy użyciu jakich urządzeń i produktów). Na podstawie otrzymanej odpowiedzi ustalono, iż symbol PKWiU 85.14.1 może mieć zastosowanie jedynie do usług wykonywania masaży mających charakter leczniczy, natomiast pozostałe usługi mieszczące się w ofercie Spółki zostały zaklasyfikowane do symboli PKWiU: 93.02.23-00.00 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" 93.04.10-00.00 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej"
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K., wyłącznie świadczenie usług masaży mających charakter leczniczy należałoby zaklasyfikować do grupowania 85 PKWiU - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, które zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku, o ile dotyczą zdrowia ludzkiego. Masaże o innym charakterze należy natomiast zaklasyfikować do grupowania 93 PKWiU - Usługi pozostałe (93.04.10-00.00 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej"). T. zastosowanie znajduje norma zawarta w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazująca zastosować do tych usług stawkę podstawową podatku VAT - 22%.
W opinii organu odwoławczego, świadczone przez Spółkę usługi, wymienione przez pełnomocnika w odwołaniu jako zabiegi lecznicze i paramedyczne, mają charakter usług związanych z poprawą kondycji fizycznej (służą poprawieniu sprawności fizycznej, regenerują organizm) i powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 93.04.10-00.00. Usługi masażu świadczone przez Spółkę nie mogą być zakwalifikowane jako zabiegi lecznicze.
Na podstawie treści art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej ( Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o z.o.z. organ wyjaśnił definicję świadczenia zdrowotnego i podniósł, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dopuszczają możliwość utworzenia zakładu opieki zdrowotnej przez np. pracodawcę, czy też spółkę niemającą osobowości prawnej, pod warunkiem spełnienia przez te podmioty warunków określonych w tej ustawie. Zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru, przy czym rejestr zakładów opieki zdrowotnej mających siedzibę na obszarze województwa prowadzi wojewoda (art. 12 ust. 1, 2 i 3 w/w ustawy o z.o.z.). Podstawą zaś wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 tej ustawy.
Organ powołując się na treść art. 10 ust. 1 w/w ustawy o z.o.z. wskazał, iż w zakładzie opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne udzielane są wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne, określone w odrębnych przepisach. Przez osobę wykonującą zawód medyczny, należy rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (art. 18 d ust. 1 pkt 1 tej ustawy).
Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o z.o.z. Minister właściwy do spraw zdrowia określa, w drodze rozporządzenia, kwalifikacje wymagane od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. W rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 ze zm.) zawarto przepis, iż osoba świadcząca usługi zdrowotne musi posiadać co najmniej wykształcenie średnie medyczne tj. zdobyć tytuł zawodowy nadawany absolwentom publicznych szkół medycznych i niepublicznych szkół medycznych o uprawnieniach szkół publicznych (w tym przypadku tytuł technika masażysty lub technika fizjoterapii).
Jak wynika, zdaniem organu drugiej instancji, z akt sprawy Instytut Spa & B. nie spełniał żadnych warunków opisanych powyżej, a wynikających z ustawy regulującej świadczenia zdrowotne. Spółka nie została zgłoszona do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Żadna z osób wykonujących zabiegi i masaże nie była uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych. Z przesłanych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 8 grudnia 2009r. dokumentów potwierdzających kwalifikacje zatrudnionego personelu jedynie A. Z. posiadała tytuł zawodowy licencjata na kierunku fizjoterapii Akademii Ś. w K., jednak jak wynika z załączonych kserokopii umów zleceń nie wykonywała ona w Spółce masaży leczniczych, lecz zatrudniona była do obsługi recepcji. Pozostały zatrudniony do wykonywania masaży personel posiadał dokumenty potwierdzające ukończenie kursów masaży, a takie dokumenty nie wypełniają, w ocenie organu, przesłanek z w/w Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Ponadto zabiegi masażu leczniczego powinny odbywać się według wskazań i zaleceń lekarza określających rodzaj zabiegu, częstotliwość ich wykonywania oraz ewentualne przeciwwskazania; trudno uznać bowiem, by pojedynczy zabieg wykonany na życzenie klienta przynosił rezultaty lecznicze z kolei źle wykonany zabieg przez osobę niemającą profesjonalnego przygotowania może okazać się niebezpieczny dla zdrowia.
Zgodnie z definicją zawartą w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN (tom 5) "leczenie" to wszelkie metody postępowania, mające na celu przywrócenie zdrowia (równowagi organizmu dotkniętego chorobą). Zatem zabiegowi leczniczemu zawsze będzie towarzyszyć jakaś dysfunkcja (choroba) organizmu. Aby prawidłowo wykonać zabieg masażu leczniczego, dysfunkcja ta powinna być zdiagnozowana przez specjalistę. Zabiegowi mającemu na celu poprawę kondycji fizycznej stan chorobowy nie towarzyszy. Z akt sprawy wynika, iż w miesiącach listopad, grudzień 2007r. oraz styczeń i luty 2008r. nie udzielano konsultacji lekarskich dla klientów Spółki, usługi nie były wykonywane na podstawie zleceń lub skierowań lekarskich.
W miesiącu marcu 2008r. Spółka korzystała z konsultacji medycznych lekarza M. R.. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał on, iż w okresie listopad 2007r. - marzec 2008r. jednorazowo w dniu 31 marca 2009r. dokonał usługi dla Instytutu Spa & B., która polegała na udzieleniu konsultacji lekarskich dla 15-20 osób oraz na szkoleniu personelu z zakresu wykonywanych zabiegów. W zakres udzielonych konsultacji wchodziły: konsultacje ogólnomedyczne z uwzględnieniem przeciwwskazań do stosowania zabiegów, konsultacje dermatologiczne oraz dobór zabiegów do pacjenta. Z powyższego nie wynika jednak, w ocenie organów, że konsultacje te zakończyły się wystawieniem skierowań na leczenie poszczególnych pacjentów lub zleceniem konkretnej terapii lekarskiej. Ponadto, pomimo nawet przeszkolenia personelu Spółki przez w/wym. lekarza, zatrudnieni przez Spółkę pracownicy nie posiadali odpowiednich kwalifikacji do wykonywania zabiegów zdrowotnych.
Dokonana analiza pozwoliła zatem organom w sposób jednoznaczny stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę usługi należy zaklasyfikować do grupowania 93 PKWiU - Usługi pozostałe (93.04.10-00.00 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej"). Oznacza to, że zastosowana do tych usług przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podstawowa VAT 22% jest prawidłowa. Tym samym podniesiony w odwołaniu zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za niezasadny.
Organ wyjaśnił, że przepisy o podatku VAT nie przewidują możliwości zastosowania stawki 7% dla usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Zgodnie bowiem z zapisem zawartym w poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi objęte grupowaniem PKWiU 85, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, są zwolnione od podatku. Tym samym zapis zawarty w poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy (wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%) dotyczy wyłącznie usług weterynaryjnych, gdyż tylko te usługi z grupowania PKWiU 85 nie zostały objęte zwolnieniem od podatku.
Powyższe zapisy ustawy znajdują pełne oparcie w normach prawa wspólnotowego.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, iż w przepisie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwo członkowskie zwalnia od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, jest mowa jedynie o zwolnieniu od podatku VAT wymienionych usług, nie zaś o możliwości stosowania preferencyjnych stawek VAT w odniesieniu do opieki medycznej.
Tym samym, zdaniem organów, zastosowana przez stronę stawka 7% w odniesieniu do wykonywanych przez nią usług w miesiącach, których dotyczą zaskarżone decyzje, nie znajduje podstawy prawnej.
Po trzecie za nieprawidłowe uznano obniżenie przez Instytut Spa & B. podatku należnego o VAT naliczony zawarty na kserokopii faktury zakupu nr [...] z dnia 27 listopada 2007r. wystawionej przez S. S.A. na wykonanie prac budowlanych na terenie nieruchomości przy Al. Solidarności 34.
Spółka dokonała też obniżenia podatku należnego o VAT naliczony zawarty na fakturze VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2007r. wystawionej przez E. S. S.A. dokumentującej zakup usług gastronomicznych (poz. 1 i 2 faktury), kosztu organizacji i realizacji (poz.3 faktury) na łączna kwotę netto- 4.222,04 zł, VAT 453,66 zł.
Organ drugiej instancji wskazał końcowo na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
W decyzji dotyczącej listopada 2007r. organ podniósł, że zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Z danych zawartych w zakwestionowanej fakturze wynika, w ocenie organu odwoławczego, iż spółka Instytut Spa & B. nie była nabywcą wykonanych usług. Ponadto, zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią one podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Spółka dysponowała jedynie kserokopią faktury.
W decyzji określającej podatek Vat za miesiąc grudzień 2007r. organ wskazał nadto na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie odmówił Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na w/w fakturach wystawionych w listopadzie i grudniu 2007r.
Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji Instytut SPA & B.A. T. i Spółka jawna z siedzibą w K. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając przekroczenie zakresu swobody uznania administracyjnego i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, w przypadku uwzględnienia skarg - o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, iż, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy stawka podatku wynosi 7%. Wśród tych usług (poz. 152) ustawodawca między innymi wymienia usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, ale wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi nie są zwolnione od podatku. Wyłączenie to ma takie znaczenie, że w załączniku nr 4 do ustawy (poz. 9) wymienione zostały usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2), które zwolnione są od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, w ocenie Spółki, że zakres zwolnienia i stosowania stawki preferencyjnej jest niemal identyczny, a rozróżnienie obejmujące wyłącznie usługi weterynaryjne nie wyjaśnia sposobu opisania zakresu stosowania stawki preferencyjnej.
Rozróżnienie zakresów stosowania stawek jest możliwe dopiero na podstawie art. 132 lit b -c i e Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają z podatku wyłącznie usługi opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz przez inne, odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Zwolnieniem może być objęte także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie oraz świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych.
Na wskazanej podstawie przyjąć należy, zdaniem skarżącej, że zwolnienie przedmiotowych usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej obejmuje tylko usługi, które są wykonywane przez instytucje powołane do tego na podstawie prawa
krajowego (w Polsce - Zakłady Opieki Zdrowotnej, które określane mianem publicznych lub niepublicznych wyłącznie na podstawie formy własności, są instytucjami prawa publicznego w rozumieniu Dyrektywy) albo w ramach samodzielnej praktyki przez specjalistów posiadających określone kwalifikacje (lekarzy, pielęgniarki, dentystów, położne itp.).
Strona uznała więc, że usługi w zakresie ochrony zdrowia wykonywane poza Zakładami Opieki Zdrowotnej oraz poza prywatną praktyką prowadzoną przez lekarzy, pielęgniarki itp. nie są zwolnione z podatku, lecz korzystają z preferencyjnej stawki wynoszącej 7%. Dotyczy to wszelkiego rodzaju usług medycznych, paramedycznych, czy choćby wspomagających leczenie i powrót do zdrowia pacjentów. Spółka nie jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, zatem nie będzie jej dotyczyło zwolnienie od podatku.
Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonych decyzjach, skarżąca ma jednak prawo do zastosowania stawki preferencyjnej do niektórych wykonywanych usług oraz innych usług leczniczych i wspomagających powrót do zdrowia, które będzie oferować w przyszłości. Dla zachowania tego prawa nie jest konieczne ani zatrudnienie lekarzy, ani przyjmowanie pacjentów wyłącznie ze skierowaniami od lekarzy specjalistów. Dla prawidłowego wykonywania prostych zabiegów leczniczych przez osoby posiadające określone umiejętności nie jest bowiem konieczne, poza niektórymi wypadkami, wcześniejsze, zwłaszcza pisemne, zadysponowanie określonych zabiegów przez lekarza. Leczący się pacjent z reguły jest dostatecznie poinformowany o rodzajach zabiegów, które przyczyniają się do wspierania procesu leczenia, albo złagodzenia niektórych, bardziej dolegliwych objawów. Konsultacja lekarska jest niezbędna jedynie w niektórych wypadkach. Z uwagi na zasady finansowania ze środków publicznych służby zdrowia, funkcjonuje narzucony przez Narodowy Fundusz Zdrowia system skierowań, które są wymagane w Zakładach Opieki Zdrowotnej, ale wyłącznie do udzielenia świadczeń, które nie podlegają odpłatności ze strony pacjenta. Istnieją też wskazane przypadki, w których skierowania nie są wymagane, jednakże ustalenia te nie obowiązują podmiotów świadczących usługi finansowane wyłącznie ze środków świadczeniobiorców, jak w przypadku Spółki.
Twierdzenie organów zawarte w zaskarżonych decyzjach, iż brak skierowań, albo fakt samodzielnego zamawiania nie powtarzających się świadczeń, nie udowodniony w ocenie strony, miałby uzasadniać brak prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT jest zatem błędne. Jeżeli zaś okoliczność ta jest w sprawie relewantna, to potwierdza jedynie, jak wskazała Spółka, iż usługi świadczone przez podatniczkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku. W przypadku bowiem, gdyby podatniczka wymagała skierowań od lekarzy, należałoby rozważyć, czy w jakimś stopniu nie powoduje to włączenia jej do sieci publicznych zakładów opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 132 lit b - c i e Dyrektywy Rady 2006/112/WE.
W konkluzji strona podniosła, iż wnioskowanie organów, które doprowadziło do stwierdzenia, że usługi świadczone przez podatniczkę nie korzystają ze stawki preferencyjnej, zostało przeprowadzane z przekroczeniem granic dopuszczalnego uznania administracyjnego, natomiast ustalenia faktyczne dotyczące nie wykazania przez podatniczkę całości obrotu w ewidencji sprzedaży są poprawne i powinny prowadzić do określenia podstaw opodatkowania w prawidłowej wysokości, jednakże według stawek stosowanych przez Spółkę.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko w sprawie przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wniósł o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów, w tym decyzji administracyjnych. Sąd administracyjny, kontrolując legalność aktów wydawanych przez organy administracji publicznej, nie jest związany zarzutami jak i wnioskami skargi, ale jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona art. 134 §2 ustawy p.p.s.a.).
Przeprowadzona w powyższych granicach kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć wykazała, że skargi są zasadne, choć nie z przyczyn w nich wymienionych. Zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy w sposób uzasadniony przyjęły, że usługi świadczone przez Spółkę w miesiącach listopad, grudzień 2007r., styczeń, luty i marzec 2008r. nie mogą być zakwalifikowane do grupowania 85 PKWiU - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej oraz, że skarżąca w sposób nieuprawniony stosowała do tych usług stawkę 7% przewidzianą w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT
Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnione zostały od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 9 tego załącznika wymienione zostały, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 85, usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych ( PKWiU 85 1). Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 132 ust 1 lit b - e Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiadającego art. 13A (1)(b-e) VI Dyrektywy)
Skarżący klasyfikował zakwestionowane przez organ usługi jako należące do ochrony zdrowia, zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne świadczone przez fizjoterapeutów sklasyfikowane w pozycjach 85.14.13-00-10, świadczone przez personel paramedyczny, włączając usługi homeopatyczne i podobne, z wyłączeniem usług świadczonych przez lekarzy medycyny, sklasyfikowane w pozycjach 85.14.13-00-30 oraz usługi w zakresie zdrowia ludzkiego pozostałe (pozycja 85.14.18-00-00), co w jego ocenie uzasadniało zastosowanie stawki 7% , wynikającej z art. 41 ust 2 ustawy o VAT.
Z informacji Urzędu Statystycznego w Łodzi uzyskanej przez organ w toku postępowania wynika, że świadczone usługi związane z poprawą urody (mikrodembrazja, manicure pedicure itp.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.02.23-00.00- usługi - kosmetyczne, manicure i pedicure, usługi obejmujące masaże, jacuzzi, saunę, zabiegi regeneracyjne, wygładzające, ujędrniające na twarz, ciało świadczone tak w pakietach jak i oddzielnie, jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.04.10 -00.00, zaś usługi wykonywania masaży mających charakter leczniczych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.1 jako usługi ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe.
Jakkolwiek opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla podatników jak i organów podatkowych, to stanowią swoisty akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego przypisania konkretnego stanu faktycznego pod przepis prawa wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W postępowaniu podatkowym są dowodem podlegającym swobodnej ocenie organu pozwalającym na określenie zobowiązania podatkowego w należnej wysokości. Występując o opinię w przedmiocie identyfikacji usług świadczonych przez Spółkę, organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił rodzaj stosowanych zabiegów, sposób ich wykonywania w tym wskazał na odbywające się konsultacje lekarskie. Uwzględniając fakt, że zaliczenia do grupowania wyszczególnionych czynności dokonywał wyspecjalizowany podmiot statystyki publicznej, w sposób uprawniony organy podatkowe na podstawie przedstawionej interpretacji statystycznej przyjęły, że spośród świadczonych usług, tylko świadczenie masaży leczniczych może być kwalifikowane jako usługa w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Podkreślić należy, że do klasyfikacji usług do właściwego grupowania dokonanej przez organ statystyki publicznej skarżąca Spółka nie zgłaszała zastrzeżeń.
Należało zatem rozważyć, czy organy zasadnie przyjęły, że świadczone przez Spółkę usługi masażu nie mogą być zakwalifikowane jako zabiegi o charakterze leczniczym, a tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również stosownej przez Spółkę stawki preferencyjnej, lecz są to usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, do których, (podobnie jak do usług kosmetycznych świadczonych przez Spółkę) ma zastosowanie norma art. 41 ust 1 ustawy o VAT nakazująca stosować stawkę 22 %.
Dokonując ustaleń, że masaże wykonywane w Spółce nie są świadczeniami podlegającymi zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, organ wskazał, że nie były związane z wystąpieniem stanu chorobowego zdiagnozowanego przez specjalistę, nie są więc świadczeniem o którym mowa w art. 3 ustawy o z.o.z ., a nadto, że były świadczone przez podmiot nie będący zakładem opieki zdrowotnej wpisanym do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonym przez wojewodę, zaś osoby ich udzielające nie spełniały wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U nr 30 poz. 300 ze zm.).
Odnosząc się do wskazanej argumentacji należy podnieść;
przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT nie zawierają definicji usług w zakresie ochrony zdrowia. PKWiU określa usługi w zakresie ochrony zdrowia odwołując się do kategorii podmiotów realizujących poszczególne rodzaje działalności medycznej. W sposób uzasadniony zatem, w ocenie Sądu, organ dla wyjaśnienia pojęcia usług w zakresie ochrony zdrowia wskazał na definicję świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 3 ustawy o z.o.z. Świadczenie usług zdrowotnych stanowi realizację ochrony zdrowia, a definicja zawarta w art. 3 tej ustawy jest kluczowa, bowiem ustawa o zakładach opieki zdrowotnej ma dla ochrony zdrowia szczególne znaczenie systemowe. Z przepisu art. 3 ustawy o z.o.z. wynika, że istotę świadczeń zdrowotnych zakreślono w dwóch płaszczyznach, tzn. w sposób opisowy (abstrakcyjny) przez wskazanie celu wykonywania świadczeń zdrowotnych oraz przez wyliczenie podstawowych typów świadczeń. Celem świadczeń podejmowanych dla realizacji ochrony zdrowia jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, bądź podejmowanie innych działań medycznych związanych z procesem leczenia lub wynikających z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Tak więc świadczenie zdrowotne jest powiązane i w istocie wynika z działań medycznych oraz z procesu leczenia. Podkreślić należy, że rozumienie usług ochrony zdrowia jako czynności, dla których podstawowym kryterium będzie ich terapeutyczny cel związany z diagnozą, leczeniem lub przeciwdziałaniem chorobom potwierdza orzecznictwo ETS. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 14 września 2000r. w sprawie C-384/98 Drotter v. Willimaier "...koncepcja świadczenia usług opieki medycznej nie pozwala na wykładnię, która obejmowałaby jej zakresem czynności medyczne inne niż polegające na diagnozowaniu lub terapii i w zakresie w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W konsekwencji, mając na uwadze, że wszelkie przepisy wprowadzające zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle, usługi nie mające takiego celu terapeutycznego należy wyłączyć z zakresu art. 13A (1)(c)VI Dyrektywy, a zatem należy je traktować jako podlegające VAT".
Podobnie w wyroku z dnia 20 listopada 2003r. C 212/01 ETS wyjaśnił "Artykuł 13A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia (z podatku) wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko "świadczenie opieki medycznej.
A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi."
Należy też zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że usługi w zakresie ochrony zdrowia mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby dysponujące odpowiednimi kwalifikacjami do ich wykonywania. Stosownie do art. 132 lit c Dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy, określenie zawodów medycznych i paramedycznych, w ramach których świadczone są usługi zwolnionej od podatku opieki medycznej, pozostawiono państwom członkowskim. Powołany przez organ przepis art. 18 d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z przepisu tego wynika, że istnieją zawody medyczne, wykonywanie których regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których takich odrębnych przepisów nie ma. Takimi odrębnymi przepisami są ustawa z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 08.136.857 tj. ze zm.), ustawa z dnia 5 lipca 1996r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 09.151.1271 tj.), przepisy ustawy z dnia 20 lipca 1950r. o zawodzie felczera (Dz. U.04.53.531 tj.), dekret z dnia 5 lipca 1946r. o wykonywaniu czynności techniczno dentystycznych (Dz. U. 47.27.104 ze zm.). Unormowania ustawowego nie ma natomiast w odniesieniu do zawodu masażysty. Na marginesie należy wskazać, że jest w przygotowaniu projekt ustawy o zawodach medycznych regulujący status masażysty jako zawodu medycznego. Wobec braku unormowań ustawowych co do kwalifikacji koniecznych do wykonywania zawodu masażysty nie można kwestionować uprawnień wynikających z ukończenia kursów masażu zwłaszcza, że zgodnie z powołanym przepisem art. 18d ustawy o z.o.z. jako osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Z powyższych względów w ocenie Sądu, nie można odrzucać uprawnień osób świadczących w Spółce usługi masażu (ukończone kursy masaży różnych stopni), jak również zarzucać nie spełnienie przez nich wymogów co do kwalifikacji przewidzianych dla pracowników zakładów prowadzonych przez podmioty publiczne wynikających z rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. Zwrócić należy uwagę, że wymogi co do posiadania kwalifikacji określonych we wskazanym rozporządzeniu nie są konieczne przy świadczeniu usług w niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej.
Sąd nie podziela także stanowiska organu, iż koniecznym wymogiem do korzystania ze zwolnienia jest wykonywanie usług w zakresie ochrony zdrowia przez podmioty określone w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, spełniające wymogi odnośnie wpisania do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. W wyroku z dnia 10 września 2002r. w sprawie C -141/00 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że zwolnienie przewidziane w art.13(A) ust 1 lit c VI Dyrektywy nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne i paramedyczne, o którym mowa w tym przepisie i obejmuje świadczenia opieki terapeutycznej przez spółkę kapitałową oferującą usługi ambulatoryjne, w ramach których opieka, w tym opieka domowa, wykonywana jest przez wykwalifikowany personel pielęgniarski, z wyłączeniem świadczenia ogólnej opieki i pomocy domowej. Zwolnienie świadczeń zdrowotnych stosownie do art. 13 A (1)(c) VI Dyrektywy obejmuje świadczenia realizowane niezależnie od tego, czy miejscem ich realizacji było mieszkanie prywatne osoby świadczącej usługi, mieszkanie pacjenta czy jakiekolwiek inne miejsce (por. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2006r. C106/05). Także w wyroku z dnia 6 listopada 2003r., C-45/01, Christph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie ETS orzekł, że pojęcie opieki medycznej podlegającej zwolnieniu od podatku VAT obejmuje świadczenie wszelkich usług, o których mowa w art. art. 13 A (1)(c)VI Dyrektywy, bez względu na to, gdzie są świadczone. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT, w zależności od miejsca ich wykonywania. (wyrok ETS z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 cytowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05, podobnie ETS w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04
Reasumując, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia, wobec niekwestionowanej przez skarżącego klasyfikacji usług przez organ statystyki, było wykazanie, że usługi masażu, jakkolwiek świadczone przez Spółkę – podmiot nie będący zakładem opieki zdrowotnej - wynikały z procesu leczenia, a ich celem było przywrócenie i poprawa zdrowia.
Organ w tym zakresie nie przeprowadził postępowania pozwalającego w sposób jednoznaczny przyjąć, że wszystkie udzielone świadczenia w zakresie masażu nie miały charakteru masażu leczniczego. Z zestawienia wykonanych usług za poszczególne miesiące wynika, że oprócz masaży o charakterze typowo relaksacyjnym był wykonywany masaż klasyczny, który może mieć charakter leczniczy. Słusznie organ wywodzi, że pojedyncze zabiegi nie mogą być traktowane jako zabiegi przynoszące rezultaty lecznicze, zwłaszcza w sytuacji, gdy dokonywane są na życzenie klienta, z tym, że organy w tym przedmiocie nie przeprowadziły postępowania dowodowego, nie wskazały też w uzasadnieniach decyzji na jakiej podstawie dokonały takich ustaleń. Na dowolność ustaleń w tym zakresie wskazuje też skarżąca Spółka.
Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To, że usługi masażu co do zasady mieszczą się w grupowaniu 93.04.10-00.00-usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, zaś ich charakter jako świadczeń zdrowotnych podatnik, który chce korzystać ze zwolnienia, musi wykazać, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Realizacja zasady prawdy obiektywnej następuje w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym konkretyzację art. 122 tej ustawy, organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. W ocenie Sądu, postępowanie w tym zakresie przeprowadzono z naruszeniem tych przepisów.
W piśmie z dnia 22 grudnia 2008r. pełnomocnik skarżącej Spółki podnosił, iż co do stosowanych zabiegów odbywały się konsultacje medyczne, część klientów dysponowała zaleceniami od lekarzy, że dla każdego z usługobiorców są prowadzone kartoteki z zapisami zabiegów. Istnienie dokumentacji medycznej potwierdził przesłuchany jako świadek lekarz, który udzielał konsultacji w dniu 31 marca 2008r. W piśmie z 3 grudnia 2008r. pełnomocnik Spółki stwierdził, że każdy pacjent podlegał specjalistycznej ocenie - dla potrzeb i celów leczniczych, że współpracowali lekarze specjaliści Uwzględniając fakt, że przedmiotem świadczeń były zarówno zabiegi masażu jak i zabiegi wchodzące w zakres świadczeń kosmetycznych i każdy z nich mógł być przedmiotem konsultacji lekarskiej, organ winien wyjaśnić okoliczność, czy konsultacje, zalecenia lekarskie były związane ze świadczeniem usług masażu. Podnieść należy, iż organ pierwszej instancji zwracając się do organu statystycznego o opinie w przedmiocie grupowania świadczonych przez Spółkę usług, wskazał na fakt odbywających się konsultacji lekarskich i wyborze zabiegów indywidualnych dla potrzeb pacjentów oraz prowadzonej kartotece z zabiegami. Organ w zaskarżonych decyzjach, jakkolwiek nie przeprowadził dowodów podważających twierdzenia pełnomocnika skarżącej, dokonał odmiennych ustaleń od tych, które zawarł, kierując zapytanie do organu statystycznego. Skoro z wyjaśnień pełnomocnika oraz zeznań przesłuchanego w charakterze świadka lekarza wynika, że były prowadzone karty pacjentów, istniała dokumentacja medyczna, dopuszczenie ich jako dowodu, szczegółowa ich analiza mogła wyjaśnić charakter świadczonych usług masażu, ich częstotliwość oraz ewentualny związek z procesem leczenia. Takie postępowanie nie zostało przeprowadzone mimo, że skarżąca Spółka wskazywała na okoliczności, których zbadanie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego narusza przepisy postępowania art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, przeprowadzą postępowanie w celu wyjaśnienia, czy usługi masażu świadczone przez skarżącą Spółkę mogły mieć charakter świadczeń zdrowotnych, a tym samym podlegać zwolnieniu stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Nie można natomiast podzielić zarzutu skarżącej Spółki, że do świadczeń zakwestionowanych przez organy winna mieć zastosowanie stawka 7% określona w art. 41 ust 2 ustawy o VAT. W przypadku, gdy świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w grupowaniu - usługi kosmetyczne, manicure i pedicure lub związane z poprawą kondycji fizycznej ma zastosowanie stawka 22%. W przypadku natomiast gdy są zaliczone do usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, stawka 7 % nie ma dla nich zastosowania. Usługi w zakresie ochrony zdrowia zostały bowiem stosownie do w art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania. Unormowanie to jest zgodne z art. 132 Dyrektywy VAT 2006/112/WE zawierającym katalog zwolnień związanych z czynnościami wykonywanymi w interesie publicznym. Do tych czynności należą usługi związane z ochroną zdrowia, są one bowiem, co do zasady, wykonywane dla szeroko pojętego dobra wspólnego.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżane decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji ,określając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlegają one wykonaniu w całości.
Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 i 205 §1 ustawy p.p.s.a., a także w oparciu o następujące przepisy prawa:
1. § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), na mocy którego zasądzono kwotę 1253 zł tytułem uiszczonych wpisów od skarg;
2. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c i d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075), stosownie do którego zasądzono kwotę 5400 zł tytułem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego P. Z. jako pełnomocnika skarżącej;
3. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy, w oparciu o który zasądzono kwotę 85 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictw.