I SA/Ke 174/17

I SA/Ke 174/17 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2017-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 163/17 - Postanowienie NSA z 2017-09-13
I FZ 196/18 - Postanowienie NSA z 2018-08-09
I FZ 197/18 - Postanowienie NSA z 2018-08-09
I FSK 1973/18 - Wyrok NSA z 2022-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. spraw ze skarg W. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...].: - nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. - nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. - nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. - nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargi.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) decyzjami z [...].:
- nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z [...]r. nr [...], określającą W.Ż. w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 77 348 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,
- nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z [...]r. nr [...],, określającą W.Ż. w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 50 697 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,
- nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z [...]r. nr [...],, określającą W.Ż. w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 31 295 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,
- nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. [...]r. nr [...], określającą W.Ż. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27 981 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Organ wskazał, że ramach kontroli podatkowej u W.Ż. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T.I. w S. – K. w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2009 r. – 31 grudnia 2010 r. oraz zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień i maj 2009 r. ujawniono okoliczności świadczące o dokumentowaniu niektórych wydatków fakturami dotyczącymi robót budowlanych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W maju 2009 r. ujęto faktury wystawione przez firmę F.H.U. T.-B. G.D.
w S. – K., podatek naliczony zawarty w powyższych fakturach, który pomniejszył wykazany w deklaracji podatek należny wyniósł 123 442 zł. Za miesiące lipiec i sierpień 2009 r. zakwestionowano prawidłowość odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez firmę P. Spółka z o.o. Podatek naliczony zawarty w tych fakturach, który pomniejszył wykazany w deklaracji podatek należny wyniósł 28 974 zł w lipcu 2009 r. i 30 140 zł w sierpniu 2009 r. Odnośnie września 2009 r. kontrola nie wykazała nieprawidłowości. W tym miesiącu jednak W.Ż. uwzględnił w rozliczeniu kwotę podatku naliczonego
z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.
Organ wskazał, że w sprawach zaszła przesłanka opisana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 21 lipca 2014 r. Urząd Skarbowy w S. K. wszczął względem W.Ż. postępowanie karno-skarbowe dotyczące uszczupleń w podatku VAT za okres od maja do lipca 2011 r. wynikających z posługiwania się fakturami wystawionymi przez S.K. spółka
z o.o. z siedziba w M. – M.. Postępowanie to zostało następnie rozszerzone w dniu 5 grudnia 2014 r. poprzez poszerzenie zarzutów o posługiwanie się przez W. Ż. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy G.D.: F.H.U. T.-B. i W. M. oraz spółkę P.
z M. oraz objęcie postępowaniem okresu: od kwietnia 2009 r.
do października 2011 r. Z zarzutami dotyczącymi rozliczania nierzetelnych faktur
od spółki S.K., W.Ż. został zapoznany 13 października 2014 r., natomiast z zarzutami z zakresu nabyć od firm G.D. oraz spółki P. – 11 grudnia 2014 r. Powyższe spowodowało zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżonymi decyzjami. Zawiadomieniem z 5 sierpnia 2015 r., (data odbioru przez W.Ż. – 24 sierpnia 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – K. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okres. Do dnia wydania decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.
W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu
o który zostały wydane zaskarżone decyzje jest niewystarczający, gdyż w obecnym stanie nie daje możliwości samodzielnej oceny stanu faktycznego przez organ drugiej instancji. Organ wskazał, że spór w przedmiotowych sprawach dotyczy możliwości odliczenia przez W.Ż. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W.Ż. T.I., kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma F.H.U.
T.-B. G.D. oraz P. Spółka z o.o. Organ powołał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ,,ustawą o VAT". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – K. wskazał, że sporne faktury wystawione przez G.D. oraz P. Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z tym W.Ż. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Organ pierwszej instancji, wydając decyzje, oparł się m.in. na protokole
z kontroli przeprowadzonej w firmie G.D. oraz na własnych decyzjach podatkowych z 25 kwietnia 2013 r., wydanych dla G.D. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2009 r. oraz za maj, sierpień, październik - grudzień 2010 r. zobowiązania podatkowego od wprowadzonych w tych okresach do obrotu prawno-gospodarczego "fikcyjnych faktur". W prowadzonym postępowaniu wykorzystano prawomocny wyrok, sygn. akt II K 48/14 z 18 września 2014 r., w którym Sąd uznał G.D. za winnego wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę.
Z protokołu kontroli przeprowadzonej u W.Ż. wynika, że ustalenia kontroli w firmie G.D. stanowiły podstawę stwierdzenia, że W.Ż. dokonując odliczeń z niektórych faktur wystawionych przez firmę T.-B. naruszył przepis art. 86 ust. 3 a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT. Zatem organ pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygniecie w zakresie zakwestionowanego nabycia dokonanego od G.D. odwołał się do własnych ustaleń dokonanych w ramach czynności kontrolnych działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta podatnika. W aktach sprawy brak jest jednak wskazanego protokołu, co narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Przy czym podkreślenia wymaga, że właśnie powyższy dowód miał pełnić istotną rolę w dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleniach, ponieważ jak wyżej wyjaśniono stanowił podstawę dokonanych ustaleń w firmie W.Ż.. Nie jest przy tym wystarczający fakt, że organ pierwszej instancji w innym postępowaniu zgromadził dowody, ocenił je i wydał na ich podstawie decyzje. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się
z nimi i o nich wypowiedzieć. Organ zauważył, że W.Ż. nie był stroną w powoływanym postępowaniu w związku z tym ustalenia i dowody odnośnie jego kontrahenta nie muszą być mu znane. Podatnik nie powinien się domyślać, jakie jest stanowisko organu podatkowego w poszczególnych kwestiach dotyczących zarówno jego działalności jak i kontrahentów i z czego to stanowisko wynika.
Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. nie zastosował się do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, opierając się w sprawie na protokole z kontroli przeprowadzonej u G.D., który nie został włączony do akt postępowania oraz na ustaleniach zawartych w decyzjach z 25 kwietnia 2013 r., wydanych wobec G.D.. Brak jest więc źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zostały zatem naruszone ogólne zasady postępowania podatkowego,
w szczególności zasada zaufania do organów podatkowych i zasada czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania. Natomiast organ odwoławczy został pozbawiony możliwości oceny dowodów dotyczących istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego.
Z prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego nie zwalnia organu także kolejny dowód w sprawie, tj. wypis z prawomocnego wyroku, w którym Sąd uznał G.D. za winnego wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę. Organ wskazał na art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r.,
poz. 1369) zwanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a." Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnionego przestępstwa wiążą sąd administracyjny i pośrednio również organy podatkowe. Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd administracyjny nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Nie oznacza to jednak, że ich włączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego.
W opinii organu, decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera pełnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał bowiem wyczerpująco, które z dowodów organ uznał za wiarygodne,
a którym odmówił wiary i z jakiego powodu, nie odniósł się też do wszystkich zgromadzonych materiałów dowodowych (np. przesłuchanie W.Ż. z 14 września 2012 r., umowy na wykonanie określonych prac budowlanych, protokoły odbioru prac). Doszło tym samym do naruszenia
art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej oraz nie spełnienia wymogu należytego uzasadnienia decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 tejże ustawy. Brak należytego uzasadnienia sprawia, że rozstrzygniecie narusza również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż trudno w takiej sytuacji mówić o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.
Zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji zawierały również inne braki naruszające dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacja podatkowej. Organ podatkowy powinien uzasadnić, które ze stwierdzonych faktów wpłynęły na zastosowanie przez niego określonej normy prawnej. Powinien więc wskazać związek jaki zachodzi pomiędzy oceną stanu faktycznego, a przepisem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – K. w sentencjach decyzji, jako jedną z podstaw prawnych wskazał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
i lit. c ustawy o VAT, natomiast uzasadnienia decyzji opierają się na normie prawnej zawartej w treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, przy czym
nie wskazano na czym polegać miałoby naruszenie tego przepisu. Nie został więc wykazany związek zachodzący pomiędzy oceną stanu faktycznego, a przepisem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia.
W zaskarżonych decyzjach brak jest ponadto oceny, czy W.Ż. nabył usługi wymienione w fakturach wystawionych przez firmę G.D. oraz P. Sp. z o.o. Jeżeli tak, zachodzi konieczność oceny istnienia świadomości podatnika, że transakcje z tymi podmiotami stanowią oszustwo podatkowe. Zbadanie tych kwestii jest zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie organu, niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw jest ustalenie istnienia bądź braku obiektywnych przesłanek, co do świadomości W.Ż., udziału w oszustwie podatkowym. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, na rzecz którego świadczona była usługa stanowiąca podstawę prawa odliczenia, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez jej nabycie uczestniczy w transakcji związanej
z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo TSUE.
Ponieważ zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie może stanowić podstawy prawidłowych ustaleń faktycznych, dotyczących zakupu usług od firmy G.D.a oraz P. Sp. z o.o., niemożliwa jest ocena prawidłowości rozstrzygnięć organu pierwszej instancji.
Biorąc pod uwagę fakt, że rozstrzygnięcie spraw wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to mając na uwadze zapisy art. 122
i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające zasadę prawdy obiektywnej nakładającej na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny
z rzeczywistością, organ uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie
art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków
i uchybień organu podatkowego pierwszej instancji w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz w zasadę budowania zaufania do organów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien uwzględnić wszystkie uwagi opisane powyżej, gromadząc kompletny materiał dowodowy, który następnie winien być poddany wnikliwej analizie i ocenie uzasadniającej fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W ocenie organu, wniosek pełnomocnika o rozprawę i skonfrontowanie w jej toku W.Ż. ze świadkami jest przedwczesny, natomiast pozostałe wnioski w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i jego przesłuchania oraz wniosek o przesłuchanie H.S., Prezesa spółki P. Sp. z o.o., winny być rozpatrzone przez organ pierwszej instancji z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.
Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie rozpatrzono wniesionego w "Zastrzeżeniach do protokołu kontroli" wniosku dowodowego o powołanie biegłego. Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu należy rozważyć zasadność wniosku na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do wniosku W.Ż. o wyłączenie pracowników Izby Skarbowej w K. oraz Urzędu Skarbowego w S. – K. biorących udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym spraw będących przedmiotem odwołania organ stwierdził, że nie wykazał on przesłanek wynikających art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał również, na czym miałaby polegać stronniczość pracowników uczestniczących w postępowaniach podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Nie stanowiłaby takiej przesłanki również okoliczność prowadzenia przez te same osoby, postępowania podatkowego wobec kontrahentów strony, co wynika z ww. przepisu Ordynacji podatkowej.
Na powyższe decyzje W.Ż. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:
1. art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w sposób jasny, wyczerpujący i enumeratywny okoliczności, które organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;
2. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności
w wyniku braku rozpatrzenia wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do wniosku
o zawieszenie postępowania;
3. art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności, powodujących wątpliwości co do bezstronności pracowników organu I instancji.
Uzasadniając zarzuty wskazał, że art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z analizy zaskarżonych decyzji, wskazanie okoliczności faktycznych, objętych dyspozycją wskazanego przepisu, nie nastąpiło w sentencji tych decyzji. W ocenie skarżącego, powoduje to konieczność poszukiwania
w uzasadnieniu poszczególnych decyzji wskazań organu w tym zakresie. Taka technika redakcji tekstu aktu indywidulanego - decyzji podatkowej, jako taka nie narusza przepisów, natomiast powoduje konieczność przeprowadzenia analizy, czy rzeczywiście w sposób jasny i czytelny dla organu pierwszej instancji zostały wskazane okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza uzasadnień poszczególnych decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł szereg uchybień, uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej, nie wskazał jednak w sposób jednoznaczny katalogu okoliczności faktycznych, wymagających jego zdaniem wyjaśnienia, czego wymaga bezwzględnie przywołany przepis.
Cytując fragmenty zaskarżonych decyzji, skarżący twierdził, że mimo,
iż istotnym uchybieniem jest brak włączenia protokołu kontroli przeprowadzonej
u G.D. oraz wydanych wobec niego decyzji do akt sprawy, nie zostały wskazane okoliczności faktyczne, które miałyby stanowić przedmiot dowodzenia za pomocą wskazanych środków dowodowych.
Również nie wskazują uzasadnienia zaskarżonych decyzji, na jaką okoliczność faktyczną dowód ma stanowić "wypis z prawomocnego wyroku,
w którym Sąd orzekł G.D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę". Skarżący podniósł, że wyrok ten został wydany
w wyniku dobrowolnego poddania się karze przez oskarżonego, a nie w wyniku przewodu sądowego obejmującego przeprowadzenie postępowania dowodowego. Może zatem służyć co najwyżej za dowód tego, że G.D. złożył przed sądem oświadczenie o oznaczonej treści. Wyrok ten nie jest wynikiem dokonania przez sąd jakichkolwiek ustaleń faktycznych. W postępowaniu karnym nie tylko nie uczestniczył skarżący, ale również nie miał o nim wiedzy, zatem nie mógł
w nim uczestniczyć, pomimo że zachodziły wszelkie przesłanki do nadania mu statusu poszkodowanego i powinna była mu zostać zagwarantowana możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu na zasadach przewidzianych k.p.k. Nie jest zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego zaakceptowanie sytuacji,
w której skarżący jest stawiany wobec swoistej prekluzji dowodowej wobec niezweryfikowanego w kontradyktoryjnym procesie jednostronnego oświadczenia złożonego przez byłego kontrahenta.
Skarżący podniósł również, że wskazanie na konieczność dokonania oceny, czy nabył on usługi wymienione w fakturach wystawionych przez firmę G.D. nie ma charakteru zobiektywizowanego i enumeratywnego wyliczenia okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji ma obowiązek ustalić, zgodnie z art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, co rodzi uzasadnioną obawę dokonania przez ten organ przy ponownym rozparzeniu sprawy fragmentarycznych ustaleń oraz dokonania dowolnych ocen na ich podstawie.
Skarżący wskazał, że ustalenia tego rodzaju są obecnie przedmiotem postępowania karnego, toczącego się na podstawie złożonego przez niego zawiadomienia, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. I Ds 46.2016. Wydanie w tej sprawie prawomocnego wyroku co do faktu popełnienia przestępstwa, zdeterminuje zgodnie z art. 7 k.p.k. ustalenia m.in. organów podatkowych w tym zakresie, dlatego prowadzenie równolegle postępowania podatkowego w tym zakresie wydaje się nie być zasadne.
Ze względu na powyższe, szczególnego znaczenia nabiera zarzut naruszenia przez zaskarżone decyzje zasady dwuinstancyjności, poprzez niepełne rozpatrzenie wniesionych odwołań, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia prawomocnymi wyrokami postępowań karnych i cywilnych, mających znaczenie dla sprawy.
W szczególności dotyczy to konieczności zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia kwestii, czy kontrahent skarżącego: 1) składał fałszywe zeznania w prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach, a zatem naprawdę wykonał prace na rzecz pokrzywdzonego, za które otrzymał należne mu wynagrodzenie zgodnie z treścią wystawionych przez siebie faktur objętych zawiadomieniem, czy też 2) składał prawdziwe zeznania w prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach, a zatem nie wykonał prac na rzecz pokrzywdzonego,
za które wyłudził nienależne mu wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez siebie faktur objętych zawiadomieniem. Tak ważkie okoliczności faktyczne nie mogą bowiem w szczególności w związku z zasadą legalizmu oraz prawdy obiektywnej (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej) stanowić przedmiotu różnych i odmiennych od siebie ocen w równolegle prowadzonych postępowaniach.
Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej oczekiwał wskazania przejawów stronniczości, co stanowi oczywiste naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że wymagane jest jedynie wskazanie okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności. Uprawdopodobnienie stanowi środek zastępczy dowodu, polegający na wskazaniu, że wystąpienie danej okoliczności jest możliwe lub nie można jej wykluczyć (podczas gdy dowód na wykazać, że dana okoliczność rzeczywiście miała miejsce). Wskazany przepis nie wymaga jednak wykazywania przejawów braku bezstronności - jak oczekuje tego Dyrektor Izby Skarbowej, ale wymaga tylko wskazana faktów, które przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów, mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności. Znamienne jest przy tym, że przepis mówi o okolicznościach mogących wywoływać, a nie wywołujących wątpliwości co do bezstronności,
co podyktowane jest troską ustawodawcy o realizację naczelnych zasad postępowania, w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej. Dlatego też wskazane przez skarżącego okoliczności (takie jak "braki w prowadzonych postępowaniach podatkowych, przedłużanie postępowania bez uzasadnienia, brak realizacji wniosków dowodowych, brak uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia prawomocnymi wyrokami postępowań karnych i cywilnych, mających znaczenie dla sprawy, a także udział pracowników w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, od których obecnie zakwestionowano nabycia"), uzasadniają nie tylko według kryteriów subiektywnych skarżącego, ale również - i przede wszystkim,
w sposób obiektywny, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, istnienie okoliczności verba legis mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności, co więcej - w sprawie wątpliwości tego rodzaju zostały już wywołane, czego przejawem jest złożenie przez skarżącego stosownego wniosku o wyłączeniu.
W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się do wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego wskazał, że wniosek taki nie został złożony przez skarżącego w toku postępowań odwoławczych dotyczących wymiaru podatku VAT za 2009 r.
Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego podniósł,
że w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji brak jest wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a ponadto wskazanie tych okoliczności nie powinno mieć miejsca w uzasadnieniu,
a rozstrzygnięciu organu.
Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 174/17, I SA/Ke 176/17, I SA/Ke 177/17, I SA/Ke 178/17, I SA/Ke 179/17, I SA/Ke 180/17, I SA/Ke 181/17, I SA/Ke 182/17,I SA/Ke 184/17, I SA/Ke 185/17, I SA/Ke 186/17, I SA/Ke 188/17, I SA/Ke 189/17, I SA/Ke 190/17, I SA/Ke 191/17, I SA/Ke 192/17 z tym, że sprawy o sygn. 174/17, I SA/Ke 176/17, I SA/Ke 177/17, I SA/Ke 178/17 połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 174/17, sprawy o sygn. I SA/Ke 179/17, I SA/Ke 180/17, I SA/Ke 181/17, I SA/Ke 182/17, I SA/Ke 184/17, I SA/Ke 185/17, I SA/Ke 186/17 połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 179/17, sprawy
o sygn. I SA/Ke 188/17, I SA/Ke 189/17, I SA/Ke 190/17, I SA/Ke 191/17, I SA/Ke 192/17 połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 188/17.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy
p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje są zgodne
z prawem.
Przedmiotem zaskarżenia są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) którymi organ ten na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. określające W.Ż. w podatku od towarów i usług: za maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 77 348 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0 zł, za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 50 697, za sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 31 295 zł, za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27 981 zł i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 tej ustawy przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji.
Uwzględniając jasno określone przez ustawodawcę kryteria pozwalające na wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że zostały spełnione przesłanki jej wydania, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podziela tym samym stanowisko organu odwoławczego co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń opartych nie na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, pominięciu dowodów przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zakwestionowana decyzja spełnia też drugi wymóg określony w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.
Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez W.Ż. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G.D. (maj 2009r.) i P. Sp. z o.o. (lipiec 2009r., sierpień 2009r.) .
Organ ustalenia, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparł m.in. na protokole kontroli G.D., własnych decyzjach podatkowych względem jego osoby, prawomocnym wyroku uznającym G.D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę.
Organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji i przekazujac sprawy do ponownego rozpatrzenia zasadnie wskazał na braki w materiale dowodowym przyjętym za podstawę ustaleń przez ten organ, szczegółowo wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakim dowodem organ pierwszej instancji nie dysponował w ocenianych postępowaniach.
Prawidłowo również wskazał , iż przeprowadzenie dowodu z wyroku sądu karnego nie zwalnia organu z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego.
Zasadnie podniósł, iż decyzje pierwszoinstancyjne nie zawierają pełnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, nie zawierają analizy dowodów w kontekście ich wiarygodności, lub odmówienia wiary. Wadliwość ta dotyczyła m.in. przesłuchań skarżącego, umów na wykonanie określonych prac budowlanych, protokołów odbioru prac.
Na aprobatę zasługuje też poczynione przez organ odwoławczy zalecenie rozpoznania wniosków dowodowych strony, m.in. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Powyższe również stanowiło dostrzeżoną przez Dyrektora wadę procesową, której usunięcie winno nastąpić w ponownie prowadzonym postepowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Zdaniem Sądu na pełną akceptację zasługuje argumentacja organu odwoławczego, iż w przedmiotowych sprawach nie doszło do koniecznych na ich gruncie ustaleń okoliczności czy strona nabyła usługi wymienione na fakturach wystawionych przez G.D. i P. Sp. z o.o., a jeżeli tak, to dalszych ustaleń okolicznośći istnienia świadomości podatnika, iż transakcie te stanowią oszustwo podatkowe. Obok ustaleń powyższych okoliczności niezbędna jest również ich ocena. Czynności te są niezbędne dla rozstrzygnięcia kontrolowanych spraw.
Wykazane konkretne braki w materiale dowodowym dotyczące koniecznośći włączenia do akt sprawy protokołu kontroli, ustalenia okolicznośći świadomości podatnika przy zawieranych transakcjach, brak kompletnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jako mające istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji są dowodami i okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia, zaś rozmiar i zakres wykazanych braków w materiale dowodowym i jego ocenie stanowi o spełnieniu przesłanki określonej w art 233 § 2 tj. konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Podnieść należy, że przepis art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do przejmowania przez organ odwoławczy zadań organu pierwszej instancji w przedmiocie przygotowania kompletnego materiału dowodowego w sprawie.
Skoro obowiązkiem organów, stosownie do unormowania art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zgromadzenie dowodów, ich przeanalizowane i ocena, to organ ustalając stan faktyczny na podstawie konkretnych, przywołanych w uzasadnieniu dowodów, musi tymi dowodami dysponować. Jakkolwiek decyzja organu jest dokumentem urzędowym o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest prawnie dopuszczalne (art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej), to zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi pierwszej instancji, następnie organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowód dotyczący istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, do którego odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinien znajdować się w aktach sprawy. Organ musi mieć możliwość jego oceny, jak również możliwość weryfikacji jego mocy dowodowej musi być zagwarantowana organowi odwoławczemu i stronie postępowania.
Ze względu na braki materiału dowodowego oraz nieustalenie niezbędnych do rozpoznania spraw okoliczności, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy.
Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.
Konieczność uwzględnienia tej zasady w postępowaniu podatkowym uzasadnia także stanowisko organu, że pominięcie przez organ pierwszej instancji pełnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, mimo dysponowania materiałem dowodowym w postaci przesłuchań skarżącego, umów na wykonanie określonych prac budowlanych, protokołów odbioru prac, stanowi o wadliwości postępowania organu pierwszej instancji, narusza przepis art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej jak również art. 122 i art. 210 § 4 tejże ustawy i nie może być sanowane przez ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Zaakceptowanie przez organ odwoławczy wskazanych wad w ocenie materiału dowodowego mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności.
W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, wyraził pogląd, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
W ocenie Sądu orzekającego będące przedmiotem skarg decyzje uchylające decyzje organu I instancji i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi nie naruszają prawa. Wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, wykazanej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.
Podkreślenia wymaga, że decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji.
Z powyższych względów podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów procedury tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wskazania w sposób jasny, wyczerpujący i enumeratywny okoliczności, które organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w wyniku braku rozpatrzenia wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym nie są uzasadnione.
Podkreślenia wymaga, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu. Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu spraw. Przedstawił również w pełni zasadną argumentację dotyczącą konieczności dokonania przez organ I instancji kompletnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na wyczerpującym omówieniu i ocenie wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu.
Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego – wyeksponowany w skardze oraz na rozprawie, iż organ winien już w treści sentencji decyzji wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie zaś powoływać je dopiero w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki nie wynika bowiem z przepisów prawa, do stosowania których organ jest zobligowany. Zaskarżone decyzje zawierają właściwe rozstrzygnięcie, które znajduje oparcie w treści art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej – uchyla w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Natomiast motywy zapadłych rozstrzygnięć prawidłowo przedstawiono w uzasadnieniach decyzji, które spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej stanowiąc zbiór kompletnych ustaleń składających się na uzasadnienie faktyczne i prawne.
Zauważyć na marginesie rozważań należy, że stanowisko skarżącego w postępowaniu jest co najmniej niekonsekwentne. Z jednej strony zarzuca organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, po czym kwestionuje stanowisko organu odwoławczego, który uchylając decyzje nakazał organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego, w tym rozważenie, w sposób zgodny art. 188 Ordynacji podatkowej wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. W treści odwołań strona wnioskowała o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.
W zakresie podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do wniosku o zawieszenie postępowania wskazać należy, że w postępowaniach odwoławczych dotyczących wymiaru VAT za poszczególne miesiace 2009 roku wniosek w tym przedmiocie nie był skaładany przez stronę. Zatem zarzut ten należy uznać za niezasadny.
Odnosząc się do natomiast do zarzutu naruszenia art 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż podatnik nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności powodujących wątpliwości co do bezstronności pracowników organu I instancji, Sąd uznaje go jako niezasadny i wskazuje, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:
1. są stroną;
2. pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;
3. stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia;
4. stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;
5. byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo
przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;
6. brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;
7. zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;
8. stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.
Zgodnie natomiast z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Wystąpienie tych okoliczności nie jest jednak wystarczającą przyczyną wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza od udziału w postępowaniu. Konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie, że okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.
Okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracowników organów pierwszej i drugiej instancji, to według skarżącego braki w prowadzonych postępowaniach podatkowych (przedłużanie postępowania bez uzasadnienia, brak realizacji wniosków dowodowych, brak uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia prawomocnymi wyrokami postępowań karnych i cywilnych, mających znaczenie dla sprawy), a także udział pracowników w postępowaniach podatkowych prowadzonycyh wobec kontrahentów Podatnika, od których obecnie zakwestionowano nabycia, co w ocenie strony wpływa na ich obiektywizm w sprawie.
W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że strona nie uprawdopodobniła przesłanek wywołujących wątpliwości, co do bezstronności pracownika. W tym miejscu godzi się przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I FSK 657/06, w którym wyrażono pogląd, iż okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami strony), tak samo jak przesłuchanie pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu karnym (art. 130 Ordynacji podatkowej) w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości, co do bezstronności pracownika.
Nie zasługuje również na akceptację pogląd skarżącego, że o wywołaniu wątpliwości świadczy już samo złożenie wniosku o wyłączenie. To bowiem prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku o pierwszeństwie kryteriów subiektywnych. Natomiast okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, winny na nie wskazywać w sposób obiektywny.
Przywołane przez stronę argumenty w omawianym przedmiocie mogą być oceniane w kontekście prawidłowości prowadzonego względem niej postępowania. Okoliczności te – same w sobie – nie uprawdopodabniają jednak zaistnienia wątpliwości co do bezstronności pracowników.
Skargi nie zawierają zarzutów przeciwko decyzji za wrzesień 2009r. Kontrolując jednak z urzędu zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że jest ona zgodna z prawem. Decyzja organu I instancji za ten miesiąc stanowiła wyłącznie konsekwencję nieprawidłowości stwierdzonych w sierpniu 2009r. Organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał, że pomimo iż w omawianym miesiącu nie zakwestionowano żadnych transakcji, to zakwestionowane rozliczenie podatku za sierpień 2009r. ma również wpływ na rozliczenie za wrzesień 2009r. Z tych względów, z uwagi na uchylenie decyzji za sierpień 2009r. i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uprawniony był do wydania analogicznego rozstrzygnięcia w stosunku do kolejnego miesiąca, tj. września 2009r.
W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skarg, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargi.