I SA/Ke 165/13

I SA/Ke 165/13 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2013-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta
Maria Grabowska /przewodniczący/
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1855/13 - Wyrok NSA z 2015-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 , 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151, art. 109
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skarg M.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargi.
Uzasadnienie
1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania
1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. od nr [...] do
nr [...] określające M. M. zobowiązanie podatkowe
w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i określił to zobowiązanie. Z kolei decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.
1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że M. M. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa A.-M.. Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż samochodów używanych, nabytych uprzednio na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania
i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej działalności. Zeznał, że dokumentacja ta została zniszczona w wyniku zalania. Jednak pomimo własnej deklaracji oraz wezwania kontrolujących, nie podjął żadnych działań w celu jej odtworzenia. W związku
z koniecznością zweryfikowania zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w VAT organ podjął szereg działań mających na celu odtworzenie dokumentacji handlowej firmy podatnika, zarówno dotyczącej zakupu za granicą, jak i sprzedaży w kraju.
1.3. Ustalono, że podatnik dokonywał zakupu samochodów za granicą zarówno od osób fizycznych na umowy cywilnoprawne, jak również od podmiotów gospodarczych na podstawie wystawionych przez te firmy faktur VAT
i zarejestrowanych w systemie VIES - jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. W celu uniknięcia obowiązku wykazania prawdziwych podstaw opodatkowania (w przypadku zakupów na fakturę), organom celnym, jak i podatkowym podatnik przedstawiał fikcyjne cywilnoprawne umowy kupna-sprzedaży. Zadeklarował nabycia wewnątrzwspólnotowe jedynie we wrześniu i październiku 2007 r. Jednocześnie składał wnioski o wydanie zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z terenu innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24). Ustalono, że podatnik w 2007 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w styczniu w przypadku 28 samochodów, w lutym 31, w marcu 50, w kwietniu 58, w maju 55, w czerwcu 62, w lipcu 56,
w sierpniu 32, we wrześniu 33, w październiku 52, w listopadzie 52, w grudniu 18 samochodów. Ustalono ponadto, że podatnik sprzedawał samochody głównie
w systemie VAT-marża, jednakże część samochodów sprzedał wystawiając faktury VAT na zasadach ogólnych. Łącznie w 2007 r. organ I instancji opodatkował sprzedaż przez podatnika 1818 szt. samochodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2007 r. w styczniu w przypadku 14 transakcji, w lutym 23, w marcu 41, w kwietniu 44, w maju 39, w czerwcu 63, w lipcu 48, w sierpniu 29, we wrześniu 49, w październiku 33, w listopadzie 36, w grudniu 37, podatnik bezpodstawnie skorzystał z procedury VAT-marża. Samochody te zostały bowiem nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatników podatku od wartości dodanej nie mieszczących się w katalogu podmiotów wymienionych
w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 M. 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej zwana "ustawa o VAT"). W rezultacie we wskazanych przypadkach podatnik powinien dokonać rozliczenia VAT na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wykaz tych pojazdów znajduje się w decyzjach organu pierwszej instancji.
1.4. W celu określenia kwot rzeczywiście uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży samochodów w 2007 r., do prowadzonego postępowania kontrolnego włączono protokoły przesłuchań świadków (nabywców samochodów) z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez UKS w K.. Ponadto w toku postępowania kontrolnego przesłuchano 133 osoby, które jeszcze nie składały zeznań w sprawie zakupu pojazdów od firmy podatnika. Część świadków potwierdziła prawdziwość kwot wykazanych na fakturach VAT-marża wystawionych przez firmę podatnika. W związku z zeznaniami części świadków, jako podstawę opodatkowania przyjęto ceny sprzedaży inne niż widniejące na fakturach wystawionych przez podatnika, co do części sprzedanych samochodów przyjęto natomiast wartości rynkowe pojazdów. W uzasadnieniach decyzji wskazano i omówiono zeznania konkretnych osób oraz wymieniono nabywców, w przypadku których co do zakupionych przez nich samochodów przyjęto wartości rynkowe pojazdów.
1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał przepisy ustawy o VAT,
m.in. art. 29 ust. 1, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższa reguła ma zastosowanie w przypadku towarów nabytych: od osoby niebędącej podatnikiem lub korzystającej ze zwolnienia podmiotowego, innego podatnika-pośrednika, który opodatkował ten towar w systemie marży lub
w przypadkach gdy nabyty towar podlegał na poprzednim etapie zwolnieniu od podatku. Zasady opodatkowania unormowane w cytowanym wyżej art. 120 ust. 4 ustawy o VAT znajdują zastosowanie m.in. do dostawy towarów używanych nabytych przez podatnika w celu dalszej odsprzedaży. Organ powołał też art. 109 ust. 3 ustawy o VAT określający obowiązki podatnika w zakresie ewidencji i podniósł, że podatnik nie okazał rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia VAT.
W sprawie organ określił podstawę opodatkowania w oparciu o dowody zebrane
w toku przeprowadzonego postępowania, tj. m.in. zeznania świadków będących nabywcami sprzedawanych przez podatnika pojazdów, dowody zakupu samochodów za granicą, faktury sprzedaży wystawione przez firmę podatnika, samodzielnie zgromadzone przez organ oraz inne dokumenty zgromadzone w sprawie. Stwierdzono, że podatnik nie dokonując w 2007 r. rozliczenia wewnatrzwspółnotowego nabycia zgodnie z obowiązującymi przepisami spowodował zaniżenie podatku należnego oraz naliczonego.
1.6. Uchylając decyzje organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej
w K. wskazał, że organ I instancji wyliczając podatek należny i naliczony za poszczególne miesiące 2007 r. bezpodstawnie pominął rozliczenie WNT, stwierdzając jedynie, że w przypadku podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie będzie miało wpływu na powstanie zobowiązań podatkowych w VAT, gdyż kwota podatku należnego w tej sytuacji będzie stanowić kwotę podatku naliczonego.
Wskazując na nieprawidłowości Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji przeliczał kwoty nabycia samochodów z faktur VAT wyrażone w Euro na PLN wg średniego kursu NBP z dnia nabycia (wystawienia faktury), zaokrąglając ten kurs w dół do dwóch miejsc po przecinku, w sytuacji gdy NBP podaje zawsze ten kurs z dokładnością do czterech miejsc po przecinku. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ odwoławczy dokonał ponownego przeliczenia cen zakupu samochodów, a następnie wyliczył kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kolejnych miesiącach 2007 r., stwierdzając że kwota ta stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego.
Z kolei nieprawidłowości w zakresie wyliczenia kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów na zasadach VAT marża polegały również na nieprawidłowym zaokrąglaniu średniego kursu euro do dwóch miejsc po przecinku oraz na nieprawidłowym przyjęciu kursu średniego euro w przypadkach wymienionych w uzasadnieniach decyzji. Ponadto organ odwoławczy
w uzasadnieniach decyzji za kolejne miesiące 2007 r. wymienił i opisał szczegółowo inne nieprawidłowości w tym zakresie m.in. stwierdził, że w styczniu nieprawidłowo przyjęto do rozliczenia podatku z tytułu transakcji sprzedaży przez podatnika samochodu osobowego Audi A6 kwoty 35 500 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez firmę "A.-M." R. M. na rzecz M. M. zamiast kwoty
35 000 zł wynikającej z faktury wystawionej przez podatnika na rzecz R. M.; w lutym m.in. kwotę sprzedaży samochodu osobowego VW Passat dla A. K., wynikająca z faktury 20 000 zł, podczas gdy faktura opiewała na kwotę 30 000 zł; w marcu m.in. do rozliczenia podatku z tytułu transakcji sprzedaży przez podatnika samochodu osobowego VW Passat kwoty 20 200 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez P.P.H.U. "K." A.-K. na rzecz S. W. zamiast kwoty 20 000 zł wynikającej z faktury wystawionej przez podatnika na rzecz P.P.H.U. "K." A.-K.; w maju np. przyjęcie do opodatkowania sprzedaży samochodu Volkswagen, który według dokumentów źródłowych faktycznie został sprzedany na podstawie faktury z grudnia; w czerwcu przyjęcie nieprawidłowej kwoty sprzedaży przez podatnika samochodów Ford – 36 600 zł (nabywca S.
i Wspólnicy "K." Sp. z o.o.) zamiast 36 000 zł (nabywca X-CAR) i Mercedes-Benz – 25 400 zł (nr faktury 88/06/07) zamiast 20 000 zł i nr faktury 89/06/07; w lipcu m.in. przyjęcie do rozliczenia ceny nabycia Volkswagena Passata 1300 euro zamiast 1800 euro, wynikającej z umowy zawartej w dniu 17 kwietnia 2007 r. pomiędzy Zakładem Samochodowym D., a firmą podatnika i ceny nabycia Peugeot 106 150 euro zamiast 130 euro, wynikającej z umowy zawartej w dniu 17 października 2006 r. pomiędzy UAB UPYNA, a firmą podatnika; w sierpniu np. przyjęcie niewłaściwej daty nabycia samochodu osobowego Opel, tj. 12 lipca 2007 r. zamiast 13 lipca 2007 r., we wrześniu m.in. przyjęcie do rozliczenia ceny nabycia Volkswagena T-4 5700 euro zamiast 5800 euro, wynikającej z umowy zawartej w dniu 13 sierpnia 2007 r. pomiędzy Zakładem Samochodowym R. a firmą podatnika; w październiku błędne przyjęcie ceny zakupu przez podatnika samochodu Opel Corsa, tj. 600 euro zamiast 700 euro, która wynika z dokumentu nabycia; w listopadzie m.in. przyjęcie ceny zakupu przez podatnika samochodu Audi A6, tj. 1850 euro podczas gdy
z dokumentu zakupu wynika kwota 1800 euro oraz ceny zakupu samochodu Ford - 2000 euro zamiast 2100 euro, która wynika z dokumentu nabycia; w grudniu błędne ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez podatnika samochodu Audi A4 na dzień 7 listopada 2007 r. podczas gdy z faktury wynika, że sprzedaż nastąpiła grudniu i w tym miesiącu powinna zostać opodatkowana.
W związku ze wskazanymi nieprawidłowościami organ odwoławczy wyliczył kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży przez podatnika w kolejnych miesiącach 2007 r. samochodów na podstawie procedury określonej w art. 120 ust. 4 ustawy
o VAT, przedstawiając szczegółowo wyliczenie w tabeli.
1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał też na nieprawidłowości
w zakresie wyliczenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży przez podatnika samochodów na zasadach ogólnych. Podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalając, że w przypadku części samochodów sprzedanych przez firmę podatnika w 2007 r., podatnik bezpodstawnie skorzystał z procedury określonej
w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, jednak dokonując w tych przypadkach rozliczenia VAT na zasadach ogólnych, błędnie wyliczył podatek należny w transakcjach szczegółowo wymienionych i opisanych w uzasadnieniach decyzji. W tym zakresie m.in. organ pierwszej instancji błędnie przyjął do wyliczenia wysokości obrotu i kwoty podatku należnego wartości rynkowe wymienionych w uzasadnieniach decyzji pojazdów. Wartość rynkowa nie stanowi bowiem ceny sprzedaży. Nie można utożsamiać wartości rynkowej towaru, ustalonej w oparciu o dane przedstawione
w miesięczniku Info-Ekspert z ceną sprzedaży, czyli kwotą jaką dostawca otrzymał od nabywcy towaru. Kryterium ceny sprzedaży ma bowiem charakter subiektywny, ponieważ cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest ustalana przez samych kontrahentów. Cena sprzedaży stanowi więc całkowitą należność sprzedającego jaką uzyskuje on od kupującego w zamian za towar będący przedmiotem transakcji. Odzwierciedla tym samym rzeczywisty przychód zbywcy, a nie wartość jaką można za towar uzyskać na danym rynku uwzględniając przy tym wypadkową między najwyższymi a najniższymi cenami rzeczywistymi stosowanymi w obrocie. W tych przypadkach zamiast wartości rynkowej pojazdu należało przyjąć kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podatnika w sytuacji gdy przesłuchani nabywcy potwierdzili te kwoty (np. w styczniu S. O.,
w lutym Z. T. w marcu A. L., w kwietniu S. Ł.,
w maju J. S., w czerwcu J. D., w lipcu J. D.,
w sierpniu L. Z., we wrześniu W. O., w październiku A. L., w listopadzie M. N.). W ocenie organu odwoławczego kwotę z faktury wystawionej przez podatnika należało również przyjąć w sytuacji nieprzesłuchania nabywców (np. w styczniu M.S., w kwietniu R. L., w maju P. P., w czerwcu M. B., w lipcu M. S. w sierpniu M. J., we wrześniu A.S., w listopadzie R. H.). Natomiast w sytuacji nie potwierdzenia przez nabywców samochodów w zeznaniach kwot widniejących na fakturach wystawionych przez podatnika organ odwoławczy przyjął kwoty zeznane przez nabywców (np. w lutym przez Ł. B., w kwietniu D. G., w lipcu C. G., w październiku M.T.) i przedstawił wyliczenie prawidłowej kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży przez podatnika samochodów w poszczególnych miesiącach 2007 r. na zasadach ogólnych.
1.8. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego oparcia podstawy opodatkowania na sfałszowanych dokumentach (fakturach VAT) od podmiotów gospodarczych z Unii Europejskiej i tym samym pominięcia dokumentów (umów cywilnoprawnych), które zdaniem podatnika były autentyczne i stanowiły podstawę do zakupu samochodów z Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w związku z brakiem przedstawienia dokumentacji przez podatnika, cały, niezbędny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, został zgromadzony przez organ I instancji. W szczególności uzyskano informacje z Systemu Wymiany Informacji
o VAT (w skrócie VIES), które potwierdziły dokonanie sprzedaży pojazdów na rzecz strony w ramach transakcji, w której zastosowano zwolnienie od wartości dodanej przewidziane przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Oznacza to, że podatek od wartości dodanej nie został pobrany i wpłacony przez podmiot dokonujący sprzedaży, natomiast powinien być rozliczony przez kupującego. Na potwierdzenie powyższego administracje państw członkowskich UE właściwe dla sprzedawcy, przeprowadziły postępowania wobec swoich podatników w zakresie rzetelności wykazywanych transakcji oraz przesłały odpowiednie dokumenty. Podstawę prawną przeprowadzenia dowodów przez administracje podatkowe UE stanowiło rozporządzenie Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r.
w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej
i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92.
1.9. Organ uznał, że dokumentom (informacjom) otrzymanym z administracji prawno-finansowych krajów UE, wśród których znajdują się faktury VAT dokumentujące nabycie samochodów przez M. M. należy przyznać walor wiarygodności. Nie dano zaś wiary cywilnoprawnym umowom kupna- sprzedaży, które podatnik przedstawiał organom celnym, jak i podatkowym. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że podmioty zagraniczne, wystawiające na rzecz podatnika faktury dotyczące sprzedaży samochodów, dysponowały niezbędnymi danymi nabywcy, które były wymagane do uznania tej sprzedaży za wewnatrzwspólnotową dostawę. Z materiału dowodowego (odpowiedzi na wnioski o współpracy administracyjnej), wynika że podmioty te posiadały zaświadczenie o wpisie M. M. do ewidencji działalności gospodarczej wystawione przez Wójta Gminy B. oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Zdaniem organu posiadanie tych dowodów przez zagranicznych kontrahentów świadczy o tym, że podatnik przekazywał im te dokumenty w celu zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem podatnik był świadomy, że dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto większość podmiotów widniejąca na dokumentach sprzedaży, które strona uważa za autentyczne, to firmy działające w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego (także zarejestrowane jako aktywni podatnicy dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych). Podmioty te w świetle obowiązujących przepisów, tj. art. 220 Dyrektywy 2006/112/UE, były zobligowane do potwierdzania każdej dokonywanej sprzedaży towarów lub usług na dokumencie, jakim jest faktura, nie zaś wystawiając umowę kupna-sprzedaży. Dodatkowo ceny pojazdów wykazane na fakturach były zbliżone do cen podobnych pojazdów dostępnych na rynku, podczas gdy ceny wskazane na umowach cywilnoprawnych znacznie odbiegały od tych wartości. W opinii organu mając na uwadze, że dokumenty z zaniżoną kwotą nabycia były przedkładane do organów celnych, można wnioskować, że taki proceder miał na celu zaniżenie podatku akcyzowego pobieranego w związku ze sprowadzeniem samochodów z zagranicy. Organ zwrócił też uwagę, że umowy kupna-sprzedaży i faktury VAT, dokumentujące nabycie przez M. M. konkretnego samochodu (czyli podwójne dokumenty nabycia) często były wystawione przez różne podmioty gospodarcze (zdarzały się przypadki, że były to firmy z różnych krajów UE). Zdaniem organu w takiej sytuacji jedynym ogniwem łączącym obie transakcje jest osoba nabywcy czyli podatnika. Zakwestionowane przez organ kontrolny dokumenty dotyczące sprzedaży pojazdów w ramach umowy cywilnoprawnej, mimo że były wystawiane przez różne podmioty, zostały sporządzone na bardzo podobnych drukach posiadających identyczną szatę graficzną. Na dokumentach tych nie widnieje żaden znak czy nadruk firmowy, ponadto zawsze były one wypełniane pismem odręcznym o podobnych cechach w miejscu wystawcy dokumentu, nie zostały też opatrzone czytelnym podpisem lub pieczątką osoby sprzedającej. Natomiast, przyjęte przez Urząd Kontroli Skarbowej jako autentyczne, faktury potwierdzające wewnątrzwspólnotowe nabycie były sporządzone na wytworzonych komputerowo drukach firmowych, posiadających specyficzną szatę graficzną, inną dla każdej z firm wystawiających dokument, zawierających logo oraz nazwę podmiotu. Nie można też w końcu zdaniem organu przyjąć za wiarygodne, że wielu kontrahentów z różnych krajów UE, nie mających ze sobą powiązań, wdrożyło identyczny proceder polegający na wystawianiu fałszywych dokumentów sprzedaży, jedynie w celu obciążenia negatywnymi skutkami podatkowymi skarżącego.
1.10. Organ odwoławczy ponadto wyjaśnił, że brak podpisu na fakturze, czy też pieczątki firmy prowadzonej przez podatnika, w świetle obowiązujących w całej Unii Europejskiej przepisów, nie oznacza, że faktura taka nie jest autentyczna. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej. W przepisie artykułu 229 Dyrektywy 2006/112/UE jest jasno określone, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzać wymogu podpisywania faktur przez przedsiębiorców. Dlatego podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury nie były obligatoryjnym elementem jaki powinna zawierać faktura. Skoro przepisy nie nakładały obowiązku złożenia podpisów na fakturze, czy też pieczęci firmy to brak tych elementów nie może świadczyć o nieprawdziwości faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne.
1.11. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie ma również znaczenia fakt, że podatnik kupował samochody na umowy kupna-sprzedaży, które przedkładał odpowiednim organom podatkowym czy też celnym. Faktem jest, że w oparciu o te umowy właściwy urząd skarbowy wydawał zaświadczenia VAT-25, które stwierdzały brak obowiązku uiszczenia podatku i stanowiły podstawę dla dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Polski. Zaświadczenie wydane na podstawie art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej jest wprawdzie dokumentem urzędowym, ale nie wydanym w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zaświadczenia VAT-25, jak również dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy wydawane były na podstawie danych przedstawionych przez stronę. Skoro zatem, w wyniku postępowania podatkowego, stan faktyczny w sprawie okazał się inny, niż wykazany przez podatnika, organ miał prawo zakwestionować umowy kupna sprzedaży i przyjąć za podstawę swojego rozstrzygnięcia dokumenty ujawnione przez administracje podatkowe UE.
1.12. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i przyjął, że w powyższych przypadkach miała miejsce sprzedaż pojazdów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w związku z ww. nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia przez organ pierwszej instancji podatku należnego i naliczonego za poszczególne miesiące 2007 r. dokonał obliczenia VAT za te miesiące. Z rozliczenia podatku za grudzień wynika, że kwota zobowiązania podatkowego wyliczona przez organ odwoławczy jest wyższa od zobowiązania określonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W związku z tym, mając na uwadze treść przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w K. za grudzień 2007 r., natomiast decyzje za pozostałe miesiące uchylił określając zobowiązanie podatkowe w VAT w niższych kwotach.
2. Skarga do Sądu
2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. M. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił:
- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie błędnych ustaleń, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze z krajów UE są autentyczne i odmówienie autentyczności umowom cywilnoprawnym zawartym przez skarżącego z zagranicznymi podmiotami gospodarczymi z krajów UE i oparcie podstawy opodatkowanie na fakturach zarejestrowanych w systemie VIES;
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.
2.2. Nie zgadzając się z argumentacją organu zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżący wyraził zdziwienie, że organ daje wiarę obcemu podmiotowi gospodarczemu, nie daje natomiast wiary kontrolowanemu podatnikowi, tłumacząc wręcz na jego niekorzyść wszelkie wątpliwości w tej sprawie. Skarżący wskazał, że na przedłożonych umowach cywilno-prawnych widnieją podpisy osób uprawnionych przez zagraniczne podmioty gospodarcze i ich pieczęcie. Zdaniem skarżącego, to te zagraniczne podmioty mogły tworzyć podwójne dokumenty nabycia pojazdów. Powołując się na doświadczenie życiowe skarżący podniósł, że obrót używanymi samochodami nie tylko na terenie Polski, ale także w krajach UE cechuje się także czynami przestępczymi. Sprzedaż samochodów używanych także w krajach UE stanowi dla oferujących je problem w zbyciu toteż uciekają się często do popełniania czynów zabronionych, nie tylko przeciwko dokumentom, ale także do wyłudzeń ubezpieczenia w zakresie AC. W opinii skarżącego motywację do fałszowania dokumentów przez zagraniczne podmioty gospodarcze stanowi nie tyle chęć działania na szkodę skarżącego, ile maksymalizacja własnych zysków na skutek pozornie atrakcyjnego nabycia pojazdu. Skarżący stwierdził, że organ w żaden sposób nie potwierdził, ani nie wykluczył ich autentyczności, poprzestając jedynie na własnych argumentach odmawiających im takiej autentyczności. Skarżący podniósł ponadto, że nietrudno zdobyć jego dane ponieważ nabywał on samochody na giełdach w krajach UE i udostępniał swoje dane dla zagranicznych kontrahentów.
2.3. W odpowiedziach na skargi Dyrektor izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji
i wniósł o oddalenie skarg.
2.4. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 165/13, I SA/Ke 166/13, I SA/Ke 167/13, I SA/Ke 168/13, I SA/Ke 169/13, I SA/Ke 170/13, I SA/Ke 171/13, I SA/Ke 172/13, I SA/Ke 174/13, I SA/Ke 175/13, I SA/Ke 176/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 165/13.
Sąd oddalił też wniosek pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)
i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności
z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
3.2. Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowości ustalenia (odtworzenia) przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w VAT w odniesieniu do prowadzonej w 2007 r. przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami samochodowymi. Działania organu w tym zakresie były implikacją braku dokumentacji podatkowej, która uległa zniszczeniu.
3.3. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego M. M. nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej i mimo że deklarował oraz był wzywany przez organ podatkowy, to nie podjął żadnych działań w celu jej odtworzenia. Wobec tego organ podatkowy w wyniku wielu działań procesowych dokonał jej odtworzenia. Między innymi wykorzystał informacje z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES), dokumentacje służb unijnych z przeprowadzonych postępowań wobec kontrahentów unijnych M. M. w zakresie rzetelności transakcji pomiędzy tymi podmiotami, odpowiedzi tych służb na stosownych formularzach urzędowych oraz faktury dokumentujące te transakcje. Włączono również protokoły przesłuchań nabywców samochodów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. Przesłuchiwano świadków we własnym zakresie oraz w ramach pomocy prawnej przed urzędami kontroli skarbowej w Warszawie, Katowicach, Wrocławiu, Krakowie, Łodzi, Poznaniu, Lublinie, Białymstoku i Opolu oraz innymi urzędami skarbowymi.
Zebrane przez organy podatkowe dowody, w ocenie Sądu, posiadają walor legalności i wbrew twierdzeniom skargi, mogły stanowić podstawę dla zrekonstruowania podstawy opodatkowania. Przepis art.180§1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Decyzja organów, co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. W tym kontekście na pełną akceptację zasługuje również stanowisko organu o możliwości wykorzystania informacji i dokumentów uzyskanych w ramach realizowanej współpracy ze służbami podatkowymi innych państw unijnych.
3.4. Oceniając proces decyzyjny organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.
Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.
3.5. W kontekście tego, co wyżej wskazano, należy stwierdzić, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do zakwestionowania wiarygodności umów cywilnych rzekomo zawartych przez skarżącego z jego kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej oraz postawienia tezy, że umowy te są fikcyjne i służyły zaniżeniu deklarowanych w postępowaniu celnym i podatkowym podstaw opodatkowania.
Na pełną akceptację zasługuje dokonana przez organy, a oprotestowana przez skarżącego, ocena zebranych dowodów. W szczególności, za logiczny, zgodny z doświadczeniem życiowym, a tym samym mieszczący się w granicach wyznaczonych treścią art.191 Ordynacji podatkowej należy uznać wywód organu II instancji podważający wiarygodność umów kupna - sprzedaży samochodów i przyznający ten walor fakturom dotyczącym tych transakcji, otrzymanym od służb prawno-finansowych krajów Unii Europejskiej (pkt 1.9.). Sprzedawcy unijni bowiem, wystawiający na rzecz skarżącego kwestionowane przez tegoż w postępowaniu podatkowym faktury, dysponowali niezbędnymi dokumentami (w tym zaświadczeniami o zarejestrowaniu M. M. jako przedsiębiorcy i podatnika VAT-UE), co dowodzi, że skarżący przekazywał te dokumenty i był świadomy dla jakich celów to robi. W większości też podmioty zagraniczne zobligowane były do potwierdzania transakcji fakturami VAT. Ceny sprzedaży na fakturach były bardziej realne od tych ujętych w umowach sprzedaży. Ponadto na umowach i fakturach często widniały różne dane wystawców (w tym z różnych krajów); rozbieżności te podważają wiarygodność twierdzeń skarżącego, że podmioty zagraniczne wystawiały fałszywe faktury (skąd bowiem posiadały dane identyfikujące pojazd – przedmiot sprzedaży). Z kolei dokumenty mające rzekomo świadczyć o transakcji potwierdzonej umową cywilną, mimo że miały być wystawiane przez różne podmioty (sprzedawców) to były sporządzane na podobnych drukach o takiej samej szacie graficznej. Nie widniał na nich żaden znak czy nadruk firmowy, przy czym były wypełniane pismem odręcznym o podobnych cechach w miejscu wystawcy, nie były też opatrzone czytelnym podpisem lub pieczątką. Co znamienne natomiast, przyjęte za autentyczne faktury zostały wytworzone komputerowo na drukach firmowych, posiadają specyficzną szatę graficzną inną dla każdego wystawcy, zawierają też logo oraz nazwę podmiotu. W końcu zaś wielce nieprawdopodobnym jest założenie jakoby wielu kontrahentów skarżącego i to z różnych krajów UE, nie mających ze sobą powiązań, wystawiało fałszywe faktury jedynie celem obciążenia skarżącego negatywnymi skutkami podatkowymi.
Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, nie daje jakichkolwiek podstaw dla twierdzenia, że faktury VAT zostały sfałszowane. Za gołosłowne należy uznać natomiast eksponowane w tym zakresie twierdzenia skarżącego, jak również to jakoby na umowach widniały podpisy osób uprawnionych i ich pieczęcie. Na marginesie należy wskazać, że ewentualny wynik postępowania karnego wobec kontrahentów skarżącego, a potwierdzający jego tezę o nieautentyczności faktur, będzie mógł stanowić podstawę dla weryfikacji w trybie nadzwyczajnym wyniku kontrolowanych przez Sąd rozstrzygnięć organów podatkowych.
3.6. Podsumowując, ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organy, z której wynika, że zakwestionowane umowy nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. To zaś, że organy te dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.
Opierając się na swych ustaleniach, wbrew też twierdzeniom skarżącego, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz prawidłowo je zastosowały, w tym art. 120 ust.4 ustawy o VAT. Za zgodne z prawem i celowe należy uznać również działania reformatoryjne podjęte przez organ odwoławczy (pkt 1.6. i 1.7.).
3.7. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o odroczenie rozprawy, co znamienne, zgłoszonego w dniu ją poprzedzającym. W ocenie Sądu okoliczność, że tego samego dnia wyznaczono rozprawy przed innym sądem z udziałem tego samego pełnomocnika ("kolizja terminów"), nie wykazuje cech "nadzwyczajnego zdarzenia" w rozumieniu art.109 ustawy p.p.s.a., jak też nie może być uznana za "przeszkodę której nie można przezwyciężyć" (zob. np. wyrok NSA z 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1098/07, lex nr 536808). Przy czym, należy zauważyć, że profesjonalny pełnomocnik był zawiadomiony o terminie rozprawy prawie z miesięcznym wyprzedzeniem, a wniosek o odroczenie złożył dzień przez rozprawą; nie wykazał też, że nie miał możliwości skorzystania z instytucji ustanowienia substytuta.
3.8. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organy zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne, prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty skarg są nieuzasadnione.
3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargi.