I SA/KE 139/25

I SA/Ke 139/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4f, art. 6,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par.1, art. 57a, art. 146 par.1, art. 145 par. 1 pkt lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Ke [...]
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektor) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 marca 2025 r.
nr [...] stwierdził, że stanowisko A. S. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko za 2019 r., 2020 r. i 2021 r. i złożenia korekty zeznania podatkowego za te lata w celu skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko i nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko za 2022 r., 2023 r. i za 2024 r. i możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za 2022 r., 2023 r. i za 2024 r.
We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca opisując stan faktyczny podała m.in., że od 6 października 2017 r. jest rozwódką. Sąd orzekający rozwód pozostawił władzę rodzicielską nad małoletnim synem obojgu rodzicom. Po rozwodzie ojciec dziecka zaprzestał kontaktować się z synem, nie interesuje się nim, nie chciał wpływać ani nie wpływa na jego wychowanie, nie podejmował i nadal nie podejmuje żadnych decyzji dotyczących wychowania dziecka, jego zdrowia czy edukacji. Sąd pozbawił władzy rodzicielskiej ojca nad małoletnim dzieckiem 4 kwietnia 2023 r. Ojciec do obecnej chwili nie kontaktuje się z dzieckiem. Alimenty, które są zasądzone na dziecko, ściągane są przez komornika. W latach 2019-2024 miejsce zamieszkania syna, było takie samo jak wnioskodawczyni. W latach 2019-2024 wyłącznie podatniczka pobierała świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy
z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. W latach 2019-2024 wyłącznie wnioskodawczyni (bez udziału ojca) faktycznie wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do syna. Dbała o prawidłowy rozwój syna kształtując jego właściwe zachowanie, rozwijała jego zainteresowania. Ponadto, samodzielnie decyduje o edukacji. Ponosi koszty związane z jego leczeniem, badaniami, zakupem sprzętu ortopedycznego, pobytami u lekarza oraz związane z wypoczynkiem dziecka (odpoczynek w wakacje, ferie, wyjazdy na obozy piłkarskie). W latach 2019-2024 (do chwili obecnej) sprawowała całkowitą, samodzielną opiekę nad dzieckiem. Na podatniczce spoczywało i nadal spoczywa utrzymanie dziecka, zapewnienie
i zabezpieczenie podstawowych potrzeb bytowych dziecka, zawożenie do szkoły i na dodatkowe zajęcia, ponoszenie kosztów z tym związanych, kontrole w poradniach specjalistycznych, czy u pediatry. W związku z posiadanym orzeczeniem
o niepełnosprawności syn otrzymywał zasiłek pielęgnacyjny. Wnioskodawczyni od 2019 r. zamieszkuje z partnerem (jest z nim zameldowana pod wspólnym adresem). Z drugiego związku ma dziecko - córkę (urodzoną 13 marca 2019 r.). Partner nie łoży finansowo na pierwsze dziecko (syna), nie wpływa (nie ingeruje) w jego wychowanie. Podatniczka pozostaje z partnerem w związku partnerskim (bez ślubu). Nie ma wspólnych kont. Córka z drugiego związku wychowywana jest wspólnie z drugim rodzicem (opiekunem prawnym).
W związku z powyższym podatniczka zapytała: 1. Czy w tej sytuacji nadal ma status "samotnie wychowującej dziecko" i może rozliczać się wspólnie z dzieckiem? 2. Ile lat wstecz może złożyć korektę złożonej deklaracji podatkowej?
Zdaniem wnioskodawczyni nadal posiada ona status osoby "samotnie wychowującej" i może rozliczać się wspólnie z dzieckiem, a korektę deklaracji podatkowych może złożyć 5 lat wstecz, tj. od 2020 r. Uważa, że posiada status osoby "samotnie wychowującej dziecko" ponieważ: jest osobą po rozwodzie, wychowuje samotnie dziecko z pierwszego związku (bez udziału ojca dziecka i obecnego partnera), ojciec dziecka nie utrzymuje żadnych kontaktów z synem, przekazywane są jedynie przez komornika alimenty dla dziecka, do wnioskodawczyni jak i jej dziecka nie miały zastosowania przepisy 19% podatku liniowego lub przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyłączeniem przychodów z najmu prywatnego), w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń, dotyczące opodatkowania dochodów na zasadach określonych w ustawie o podatku tonażowym lub ustawie
o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, podlega nieograniczonemu obowiązku podatkowemu, tylko ona pobiera świadczenie wychowawcze, w latach 2019-2024 otrzymywała dla dziecka zasiłek pielęgnacyjny,
w latach 2019-2024 osiągnęła tylko dochód z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę. Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku uznania jej za rodzica "samotnie wychowującego dziecko", zgodnie z art. 81 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej, będzie mogła złożyć korektę deklaracji PIT-37 za okres 5 lat wstecz, licząc od końca roku podatkowego, w którym złożyła pierwotny dokument (tj. za lata 2024, 2023, 2022, 2021, 2020).
Oceniając stanowisko skarżącej organ wskazał na treść regulacji ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f.") dotyczące opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, tj. art. 6 ust. 4
w brzmieniu obwiązującym do 31 lipca 2019 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od
1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.; art. 6 ust. 4c który to przepis stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun
w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie (...) - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Z art. 6 ust. 4d wynika, że: w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych
w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Art. 6 ust. 4e - przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym: 1) dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub
2) przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 - w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240 i 2476 oraz Dz. U.
z 2023 r. poz. 2194), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.
W konsekwencji, aby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów, na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., należy mieć ściśle określony stan cywilny oraz wychowywać samotnie dziecko (dzieci). Dla preferencyjnego opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., z którego wynika, że nie ma ono zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r.
o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Jednocześnie przepisy ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa dyrektor stwierdził, że wnioskodawczyni spełniła warunki określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i ma prawo rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko za lata 2019-2021. Odnośnie natomiast rozliczenia za 2022 r., 2023 r. i 2024 r. w sposób preferencyjny, o którym mowa powyżej, organ wskazał na art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od
1 stycznia 2022 r. W ocenie organu wobec tej regulacji osoba, która wspólnie
z drugim rodzicem wychowuje co najmniej jedno dziecko, nie może skorzystać
z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, począwszy od zeznania podatkowego składanego za 2022 r. W związku
z wychowywaniem w 2022 r., w 2023 r. i w 2024 r. z obecnym partnerem wspólnego dziecka (córki) wnioskodawczyni nie spełnia zatem warunków określonych
w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., a w konsekwencji, nie może zostać uznana za osobę samotnie wychowującą syna z poprzedniego związku (Jakuba) za 2022 r., za 2023 r. i za 2024 r. Wobec tego, jako matka sprawująca opiekę nad synem (Jakubem) z poprzedniego związku, mimo że nie zawarła związku małżeńskiego z obecnym partnerem, który nie ingeruje w proces wychowywania jej syna Jakuba, a także partner nie łoży na jego utrzymanie, nie może rozliczyć swoich dochodów za 2022 r., za 2023 r. i za 2024 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c i ust. 4d u.p.d.o.f.
W kwestii możliwości złożenia korekt zeznań podatkowych za wnioskowane lata podatkowe organ wskazał na art. 81 § 1, § 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 tej ustawy). Wobec powyższego, organ stwierdził, że wnioskodawczyni może złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2021 w celu skorzystania z preferencyjnej formy rozliczenia dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Natomiast ze względu na to, że nie przysługuje wnioskodawczyni prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osobie samotnie wychowującej dziecko za lata 2022-2024, nie może złożyć korekty deklaracji za te lata i rozliczyć się w nich jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Na powyższą interpretację A. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, kwestionując stanowisko organu dotyczące rozliczenia za 2022 r., 2023 r. i 2024 r. Wniosła o uwzględnienie skargi. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120 przez jego niezastosowanie oraz wydanie interpretacji indywidualnej z rażącym naruszeniem przepisów prawa; art. 121 § 1 i 2 i art. 124 przez niewłaściwe zastosowanie
i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; art. 2a przez niezastosowanie zasady działania na rzecz podatnika
w razie istnienia wątpliwości interpretacyjnych, tj. in dubio pro tributario oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona interpretacja indywidualna narusza szereg istotnych przepisów prawa oraz naruszenie art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sposób niezgodny z oczywistym jego brzmieniem.
W ocenie skarżącej fakt, że zamieszkuje z partnerem i wychowuje wspólnie
z nim drugie dziecko pozostaje bez wpływu na ocenę w niniejszej sprawy. W związku z tym przysługuje jej możliwość rozliczenia się jako rodzic "samotnie wychowujący dziecko" z pierwszego związku, gdzie ojciec dziecka nie ma żadnych kontaktów
z dzieckiem. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyroki sądów administracyjnych. Podniosła, że zaskarżona interpretacja została wydana
z naruszeniem art. 6 ust. 4 c. w zw. z art. 6 ust.4 f u.p.d.o.f. Wykładnia przepisu dokonana przez organ jest błędna. Zmiany które wprowadzone zostały
w lipcu 2022 r. oznaczają brak możliwości preferencyjnego opodatkowania samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko (którego dotyczy ulga) wspólnie (tzn. z drugim rodzicem tego dziecka), rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad tym dzieckiem, a nie jak zinterpretował to organ wspólnie wychowują jakiekolwiek dziecko (w niniejszej sprawie dziecko którego nie dotyczył wniosek o ulgę). Zdaniem skarżącej, w ten sposób organ pozbawił ją jako matkę Jakuba prawa do wspólnego podatkowania pomimo spełnienia przez nią warunków wynikających z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. tylko z tego powodu, że jedocześnie jest także matką kolejnego dziecka, które wychowuje wspólnie z jego ojcem, obecnym partnerem.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024r., poz. 935 ze. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub
w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Podkreślić jeszcze należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania
w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, że w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji.
Przedmiot sprawy dotyczy rozstrzygnięcia, czy w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, do lat 2022 – 2024, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., który wyłącza możliwość zastosowania w stosunku do rodzica samotnie wychowującego dziecko (w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.) mechanizmu preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.
Zdaniem organu zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., uzasadnia okoliczność wychowywania przez skarżącą wspólnie z obecnym partnerem ich wspólnego dziecka (urodzonego 13 marca 2019 r.) i to mimo tego, że skarżąca nadal wychowuje dziecko z poprzedniego związku małżeńskiego, zakończonego rozwodem. W ocenie skarżącej natomiast okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla oceny jej statusu jako osoby samotnie wychowującej dziecko i związanej z tym możliwości preferencyjnego rozliczenia w sposób określony w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.
W istocie zatem spór w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.
Przedmiot sprawy wymaga przywołania ram prawnych dotyczących preferencyjnego opodatkowania rodziców samotnie wychowujących dzieci. Kluczowe są tu zapisy art. 6 u.p.d.o.f., który został zmieniony ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Na skutek zmiany w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h.
Obecnie art. 6 ust. 4c stanowi: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą,
w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym". Zgodnie z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".
Wspomnianą nowelizacją do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: "Sposób opodatkowania,
o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".
Zdaniem sądu wykładnia przepisu art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wymaga uwzględnienia, że nowelizacja modyfikuje zapis dotyczący omawianej ulgi, precyzując, że dotyczy ona obecnie "dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego". Ustawodawca pozostawił zapis ustanawiający wymóg "jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci". Co istotne, wbrew twierdzeniom organu zawartym w odpowiedzi na skargę, nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z dnia 11 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 229/21). Zasadne jest zatem posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 7 lutego 2023 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1766/20, w którym NSA wskazał, że "...leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko)
w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału
i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci." Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, dodając, że bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza w języku potocznym m.in. wykonywanie razem z innymi. Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces wychowawczy, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim
z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny
i emocjonalny (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20).
Z art. 96 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że wychowanie dziecka obejmuje wychowanie fizyczne i duchowe.
Podsumowując powyższe wskazać należy, że użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko. Wobec czego prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.
Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawiają podatnika prawa do preferencyjnego opodatkowania w sytuacji gdy zamieszkuje on z osobami niewychowującymi i nieobowiązanymi do wychowywania dzieci.
W konsekwencji sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 4c - ust. 4f u.p.d.o.f. Organ uzasadniając brak prawa strony do skorzystania, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za lata 2022 - 2024, z preferencyjnego opodatkowania odwołał się do treści art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Zdaniem sądu wykładnia tego przepisu dokonana przez organ jest jednak nieprawidłowa.
Jak już wyżej wskazano zmiany wprowadzone w lipcu 2022r. (z mocą od stycznia 2022 r.) oznaczały brak możliwości preferencyjnego opodatkowania samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko (którego dotyczy ulga) wspólnie (tzn. z drugim rodzicem tego dziecka), rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad tym dzieckiem. A nie jak zinterpretował to organ wspólnie wychowują jakiekolwiek dziecko (w niniejszej sprawie dziecko którego nie dotyczył wniosek o ulgę). Inaczej mówiąc przepisy prawne regulujące omawianą ulgę nie wykluczają zastosowania preferencyjnego opodatkowania
w opisanej sytuacji, tj. gdy matka dziecka pozostaje w nieformalnym związku
z partnerem, który jest ojcem jej drugiego dziecka. Warunkiem jest to, aby rodzic
w roku podatkowym samotnie wychowywał dzieci.
Wyłączenie w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. dotyczy zatem osób, które "wspólnie"
z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym wychowują co najmniej jedno dziecko. Z treści przepisu wynika, że do tej kategorii, tj. wspólnego wychowywania dziecka, ustawodawca zaliczył sprawowanie przez oboje rodziców naprzemiennej opieki nad dzieckiem, niezależnie od tego, czy sprawowanie takiej opieki następuje na podstawie porozumienia rodziców, czy też orzeczenia sądu. W ocenie sądu
z samotnym wychowywaniem dziecka bowiem nie mamy do czynienia, w sytuacji gdy oboje rodzice, w równym stopniu (choć naprzemiennie), są zaangażowani w wychowywanie dziecka, niezależnie od stanu cywilnego, w którym pozostają. Osobą samotnie wychowującą dziecko nie jest zatem rodzic, który naprzemiennie z drugim rodzicem sprawuje zgodną opiekę nad dzieckiem. W takim przypadku nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka, lecz o zaangażowaniu w proces wychowawczy obojga rodziców. Zdaniem sądu wyłączenie w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. dotyczy takich właśnie sytuacji.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika natomiast, że skarżąca nie wychowuje wspólnie z drugim rodzicem syna – dziecka którego dotyczy ulga, lecz samotnie. Podała bowiem, że sąd pozbawił władzy rodzicielskiej ojca nad małoletnim dzieckiem 4 kwietnia 2023 r. Ojciec do obecnej chwili nie kontaktuje się
z dzieckiem. Alimenty, które są zasądzone na dziecko, ściągane są przez komornika. Skarżąca w latach 2019-2024 sprawowała całkowitą, samodzielną opiekę nad dzieckiem. Na skarżącej spoczywało i nadal spoczywa utrzymanie dziecka, zapewnienie i zabezpieczenie podstawowych potrzeb bytowych dziecka. Partner,
z którym zamieszkuje i z którym ma drugie dziecko nie łoży natomiast finansowo na pierwsze dziecko, nie wpływa (nie ingeruje) w jego wychowanie. Co istotne ze stanu faktycznego nie wynika, że partner skarżącej zaadoptował syna, czy jest jego opiekunem prawnym.
Konsekwencją przedstawionego wyżej stanowiska jest prawo skarżącej do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019 – 2024.
Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ dokona oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu i wyda indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą lat od 2019 do 2024 r. uwzględniając, że stanowisko skarżącej, w zakresie rozliczenia za wszystkie lata podane we wniosku jest prawidłowe.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.