I SA/Ke 148/19

I SA/Ke 148/19 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2019-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Grabowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1686/19 - Wyrok NSA z 2023-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h, art. 121 par. 1;
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 57a;
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o.o. w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z (...) nr (...) stwierdził, że stanowisko E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (Sprzedający lub Wnioskodawca), przedstawione we wniosku z (...) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
- prawidłowe — w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku;
- nieprawidłowe — w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Meble w zabudowie i pozostałą zabudowę łazienkową i ich opodatkowania VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;
- nieprawidłowe - w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na AGD i ich opodatkowania VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;
- prawidłowe — w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Wyposażenie — armaturę sanitarną (zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe
i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany) i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;
- prawidłowe — w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla transakcji cesji praw Autorskich i Gwarancji, jako odpłatnego świadczenia usług
w rozumieniu ustawy o VAT;
- prawidłowe — w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego
w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji.
Związanie Sądu zarzutami skargi, na podstawie art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", uzasadnia przedstawienie stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym kwestii spornej.
We wniosku, złożonym przez Wnioskodawcę oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka lub Nabywca) przedstawiono zdarzenie przyszłe zgodnie, z którym Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. Możliwe jest również wynajmowanie niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w budynku.
W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę ze spółką należącą do grupy deweloperskiej, pośrednio powiązanej ze Spółką, zajmującej się budową budynków mieszkalnych. Spółka zawarła ze Sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży (Umowa Przedwstępna). Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność deweloperska polegającą na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych. Z drugiej strony, Nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego, tj. działalności deweloperskiej. Umowa Przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu (Grunt), własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie (Budynek). Sprzedający zobowiązał się do oddania Budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone "pod klucz’', tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. W skład wyposażenia wchodzić będą: 1. meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy
w zabudowie, garderoby, meble wnękowe (Meble w zabudowie); 2. sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową, taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy (AGD);
3. wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa (Wyposażenie - armatura sanitarna). W zakresie ww. elementów wskazano, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno Mebli w zabudowie oraz Wyposażenia — armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy, tj. AGD.
W związku z tym, zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w Budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni, jak i zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą (w szczególności: AGD). Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Elementy tzw. "białego montażu" (Wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2. Umowa Przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z Budynkiem m.in. praw autorskich związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców. (...).
W uzupełnieniu wniosku z 22 stycznia 2019 r. wskazano, że: Budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży będzie na moment dostawy zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego. Budynek jest budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.
w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W "pozostałej zabudowie łazienkowej" będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie.
W związku z powyższym opisem zapytano: 1. Czy Cena i Zaliczki należne
w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy
o VAT? 2. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku? 3. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku? 4. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku? 5. Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług
w rozumieniu ustawy o VAT? 6. Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji? — pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 stycznia 2019 r.
Zdaniem zainteresowanych – w zakresie pytania 2 – Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej m.in. na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.
Wnioskodawca wskazał m.in. na art. 29 a ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12 a ustawy o VAT. Z regulacji tych wynika, iż ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy, czy szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego
(z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się
w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Kwestią najistotniejszą z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki VAT jest to, czy budynek jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.
Zgodnie z opisem stanu faktycznego sprzedaż Gruntu i Budynku opodatkowana będzie wg 8% stawki VAT, bowiem Budynek będzie mógł zostać zakwalifikowany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Taką też stawką VAT opodatkowane będą zaliczki w części odnoszącej się do Gruntu i Budynku. Podstawa opodatkowania będzie obejmowała całą należność za Grunt i kompletnie wyposażony Budynek (wraz z wszystkimi instalacjami, Meblami w zabudowie, AGD
i Wyposażeniem — armaturą sanitarną). Taka kwalifikacja wynika z faktu, że zarówno Grunt i Budynek wraz z instalacjami, Meblami w zabudowie zawierającymi AGD oraz Wyposażeniem - armaturą sanitarną stanowić będzie jedną całość co determinuje stosowanie stawki VAT właściwej dla elementu głównego jakim jest Budynek wraz ze wszystkimi częściami składowymi takimi jak Meble w zabudowie wraz ze sprzętem AGD i Wyposażeniem - armaturą sanitarną. Legalna definicja pojęcia "części składowe" zawarta została w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego.
W przypadku, gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób,
iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT. Ponadto, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.
Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stwierdził, że przedstawione elementy wyposażenia lokali (w szczególności Meble w zabudowie, AGD
i Wyposażenie - armatura sanitarna), będą częściami składowymi rzeczy głównej,
tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu Kodeksu cywilnego, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki, jak i Nabywcy.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, szczegółowo wymienionych przez wnioskodawcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała ponadto na uchwałę NSA z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt. I FPS 2/13.
Dyrektor stwierdził, że stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku wyodrębnienia
w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Meble w zabudowie i pozostałą zabudowę łazienkową oraz części przypadającej na AGD i ich opodatkowania VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku jest nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie natomiast jest prawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości zainteresowanych w kwestii braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble
w zabudowie, AGD oraz wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) i opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku Dyrektor wskazał, że w celu dokonania ich prawidłowej kwalifikacji, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.
Podniósł, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego — dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych
i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej. Aby natomiast móc wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu — do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczaś, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak
w skład dokonywanej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
Jednocześnie Dyrektor wskazał na definicję części składowych z art. 47 k.c. oraz przynależności z art. 51 § 1 k.c. Wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust 12 ustawy. Pojęcia dostawy budynku z art. 41 ust. 12 ustawy nie można rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane
z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie
z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru.
Tym samym Dyrektor stwierdził, że wskazane we wniosku Meble
w zabudowie, tj. meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy
w zabudowie, garderoby, meble wnękowe oraz pozostała zabudowa łazienkowa, będą podlegały opodatkowaniu odrębnie od dostawy Budynku, według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa Budynku. Odłączenie tych elementów od Budynku (lokalu) nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z Budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na to, że mogą one stanowić odrębne od Budynku przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od Budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Powyższe odnosi się również do szafek z lustrem montowanych nad umywalką oraz szafek wiszących na ścianie, stanowiących pozostałą zabudowę łazienkową. Zatem, dostawa Mebli w zabudowie oraz pozostałej zabudowy łazienkowej stanowić będzie odrębną dostawę od dostawy Budynku
i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie sprzedawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w cenie jak i zaliczce wartości mebli w zabudowie oraz pozostałej zabudowy łazienkowej i opodatkowaniu ich odrębnie od Gruntu i Budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.
Na powyższą interpretację w zakresie określenia obowiązku wyodrębnienia
w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT, tj. odrębnie od gruntu
i posadowionego na nim budynku, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił:
1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, polegający na przyjęciu, że skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych,
w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku.
W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę na koncepcję tzw. świadczenia kompleksowego oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r.
Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, iż Meble w zabudowie będą trwale związane z danym lokalem poprzez specjalne mocowania i wykonane struktury stalowe, wykorzystujące w istotny sposób elementy konstrukcyjne danego lokalu (a w konsekwencji Budynku). W konsekwencji, zdaniem skarżącej należało uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotami będą Grunt i Budynek, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także Mebli w zabudowie. Powyższe oznacza, że do przedmiotowej dostawy we wspomnianym wyżej zakresie powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.
Skarżąca zarzuciła, że organ zmodyfikował opisane zdarzenie przyszłe, pomijając bądź zmieniając elementy stanu faktycznego, które wynikają wprost
z opisu zawartego we wniosku, poprzez stwierdzenie, że: odłączenie Mebli
w zabudowie od Budynku nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych; Meble w zabudowie mogą stanowić odrębne od Budynku przedmioty własności, które w wyniku połączenia z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego; oderwanie Mebli w zabudowie od Budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej. Natomiast skarżąca w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wskazała, iż Meble w zabudowie będą przygotowane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza Budynku i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania. Montaż Mebli w zabudowie ma nastąpić z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Jak ponadto wynika ze zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.
Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ nie powinien zmieniać zdarzenia przyszłego według własnego rozumienia tym bardziej, gdy nie skorzystał
z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, uznając tym samym, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe jest jednoznaczne i precyzyjnie przedstawione w zakresie odnoszącym się do Mebli
w zabudowie, o którym mowa powyżej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane
w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację,
a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1
i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek
o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz
z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu
o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.
Zarzuty skargi dotyczą naruszenia zarówno prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, polegającego na przyjęciu, że skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku, jak i przepisów postępowania tj. art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku.
Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty obejmujące przepisy postępowania, Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
Z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice "sprawy" zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 tej ustawy obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również nie może być prowadzone postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16 dostępne jak i powołane niżej orzecznictwo na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16 ). Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie daje podstaw organom interpretacyjnym do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że jak zasadnie podniesiono w skardze, organ niektóre okoliczności faktyczne pomija albo opiera ocenę na okolicznościach odmiennych niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.
Skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego twierdziła, że Meble w zabudowie będą wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar. W związku z tym, zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.
W stosunku do tak opisanych elementów zdarzenia przyszłego Spółka przedstawiła własne stanowisko i to zdarzenie przyszłe winno być dla organu podstawą oceny stanowiska podatnika jako prawidłowego bądź nieprawidłowego.
Tymczasem w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do wysokości stawki podatku na dostawę Mebli w zabudowie Dyrektor wskazał, że podlegają one opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Meble w zabudowie nie mogą stanowić część składową lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak
i nabywcy. Zatem, dostawa mebli w zabudowie stanowi odrębną dostawę od dostawy budynku i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie Wnioskodawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w cenie jak i zaliczce wartości mebli w zabudowie oraz pozostałej zabudowy łazienkowej i opodatkowaniu ich odrębnie od gruntu i budynku.
Proste zestawienie wskazanych powyżej twierdzeń zawartych we wniosku oraz zaprezentowanych w interpretacji pokazuje, że organ wbrew opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą zmodyfikował opisane tam fakty, pomijając bądź zmieniając elementy, które wynikają wprost z opisu zawartego we wniosku poprzez stwierdzenie, m.in. że: odłączenie mebli w zabudowie od budynku nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych; meble w zabudowie mogą stanowić odrębne od budynku przedmioty własności, które w wyniku połączenia z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego; oderwanie mebli w zabudowie od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej.
Obowiązkiem organu, związanego merytorycznie zakresem problemu prawnego przedłożonego we wniosku o interpretację była natomiast ocena zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle zdarzenia faktycznego lub przyszłego opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Jak wskazano wyżej organ interpretujący z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń oraz weryfikowania przedstawionego zdarzenia przyszłego. Nie jest uprawniony do ingerencji w zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, lecz odnosi się wyłącznie do tego zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego zdarzenia jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że zdarzenie przyszłe zostało we wniosku przedstawione w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Natomiast ewentualne konsekwencje niezgodności zaprezentowanego zdarzenia przyszłego z rzeczywistością obciążają podatnika. Należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego zdarzenia, może być co do zasady zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek korzyści, czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił je nierzetelnie.
Weryfikowanie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego i dokonanie przez organ oceny stanowiska podatnika, przy uwzględnieniu w postępowaniu interpretacyjnym odmiennych niż powołane we wniosku ustaleń oznacza, że organ nie wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska podatnika wyrażonego w stosunku do podanego przez niego zdarzenia przyszłego i sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Celem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego zdarzenia. Istotą postępowania interpretacyjnego jest bowiem oprócz funkcji informacyjnej udzielenie ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postępowania przedwczesnym jest odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.
Kontrola poprawności wykładni przepisów prawa materialnego przez sąd uwarunkowana jest przyjęciem przez organ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika i dokonaniem oceny jego stanowiska.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i odniesie się do twierdzeń strony nie modyfikując ich, a następnie wyda interpretację indywidualną obejmującą wszystkie zgłoszone we wniosku pytania. Z tym że udzielając odpowiedzi na pytanie czy skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim Budynku, związany będzie stanowiskiem prawnym przedstawionych wyżej przez Sąd. Przy czym organ zawsze ma możliwość skorzystania z wezwania skarżącej w trybie
art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej gdy uzna, że przedstawione we winsoku zdarzenie przyszłe jest niejednoznaczne i nieprecyzyjne w zakresie odnoszącym się do Mebli w zabudowie.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają natomiast dalsze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zdaniem Sądu z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (wyrok NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16). Powyższe uwagi nie dotyczą uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, wiążącej pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, na podstawie art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., a w konsekwencji również organy.
Reasumując, ponieważ za podstawę udzielonej przez Dyrektora interpretacji indywidualnej nie posłużyło zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach na które składają się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).