I SA/KE 170/25

I SA/Ke 170/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1465
art. 39 ust. 2, art. 11a ust. 3,
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 143 par. 1, art. 68 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2, art. 233 par. 2, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1151
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO, Kolegium) decyzją
z 23 stycznia 2025 r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza [...] i Gminy P. (burmistrz) z 28 maja 2024 r. nr [...]
w sprawie ustalenia M. S. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że burmistrz wymienioną na wstępie decyzją ustalił dla skarżącej wymiar podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości organ objął: - 40.391 m2 powierzchni gruntów x [...] zł/m2 (stawka podatku od gruntów pozostałych) za okres 3 miesięcy 2024 r., 39.359,00 m2 powierzchni gruntów x [...] zł/m2 (stawka podatku od gruntów pozostałych) za okres 9 miesięcy 2024 r.; 3.617,63 m2 powierzchni użytkowej budynków nr [...] x [...] zł/m2 (stawka podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych).
Na podstawie wypisów z rejestrów gruntów z 26 lipca 2021 r. ustalono, że strona przez 3 miesiące 2021 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości składających się z następujących działek oznaczonych jako Ba tj. tereny przemysłowe: nr [...] o pow. 0,1293 ha, nr [...] o pow. 0,5059 ha, nr [...] o pow. 0,0816 ha, nr [...] o pow. 0,0274 ha, nr [...] o pow. 0,0216 ha, nr [...] o pow. 0,7682, nr [...] o pow. 0,0279 ha, nr [...] o pow. 0,0948 ha, nr [...] o pow. 0,3748 ha, nr [...] o pow. 0,0723, nr [...] o pow. 0,1848 ha, nr [...] o pow. 0,0179 ha, nr [...] o pow. 0,2597 ha, nr [...] o pow. 0,0850 ha, nr [...] o pow. 1,3752 ha oraz działki ewidencyjnej o nr [...] sklasyfikowanej jako użytki kopalne K o pow. 0,0129 ha, czyli działek o łącznej powierzchni: 4,0391 ha, zaś po sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz działki nr [...], posiadała 3,9359 ha gruntów. Nadto na podstawie przeprowadzonych oględzin, opinii biegłego J. W. oraz częściowo na podstawie Inwentaryzacji Obiektów Budowlanych przygotowanej przez E. D., częściowo na podstawie wypisu z rejestru gruntów z 4 stycznia 2020 r., ustalono, że M. S. w 2021 r. była właścicielem budynków: nr [...] położonego na działce [...],nr [...], nr [...] o pow. 639,86 m2, nr [...] o pow. 1006,90 m2, nr [...], o pow. 43,15 m2, nr [...] o pow. 98,60 m2 -położonych na działce nr [...], nr [...] o pow. 176,40 m2, nr [...] o pow. 46 m2, nr [...]
o pow. 918,94 położonych na działce nr [...] nr [...] o pow. 11,90 m2, nr [...] o pow. 885,28 położonych na działce nr [...] nr [...] o pow, 221,31 m2, nr [...] o pow. 23 m2 położonych na działce nr [...] nr [...] o po. 368,95 m2 położonego na działce [...] oraz nr [...]. Łączną powierzchnię użytkową budynków organ I instancji ustalił w wielkości 4.430,29 m2, z czego do opodatkowania przyjął powierzchnię użytkową budynków nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wynoszącą 3.617,63 m2.
Organ I instancji podał, że pomiary zawarte w Inwentaryzacji różnią się od tych podanych w opinii, jednak z uwagi na fakt obecności pracowników organu przy pomiarach podczas oględzin z udziałem biegłego J. W., organ pomiary z opinii uznał za rzetelne i bardziej wiarygodne.
Jednocześnie organ dodał, że do oględzin budynku nr [...] na działce [...], [...] i [...]; budynku nr [...] na działce [...]; budynku nr [...] na działce [...] oraz budynku nr [...] na działce [...] nie doszło z nieokreślonych przyczyn ze strony właściciela nieruchomości, a zatem powierzchnię budynku ustalono według danych z Inwentaryzacji.
Organ ten wskazał również, że przeprowadzone postępowanie ujawniło, że M. S. z T. K. utrzymują dwa konie, a w tym celu magazynują paszę oraz słomę. W trakcie postępowania ujawniono, że wykorzystywali na ww. cel następujące budynki: (i) budynek nr [...] na działce [...] - w którym znajdowała się ujeżdżalnia koni, (ii) budynek nr [...] na działce [...] wykorzystywany na stajnie dla dwóch koni, oraz (iii) budynki o nr [...] i 14 na działkach kolejno [...] oraz [...] wykorzystywane na składowanie słomy i siana. Budynki te zostały przez organ zwolnione z podatku od nieruchomości. Organ ten wyjaśnił również, iż w ramach niniejszego postępowania zwolniony z podatku od nieruchomość został budynek nr [...] o pow.368,95 m˛, nr [...] o pow. 176,40 m˛, nr [...] o pow.46 m˛ oraz 14 o pow. 221,31 m˛.
Jednocześnie ustalił, że pozostałe budynki podatnika nie są zajęte na prowadzenie działalności działów specjalnych produkcji rolnej ani w całości, ani
w części. Wskazał, że podatnik wraz z T. K. hodowali w 2021 r. jedynie dwa konie. Posiadanie dwóch koni nie może prowadzić do zwolnienia
z obciążeń podatkowych budynków o powierzchni kilku tysięcy metrów kwadratowych (organ wskazał, iż w ramach odrębnych postępowań dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego T. K. od posiadanych przez niego nieruchomości za 2021 r. oraz nieruchomości posiadanych przez podatnika wspólnie z T. K., a także zobowiązań podatkowych Kamienie sp. z.o.o. od posiadanych przez spółkę nieruchomości za 2021 r. przywoływane są tożsame okoliczności dotyczące wykorzystania budynków do działalności leśnej oraz działalności działów specjalnych produkcji rolnej). W ustaleniach stanu faktycznego wskazał, że podatnik ogrzewa stajnie drewnem pozyskanym z własnych terenów leśnych. Organ I instancji poinformował, że odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika, jakoby hodował sadzonki drzew, bowiem w trakcie oględzin nie okazano sadzonek, ani też nie okazano przedmiotów niezbędnych do prowadzenia takiej działalności np. skrzyń (które mogły istnieć po wysadzonych przed oględzinami sadzonkach) oraz żadnych innych dowodów na tę okoliczność. Również oględziny działek nie wykazały istnienia nasadzeń drzewnych, a wskazywane rozsiane
i pojedyncze drzewa były prawdopodobnie samosiejkami - rośliny te nie wskazywały na to, że na działkach prowadzona jest zorganizowana, ciągła i celowa działalność polegająca na zasadzeniu nowego, czy zagęszczeniu istniejącego lasu. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika również w zakresie prowadzonej planowej wycinki drzew, bowiem podatnik nie przedstawił organowi zgód na prowadzenie takiej działalności (zgód na wycinkę poszczególnych drzew), jak również w trakcie oględzin nie okazano pracownikom organu żadnego sprzętu, który mógłby być do takiej wycinki wykorzystywany. W budynkach oraz na działkach nie znajdowały się również zapasy drewna w ilości wskazującej na prowadzenie działalności leśnej. Wskazał, że dla ustalenia sposobu wykorzystywania budynków (nieruchomości) istotne jest znaczenie w jaki sposób wykorzystywany jest on na co dzień. Z tego też powodu w ocenie organu przedstawiona przez podatnika dokumentacja fotograficzna czy też przygotowana na potrzeby oględzin sceneria stanowi jedynie rodzaj przygotowanej przez podatnika strategii.
W przedmiocie budynków, których podatnik zakwestionował istnienie, a które zostały ujawnione w ewidencji budynków, a także wobec których wniósł zastrzeżenia co do danych zawartych w ewidencji budynków, organ I instancji uznał za niezbędne ustalenie, czy budynki istnieją oraz jaką mają powierzchnię. Oględziny pozwalające na ustalenie ww. okoliczności zostały przeprowadzone w 2021 r. na potrzeby postępowania dotyczącego 2016 r. W ramach tych oględzin istnienie budynków zostało potwierdzone oraz ustalona ich powierzchnia użytkowa oraz faktyczny sposób użytkowania budynków. Organ ten wskazał, że posiadane przez M. S. budynki sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako budynki przemysłowe, biurowe i inne niemieszkalne. Taka klasyfikacja co do zasady wyklucza zajęcie ich na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a tym samym zwolnienie ich z podatku od nieruchomości. Organ I instancji wyjaśnił, że podnoszone przez podatnika zarzuty dotyczące nieprawidłowości w ewidencji gruntów i budynków, czy też kwestia prowadzonego postępowania w celu zmiany wpisu w ewidencji nie miała żadnego wpływu na bieg niniejszego postępowania. Wskazał, iż jedynym organem mogącym dokonać zmiany wpisu w ewidencji gruntów i budynków jest starosta, zatem w niniejszym postępowaniu organ nie był uprawniony do dokonania korekty ewidencji. Po drugie, zmiana w ewidencji gruntów i budynków obowiązuje od momentu jej wpisu na przyszłość, zatem ewentualne dokonane zmiany nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszego postępowania. Wyjaśnił, że podstawa zwolnienia wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Jak ustalił organ, nieruchomości podatnika nie znajdują się ani w parku narodowym, ani w rezerwacie przyrody, a jedynie na terenie Nadnidziańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu.
Rozpoznając odwołanie Kolegium wskazało, że zarzuty podatnika koncentrowały się na kwestiach podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania i prawidłowego rozważenia materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa. Zdaniem strony przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki pozostałej powierzchnia gruntów powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Skutkiem zaś błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków, które zajęte na działalność działów specjalnych produkcji rolnej oraz na działalność leśną winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a i c u.p.o.l.
Organ odwoławczy wskazał, że składając na wezwanie organu 14 lipca
2020 r. Informacje w sprawie podatku od nieruchomości, Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości strona wskazała, że posiada 40.435 m˛ gruntów zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. oraz 1.473,07m˛ budynków zwolnionych na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4a i 4c u.o.p.l.
Zdaniem Kolegium na organie podatkowym ciążyło wykazanie, czy złożona przez podatnika informacja (deklaracja) jest nierzetelna, tj. czy zawiera wszystkie niezbędne dane. Wynika to wprost z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreśliło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy na obecnym etapie nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy złożona informacja podatnika, wykazywała prawidłową powierzchnię budynków, która w świetle przedstawionych do akt dokumentów, dopuszczonych jako dowód w sprawie, rzeczywiście mogła być zwolniona w całości z opodatkowania.
Oceniając dowód w postaci protokołu z oględzin włączonego do akt tej sprawy, Kolegium wskazało, że oględziny z 28 października 2021 r. objęły działki
nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], natomiast ustalenia organu poczynione w ich trakcie zawierają lakoniczny opis nieruchomości i nieruchomości budynkowych stanowiących własność M. S. jedynie na działce [...],
nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Opis nieruchomości zawierający spostrzeżenia organu mające znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej za rok 2021 to jedynie informacje szczątkowe o zabudowie działek. Brak jest w protokole z oględzin jakichkolwiek ustaleń dotyczących pomiarów nieruchomości budynkowych. W ocenie Kolegium protokół sporządzony przez organ I instancji w powyższy sposób nie wyjaśnia wobec podniesionych zarzutów i wykazanej w informacji strony, jakie budynki znajdują się na nieruchomościach gruntowych podatnika oraz jaka jest ich powierzchnia użytkowa i sposób wykorzystania.
Ponadto Kolegium zauważyło, że decyzja organu I instancji nie odwołuje się do ustaleń dokonanych przez organ w przedmiotowym protokole, a do opinii uczestniczącego w oględzinach rzeczoznawcy budowlanego J. W.. Ustalenia opiniującego nie są jego spostrzeżeniami, bowiem jak wskazuje przedłożona opinia, biegły ustalenia co do nieruchomości (powierzchnia, sposób wykorzystywania) oparł na innym materiale, sporządzonej przez E. D. inwentaryzacji (prywatny dokument sporządzony przez osobę z uprawnieniami). Kolegium zauważyło, że organ podatkowy w wydanej decyzji przyjął, że budynek nr [...] położony jest na działkach [...],nr [...], nr [...] i posiada powierzchnię 639,86 m˛. Natomiast jedynie działka nr [...] stanowi własność podatniczki. Organ przyjął do opodatkowania całą ustaloną powierzchnię, nie wyjaśniając w decyzji przyczyn podjęcia takiej decyzji.
Zdaniem Kolegium niezbędne jest przeprowadzenie w sprawie dowodu z oględzin nieruchomości.
Odnosząc się natomiast do przyjęcia do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dla budynków jest powierzchnia użytkowa. Organy - co do zasady - są zobowiązane do przyjęcia dla opodatkowania danych dotyczących powierzchni budynków z ewidencji. Skoro w ewidencji powierzchnia budynków nie była uwidoczniona (ewidencja wskazuje powierzchnię zabudowy), organ jest zobowiązany do dokonania ustaleń w tym zakresie jako dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku. Odstąpienie od danych ewidencji w zakresie istnienia fizycznego budynku na gruncie w stosunku do danych wynikających
z ewidencji jest, w ocenie Kolegium, dopuszczalne, bowiem ewidencja nie może przesądzać o zlokalizowanych na działce gruntu budynkach, które w rzeczywistości nie istnieją.
Kolegium wskazało, że rozpoznając ponownie sprawę organy, uwzględnią powyższe rozważania i dokonają ustaleń za pomocą wszelkich możliwych dowodów, co do budynków na działkach będących w roku podatkowym 2021 w użytkowaniu wieczystym podatnika oraz istnienia na nieruchomościach gruntowych obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu (spełniających definicje budynku) bądź ewentualnemu (z uwagi na gospodarczy charakter) zwolnieniu z uwagi na cele działalności stanowiącej podstawę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., którego wyniki przedstawią w uzasadnieniu decyzji spełniających wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego wydania decyzji przez osobę nieupoważnioną Kolegium wyjaśniło, że upoważnienia udzielane przez prezydenta miasta podległym mu urzędnikom są bezterminowe i nie tracą mocy prawnej z chwilą, kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować urząd prezydenta miasta. Z tego też względu błędne jest stanowisko prezentowane w odwołaniu, że działająca w imieniu burmistrza skarbnik gminy nie była umocowana do działania w imieniu organu. Udzielone pełnomocnictwo z 29 lutego 2003 r. jest pełnomocnictwem bezterminowym i nie utraciło mocy prawnej z chwilą zamiany w organie podatkowym, tj. nie utraciło mocy prawnej z chwilą kiedy konkretna osoba, która go udzieliła, przestała piastować urząd.
Na powyższą decyzję M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji z 28 maja 2024 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
- art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie okresu uprawniającego organ do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe;
- art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości na 2021 r. nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnieniu, czyli po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; nieprawidłowe zinterpretowanie ustawowego określenia "wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego", podczas gdy skarżąca
w przepisanym terminie złożyła właściwemu organowi podatkowemu wszystkie niezbędne informacje służące ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego;
- art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 tej ustawy przez jego wadliwe zastosowanie,
a w konsekwencji wydanie decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie 3 - letniego terminu, przy złożonej przez podatnika deklaracji w terminie oraz ujawnieniu wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego;
- art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu nakazują weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym;
- art. 7 ust. 1 pkt. 8 ustawy z 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych
(t.j. Dz. U. z 2019 r, po z. 1170; ze zm.) dalej "u.p.o.l.") przez błędne przyjęcie, że definicje i przepisy ustawy o ochronie przyrody są wiążące dla autonomicznej ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych, w której to ustawie nie ma żadnego bezpośredniego odwołania do przepisów o ochronie przyrody, skutkujące nieuznaniem argumentacji podatnika, że nieruchomości ujawnione w deklaracji korzystały ze zwolnienia na podstawie tegoż przepisu.
- art. 143 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podatnika dotyczących upoważnienia udzielonego przez Burmistrza P., polegających w szczególności na podważeniu umocowania M. W. do wydawania postanowień w postępowaniu podatkowym,
w tym także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021 r., podczas gdy z upoważnienia danego M. W. wynikało jedynie umocowanie do wydawania decyzji w imieniu Burmistrza P., co powinno doprowadzić do uznania do organ odwoławczy, że postępowanie podatkowe,
a w konsekwencji decyzja wydana na podstawie przeprowadzonego postępowania została wydana przez osobę nieuprawnioną i jest nieważna;
- art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez SKO, że ocena dowodów przeprowadzona przez Burmistrza [...] i Gminy P. była dowolna, a nie wszechstronna, a także pominięcie, iż okoliczności faktyczne zostały uznane za udowodnione, w sytuacji gdy organ podatkowy nie zebrał
i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, koncentrując się na opinii biegłego J. W., która nie została przez organ prawidłowo skontrolowana pod względem wymagań formalno-prawnych, zaś prawidłowa weryfikacja pod tym kątem doprowadziłaby do wniosku, iż opinia ta jest całkowicie nieprzydatna w sprawie (w tym niedostrzeżenie przez organ szeregu uchybień opinii biegłego, przytoczonych przez skarżącą szczegółowo w składanych pismach procesowych);
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego pełnego odniesienia się do części zarzutów, w szczególności dotyczących: nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, braku upoważnienia do wydawania postanowień w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w tym braku upoważnienia do wydania postanowienia
o wszczęciu postępowania podatkowego; niezawierającego jasnej, kompletnej oceny i jasnego stanowiska SKO co do dowodu z opinii biegłego J. W. przyjętego przez organ I instancji, w szczególności co do wszystkich zarzutów podatnika zgłaszanych w stosunku do tego dowodu oraz sposobu działania organu I instancji
w sprawie oględzin i opinii biegłego, w tym także co do braku uprawnień J. W., co do sposobu powołania tego biegłego, sposobu jego działania, oraz co do oceny poprawności opinii przyjmowanej jako dowód w sprawie.
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia do decyzji podatkowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,
w szczególności tam gdzie SKO nie przeanalizowało upoważnienia, na które powoływał się organ I instancji pod kątem wymogów art. 143 tej ustawy; błędnego podania, niezgodnego z dowodami złożonymi w sprawie oraz z przepisami
w zakresie jakoby różnic w powierzchniach budynków ujawnionych przez podatnika w informacjach podatkowych tj. podania w uzasadnieniu stwierdzeń sprzecznych z dowodami zawartymi w aktach sprawy;
- art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wszystkich zarzutów podatnika złożonych w odwołaniu od decyzji podatkowej organu I instancji.
W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy
(lit. "c"); sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli m. in. zachodzą przyczyny określone w przepisach Ordynacji podatkowej.
Działając w powyższych ramach prawnych sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W niniejszej sprawie spór koncentrował się wokół trzech obszarów zagadnień.
Do pierwszego z nich, w którym strona skarżąca sformułowała najdalej idący zarzut (nieważność decyzji), należy zaliczyć kwestię prawidłowości upoważnienia Skarbnika G. M. [...] do działania za organ podatkowy, w tym do podpisania postanowienia z 16 czerwca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021 r. oraz decyzji z 28 maja 2024 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Drugi sporny obszar dotyczy kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Trzeci obszar zagadnień to zarzuty procesowe, w tym
art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za pomocą których skarżąca oprotestowuje: prowadzenie postępowania podatkowego, niedokonywanie w jego ramach koniecznych ustaleń, nierozpatrywanie zarzutów podatnika, w szczególności dotyczących nieprawidłowości postanowienia
o wszczęciu postępowania przedmiotowego postępowania podatkowego, wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Sąd nie podzielił sformułowanego w tych obszarach stanowiska skarżącej,
a tym samym zasadności zarzutów skargi.
Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut nieważności decyzji godzi się podnieść, że zgodnie z treścią art. 39 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: "u.s.g."), wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta. Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 u.s.g. Przepis art. 39 ust. 2 u.s.g. został powołany, jako podstawa prawna upoważnienia wydanego dla M. W. – Naczelnika Wydziału Finansowo – Budżetowego (Skarbnika Gminy) do wydawania w imieniu Burmistrza [...] i Gminy P. decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych Gminy, a w szczególności podatków, opłat itd.
Zdaniem sądu, upoważnienie to jest w pełni prawidłowe. Udzielone zostało
w formie pisemnej, opatrzono je datą, określono w nim, że jest bezterminowe, wskazano organ upoważniający i skierowano je wobec konkretnej osoby – M. W., z podaniem jej stanowiska. W sposób precyzyjny wskazano w tym dokumencie zakres przedmiotowy upoważnienia. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że upoważnienia udzielane przez wójta, burmistrza czy prezydenta miasta podległym mu urzędnikom nie tracą mocy prawnej z chwilą kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować ten urząd.
W orzecznictwie za utrwaloną należy uznać koncepcję organu organizacyjno-przedmiotową, a nie podmiotową (personalną). Od organu administracji jako wyodrębnionej części aparatu publicznego (jednostki organizacyjnej), powołanej do wykonywania określonych przez prawo zadań publicznoprawnych, wynikających ze zwierzchniej władzy (imperium), należy odróżnić konkretną osobę wykonującą kompetencje organu, będącą "piastunem". Organ administracji publicznej istnieje niezależnie od jego obsady personalnej, co wiąże się z ciągłością władz publicznych
i ciągłością działania ich organów. W imieniu podmiotu publicznego jako takiego, działają jego organy, a nie osoby fizyczne stanowiące obsadę personalną poszczególnych organów. Istnienie organów i ich kompetencje, nie są uzależnione od tego kto w danej chwili piastuje dany urząd i czy urząd ten posiada aktualnie obsadę personalną (zob. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2008 r. II OSK [...]; dostępny na stronie [...]).
Dla ważności upoważnienia zawartego w aktach niniejszej sprawy nie ma zatem żadnego znaczenia okoliczność, że w dacie wydania postanowienia
o wszczęciu postępowania czy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej funkcję burmistrza pełniła inna osoba, niż ta, która podpisała upoważnienie.
Należy również podkreślić, że postanowienia z 16 czerwca 2021 r.
o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., jak i decyzja organu I instancji z 28 maja 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., wydane zostały w granicach udzielonego upoważnienia, którego zakres dotyczył, jak wyżej wskazano, wydawania decyzji administracyjnych z zakresu podatków. Oba te rozstrzygnięcia zawierają podpis Skarbnika G. M. W. z zaznaczeniem, że działa
z upoważnienia burmistrza.
W konsekwencji, Skarbnik G. M. W. została prawidłowo upoważniona do realizacji kompetencji organu podatkowego, w tym wszczynania postępowania i wydawania decyzji. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji, o której mowa w skardze. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym niewskazanie
w upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie,
a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Należy wskazać, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu
art. 39 ust. 2 u.s.g. Będące przedmiotem sporu upoważnienie spełnia wymogi zarówno przepisu ogólnego jak i szczególnego, dlatego brak jest podstaw do podważania jego prawidłowości. Na taki wynik wykładni przepisu np. 39 ust. 2 u.s.g. wskazuje się też w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2007 r., II FSK 621/06; dostępny j.w.).
Zatem zarówno zarzut naruszenia w realiach sprawy art. 143 Ordynacji podatkowej jak i sformułowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji nie zostały przez sąd uwzględnione.
Jako chybiony sąd ocenia także zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, o którym mowa
w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten dotyczy więc również zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości osoby fizycznej, które powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 6 ust 7 u.p.o.l).
W tym kontekście podniesienia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji na datę ich wydania, jak i z tej czasowej perspektywy ocenia naruszenie wskazanych przepisów prawa. W kontrolowanej sprawie do wydania
i doręczenia decyzji organu I instancji doszło przed końcem roku 2024, czyli przed upływem terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można tym samym skutecznie wywieźć zarzutu naruszenia tego przepisu przez organy orzekające w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ugruntowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe
w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania.
W kontekście trzeciego obszaru sporu podkreślić należy, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu
I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021
i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego
w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Zgromadził dowody, które nie tylko nie dawały pełnego i pewnego obrazu stanu posiadanych przez skarżącą budynków, ich powierzchni oraz przeznaczenia, lecz były również ze sobą sprzeczne w tym zakresie. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia związanego z istnieniem przedmiotu opodatkowania, konieczność wyjaśnienia sprzeczności, szczególnie pomiędzy zapisami ewidencji budynków, a zgromadzonymi w sprawie dalszymi dowodami oraz niezbędność przeprowadzenia dalszych dowodów w celu jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania (budynków) i jego powierzchni uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części
i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej,
tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie
art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, a wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie
z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. Jeżeli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu
I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień.
Zdaniem sądu w sprawie prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe w kontekście zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego. Zakres braków przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wymagał przeprowadzenia tego postępowania w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. Kolegium wskazało bowiem na konieczność ustalenia okoliczności niezbędnych dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Wyraziło również szereg krytycznych uwag do protokołu oględzin znajdującego się w aktach sprawy. Zawarty bowiem w protokole
z oględzin opis nieruchomości zawiera lakoniczny opis nieruchomości
i nieruchomości budynkowych. Są to jedynie informacje szczątkowe o zabudowie działek. Brak jest w protokole jakichkolwiek ustaleń dotyczących pomiarów nieruchomości budynkowych. Zdaniem organu odwoławczego protokół ten nie wyjaśnia zatem, jakie budynki znajdują się na nieruchomościach gruntowych skarżącej, jaka jest ich powierzchnia użytkowa i sposób wykorzystania. Organ
I instancji nie odwołuje się przy tym do ustaleń dokonanych przez organ w protokole,
a do opinii rzeczoznawcy budowlanego J. W., który co do powierzchni, sposobu wykorzystania nieruchomości, oparł się na inwentaryzacji sporządzonej przez E. D.. Dostrzegło również, że organ I instancji przyjął, że budynek nr [...] położony jest na działkach nr [...], nr [...], nr [...], a skarżąca jest użytkownikiem wieczystym jedynie działki nr [...]. Co istotne w ewidencji nie była uwidoczniona powierzchnia budynków tylko powierzchnia zabudowy.
Powyższego nie sposób zaakceptować, albowiem świadczy to o wadliwie prowadzonym postępowaniu podatkowym w znacznej części.
Sąd podziela stanowisko Kolegium, że wobec zauważalnych niezgodności
w zawartych w aktach dowodach, niezbędne jest przeprowadzenie oględzin, które wyjaśni sam fakt istnienia budynków, ich funkcję oraz powierzchnię użytkową.
Materiał dowodowy nie dawał zatem podstaw do opodatkowania budynków, gdyż nie została właściwie ustalona ich powierzchnia użytkowa.
Należy podkreślić, że wymienione przez organ odwoławczy ustalenia
w zakresie przedmiotu opodatkowania są niezbędne i mają kluczowe znaczenie
z uwagi na treść przepisów u.p.o.l. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość,
o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Prawidłowe określenie jakie budynki i o jakiej powierzchni użytkowej znajdują się na działkach, których użytkownikiem wieczystym jest skarżąca ma więc zasadnicze znaczenie w sprawie.
Sąd podziela stanowisko, że decyzja organu I instancji wskazuje na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Prawidłowo przy tym podniesiono sprzeczność dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Z powyższego wynika, że decyzja organu I instancji niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
W konsekwencji, skoro decyzja organu I instancji była wadliwa i dotyczyło to znacznego zakresu ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie Kolegium w sposób należyty określiło, w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym braki, co znalazło adekwatne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji spełnia zatem wymogi określone
w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte
w ewidencji gruntów i budynków. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków.
Jako przedwczesny należało natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 7 ust 1 pkt 8 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę charakter procesowy decyzji organu odwoławczego
i jej skutki, należy podnieść, że prowadząc ponownie postępowanie i rozpoznając sprawę organ I instancji będzie obowiązany ustalić wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania, ustalenia te poddać analizie i wywieźć stosowne wnioski. Te zaś, jeżeli przybiorą formę decyzji podatkowej, zostaną w pierwszej kolejności poddane kontroli dwuinstancyjnej, a następnie – ewentualnie – sądowej.
Podsumowując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe
i zgodne z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również z jednym
z żądań zawartych w odwołaniu. Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.