I SA/Ke 137/25

I SA/Ke 137/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Magdalena Stępniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1 par 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par 1, art. 200 i art. 205 par 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ist. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 106b ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2018 poz 1687
par 2 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi K. M. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. M. w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.674.2024.1.RMA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko K. S. M. w K., (dalej: "Spółdzielnia" lub "skarżąca"), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy Prawo spółdzielcze oraz uregulowania statutu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. poz. 1116 z późn. zm., dalej: "u.s.m."), celem spółdzielni jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków ich rodzin. Jedną z form zaspokojenia innych potrzeb członków spółdzielni jest termomodernizacja budynków. Spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ze środków funduszu remontowego, w ramach prowadzonej działalności, realizuje ona różnego rodzaju przedsięwzięcia termomodernizacyjne w budynkach należących do jej zasobów, w wyniku których następuje poprawa efektywności energetycznej budynków poprzez zmniejszenie kosztów zużycia energii cieplnej oraz ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery. Korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831 z późn. zm., dalej: "u.e.e.") Spółdzielnia otrzymała świadectwa efektywności energetycznej (dalej: "świadectwa"). Spółdzielnia zawarła umowę z firmą X zajmującą się wykonywaniem audytów efektywności energetycznej budynków oraz składaniem dokumentacji do Urzędu Regulacji Energetyki celem uzyskania świadectw efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 2 u.e.e., świadectwa wydawane są na wniosek Spółdzielni, ale z wnioskiem o pozyskanie występuje firma X. Spółdzielnia jest podmiotem wskazanym w wydawanych świadectwach. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw są powiązane z pracami termomodernizacyjnymi realizowanymi przez Spółdzielnię. Z uzyskanych świadectw zgodnie z art. 30 ust. 1 u.e.e. wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o towarach giełdowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej oraz przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. W polskim systemie obrót prawami majątkowymi do świadectw efektywności energetycznej ma miejsce na T. G. E. S.A. Obrotu białymi certyfikatami na ww. Giełdzie co do zasady dokonuje Dom Maklerski, który pośredniczy w transakcjach pomiędzy podmiotami sprzedającymi, a kupującymi świadectwa efektywności energetycznej na Giełdzie. W związku z powyższym Spółdzielnia nie ma możliwości dokonać zbycia posiadanych przez siebie świadectw efektywności energetycznej samodzielnie, może to uczynić tylko za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Z tego też względu Spółdzielnia zawarła umowę z Domem Maklerskim na świadczenia usług maklerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi na rynkach prowadzonych przez Towarową Giełdę Energii S.A. Dom Maklerski świadczy usługi oraz prowadzi rejestr towarów giełdowych i rachunek pieniężny dla Rynku Praw Majątkowych. W tym przypadku prawem majątkowym jest prawo ze świadectw efektywności energetycznej. Zgodnie z zapisem § 9 zawartej Umowy Spółdzielnia udzieliła Domowi Maklerskiemu pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych określonych Umową i regulaminem, a w szczególności do wystawiania zleceń kupna i sprzedaży oraz ich anulacji lub modyfikacji na podstawie wydanej przez klienta dyspozycji, dokonywania przelewów środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku pieniężnym na wskazane w Umowie rachunki bankowe na podstawie wydanej przez klienta dyspozycji. Sprzedaż świadectw efektywności energetycznej każdorazowo następuje na zlecenie Spółdzielni. Dom Maklerski z tytułu dokonywanych transakcji i wykonywanych usług pobiera prowizje/opłaty zgodne z tabelą opłat i prowizji i wystawia faktury VAT na rzecz Spółdzielni ze stawką 23%. Środki uzyskane ze zbycia świadectw przekazywane są na rachunek pieniężny prowadzony przez Dom Maklerski, którego właścicielem jest Spółdzielnia. Na podstawie dyspozycji złożonej przez Spółdzielnię, zgodnie z zawartą umową z Domem Maklerskim, środki przekazywane są na rachunek bankowy Spółdzielni. Spółdzielnia transakcje sprzedaży praw majątkowych dokonane przez Dom Maklerski dokumentuje fakturami w wartości brutto równej wartości przekazanych na rachunek pieniężny środków, uznając transakcje sprzedaży jako opodatkowane podstawową stawką VAT 23% i odprowadzając z tego tytułu VAT należny. Spółdzielnia dotychczas wystawiała fakturę VAT dla Domu Maklerskiego z tytułu dokonywanej transakcji sprzedaży, jednakże powzięła w tym zakresie wątpliwość co do opodatkowania i właściwego udokumentowania takiej transakcji, czy z tytułu tej czynności Spółdzielnia powinna wystawić na rzecz Domu Maklerskiego fakturę, czy też notę obciążeniową.
W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała:
1. czy przekazanie Spółdzielni przez Dom Maklerski kwot pozyskanych z tytułu sprzedaży na Giełdzie Towarowej świadectw efektywności energetycznej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług w zakresie obrotu towarami giełdowymi, stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług i podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "ustawa o VAT"), czy też pozostaje poza regulacjami ustawy?
2. W przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1 o treści, iż sprzedaż praw majątkowych z tytułu świadectw efektywności energetycznej nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług VAT, czy Spółdzielnia powinna dokonać korekty in minus faktur dokumentujących sprzedaż ww. praw majątkowych i wystawić inne dokumenty np. noty obciążeniowe?
3. Czy Spółdzielnia powinna rozliczyć w JPK VAT wystawione faktury korygujące do faktur dokumentujących sprzedaż ww. praw majątkowych w dacie wystawienia faktur korygujących?
Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółdzielnia podała, że przekazanie jej przez Dom Maklerski kwot pozyskanych w wyniku realizacji zlecenia wynikającego z umowy na świadczenie usług maklerskich przez Dom Maklerski w zakresie obrotu towarami giełdowymi, dotyczącej sprzedaży świadectw efektywności energetycznej na Giełdzie Towarowej, nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowane fakturą tylko innym dokumentem niż faktura np. notą obciążeniową. W zakresie drugiego z postawionych pytań Spółdzielnia uważa, że powinna wystawić faktury korygujące in minus do zera do faktur dokumentujących sprzedaż praw majątkowych, ponieważ przekazanie środków pieniężnych przez Dom Maklerski nie stanowi zapłaty za świadczenie usług ani dostawy towarów i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, a transakcje należy udokumentować wystawiając noty obciążeniowe. W nawiązaniu do pytania oznaczonego nr 3, zdaniem Spółdzielni, w związku z tym, że wystawione korekty faktur in minus nie będą odnosiły się do przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 oraz art. 29a ust. 14 ustawy o podatku VAT, faktury korygujące będą mogły zostać rozliczone w JPK VAT w okresie, w którym przypada data wystawienia tych faktur korygujących, bez zachowania warunku określonego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółdzielnia przywołała treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wyjaśniła, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nadto z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W ocenie Spółdzielni w opisanym stanie faktycznym strony łączy umowa o świadczenie usług w zakresie obrotu towarami giełdowymi. Jednym z elementów tej umowy jest zlecenie Domowi Maklerskiemu m.in. sprzedaży praw wynikających z uzyskanych świadectw efektywności energetycznej. Spółdzielnia występuje w stosunku do Domu Maklerskiego w charakterze zleceniodawcy, który zleca na mocy zawartej umowy wykonanie określonych czynności faktycznych i prawnych za oznaczonym wynagrodzeniem. Otrzymana od Domu Maklerskiego kwota stanowi element wykonanego zlecenia, gdyż uzyskana jest z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych świadectw efektywności energetycznej.
W konsekwencji zdaniem Spółdzielni opodatkowanie czynności zbycia świadectw efektywności energetycznej powinno zostać dokonane przez Dom Maklerski. Przekazanie Spółdzielni kwot należności wynikających z realizacji umowy zbycia na T. G. E. świadectw nie będzie stanowić ani dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadectwa efektywności energetycznej zostały przyznane Spółdzielni przez prezesa URE. Po uzyskaniu świadectw Spółdzielnia sprzedała wynikające z nich prawa majątkowe na T. G. E. za pośrednictwem Domu Maklerskiego. To Dom Maklerski będzie świadczył usługi dla Spółdzielni, ale Spółdzielnia nie będzie świadczyła na rzecz Domu Maklerskiego żadnej usługi związanej ze świadectwami efektywności energetycznej. Przekazanie przez Dom Maklerski na rzecz Spółdzielni kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą Spółdzielnia wykonywałaby na rzecz Domu Maklerskiego, a konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenia za usługę. Zatem czynność ta jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT powinna być zatem udokumentowana innym dokumentem niż faktura, która dokumentuje czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową.
Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, 22 i 31, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 106b ust. 1 pkt 1. Następnie nawiązując do opisu stanu faktycznego, jaki Spółdzielnia przedstawiła we wniosku wskazał, że wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (uznania za wynagrodzenie, stanowiące podstawę opodatkowania) przekazanych jej przez Dom Maklerski kwot z tytułu sprzedaży na Giełdzie Towarowej świadectw efektywności energetycznej. Następnie Dyrektor KIS wskazał na treść przepisu art. 20 ust. 3., art. 30 ust. 1-3 u.e.e. oraz art. 38 ust. 1 i 2 pkt 2 oraz art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 910 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.
Organ interpretacyjny powołał: wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, orzeczenie w sprawie C-16/93. Z przytoczonych orzeczeń TSUE można wyprowadzić warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług, a mianowicie po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy. Nadto usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy. Co ważne musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa zdaniem organu interpretacyjnego prowadzi do stwierdzenia, że Dom Maklerski świadcząc na zlecenie Spółdzielni usługę brokerską w zakresie zakupu świadectw efektywności energetycznej i dokonując zbycia praw majątkowych wynikających z tych świadectw dokonuje odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nadto zwrócił uwagę na regulowaną odrębnymi przepisami prawa specyfikę obrotu na giełdzie towarowej prawami majątkowymi wynikającymi z ww. świadectw. Klienci nie mogą bowiem sami bezpośrednio nabywać/zbywać ww. praw na giełdzie, muszą działać w tym zakresie za pośrednictwem uprawnionych podmiotów, m.in. maklerów, a transakcje dokonywane w tym zakresie mają charakter anonimowy. Z tego też względu nie ma w opisanej sytuacji możliwości wystawienia faktury z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z ww. świadectw przez klienta na faktycznego nabywcę tych praw (ewentualnie na podmiot działający na jego rzecz). W konsekwencji należy przyjąć, że dokonując w ramach prowadzonej działalności maklerskiej na zlecenie klienta zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, Dom Maklerski działa w swoim imieniu, ale na rachunek tego klienta. Zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z uprzednim nabyciem od Spółdzielni ww. praw majątkowych i późniejszą ich odsprzedażą. W art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych wskazano, że działalność maklerska obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b tej ustawy, tj. dom maklerski zobowiązuje się do nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie (art. 38b ust. 1 tej ustawy).
Następnie Dyrektor KIS nawiązując do treści przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wywiódł, że przepis ten znajduje zastosowanie nie tylko do wykonywanej przez Dom Maklerski usługi brokerskiej w zakresie zlecenia przez klienta zakupu świadectw efektywności energetycznej, ale również w stosunku do usługi brokerskiej w zakresie zlecenia przez klienta sprzedaży tych świadectw, tj. sytuacji przedstawionej przez Spółdzielnię we wniosku. Sprzedaż w tym przypadku ww. praw majątkowych przez Dom Maklerski działający w imieniu własnym, ale na rachunek klienta dającego zlecenie sprzedaży, tj. Spółdzielnię, oznacza dla celów podatku VAT dwie czynności opodatkowane: pierwszą czynnością jest nabycie tych uprawnień przez Dom Maklerski od Spółdzielni, a drugą ich zbycie przez Dom Maklerski na rynku giełdowym. W wyroku TSUE z 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10, Trybunał stwierdził, że przepis art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 8 ust. 2a ustawy) tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od pomiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył usługi na rzecz klienta. Sprawa, której dotyczy przedmiotowy wyrok, odnosiła się do usług świadczonych przez agenta przyjmującego zakłady od klientów, działającego we własnym imieniu, lecz na rachunek zleceniodawcy, czyli podmiotu organizującego ww. zakłady. Trybunał w tej sytuacji orzekł, że o ile dany podmiot gospodarczy (tj. agencja) pośredniczy we własnym imieniu, lecz na rachunek innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność polegającą na przyjmowaniu zakładów, to uważa się na podstawie art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, że przedsiębiorstwo świadczy na rzecz rzeczonego podmiotu gospodarczego usługę zakładu objętą zwolnieniem.
Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że przekazanie Spółdzielni przez Dom Maklerski kwot pozyskanych z tytułu sprzedaży na Giełdzie Towarowej świadectw efektywności energetycznej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług w zakresie obrotu towarami giełdowymi należy uznać za jej wynagrodzenie z tytułu świadczenia odpłatnej usługi na rzecz Domu Maklerskiego uprzedniego zbycia ww. praw majątkowych/sprzedaży przez Spółdzielnię świadectw efektywności energetycznej na rzecz tego Domu Maklerskiego. Jak bowiem wskazano powyżej, Dom Maklerski działając na zlecenie Spółdzielni, dokonuje zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej w imieniu własnym, ale na jej rachunek, uprzednio dokonując nabycia tych praw od Spółdzielni w celu dalszej ich odsprzedaży. Zważywszy na to, że w opisanej sytuacji dochodzi do sprzedaży - świadczenia przez Spółdzielnię odpłatnej usługi na rzecz Domu Maklerskiego w postaci przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, ma ona obowiązek udokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie faktury, stosownie do ww. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i rozstrzygnięcia, że sprzedaż praw majątkowych z tytułu świadectw efektywności energetycznej nie jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od której to kwestii Spółdzielnia uzależniła pytania nr 2 i 3, organ nie udzielił odpowiedzi w tym zakresie.
Na powyższą interpretację Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego:
1. w odniesieniu do pytania 1 - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 30 ust. 1 u.e.e. oraz art. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych,
2. w odniesieniu do pytania 2 - art. 106j ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT,
3. w odniesieniu do pytania 3 - art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.
W ocenie Spółdzielni nie ulega wątpliwości, że w zamian za przeniesienie własności świadectw efektywności energetycznej (na dom maklerski lub ostatecznego nabywcę) spółdzielnia otrzymuje wynagrodzenie. Jest ono ściśle powiązane z samym przeniesieniem własności świadectwa i jednocześnie nie wiąże się z nałożeniem na skarżącą żadnego obowiązku, czy to działania czy to zaniechania. Skarżąca uzyskuje świadectwa w wyniku podjętych przez siebie działań, niemniej w związku z ich zbywaniem nie podejmuje zobowiązania do określonego zachowania ani też nabywający nie jest zainteresowany tym działaniem, które skarżąca podjęła w celu uzyskania świadectw. W chwili transakcji skarżąca dysponuje świadectwem uprzednio nabytym, a nabywca jest zainteresowany wyłącznie prawami jakie wypływają z posłużenia się świadectwem, nie zaś tym konkretnym działaniem skarżącej, które doprowadziło do jego uzyskania. Zbycie świadectw nie może być więc traktowane jak usługa.
Świadectwa nie stanowią towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Nie są też usługą, chyba że uznamy je za wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ustawodawca nie określa co uznaje, według nomenklatury ustawy o VAT za wartości niematerialne i prawne. Zachodzi zatem konieczność szerszej wykładni. Pojęcie wartości niematerialnych i prawnych występuje i jest szeroko używane w nomenklaturze związanej z podatkami i księgowością i jest rozumiane jednolicie jako nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki. To właśnie te warunki, czyli: przewidywany okres używania dłuższy niż rok; przeznaczenie na potrzeby własne jednostki lub oddanie do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy oraz możliwość gospodarczego wykorzystania. Powyższe okoliczności decydują o tym, czy dane prawa majątkowe można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych. Ważne jest także to, aby WNiP były albo zakupione przez jednostkę, albo otrzymane nieodpłatnie - nie mogą być wytwarzane. Podobnie w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych ustawodawca posługuje się określeniem wartości niematerialnych i prawnych bez podawania ścisłej definicji w odniesieniu do dóbr będących rzeczami, których używanie ma charakter trwały. Nie ulega wątpliwości, że świadectwa nie służą trwałemu używaniu. Prawa z nich wynikające można nabywać dokonując nimi obrotu wtórnego, podobnie jak akcjami i innymi podobnymi prawami lub umarzać w miejsce ciążącego na przedsiębiorcy obowiązku prawnego. Nie mają one innych funkcji.
Opierając się na powyższej analizie Spółdzielnia stwierdziła, że sprzedaż świadectw nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, co sprawia że zaskarżona interpretacja została wydana w następstwie dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. art. 30 ust. 1 u.e.e. oraz art. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych.
Natomiast interpretacja w zakresie pkt 2 i 3 postawionego pytania jest pochodną na pytanie pierwsze i w przypadku przyznania racji skarżącej w kluczowym punkcie powinna brzmieć: skarżąca zobowiązana jest wystawić faktury korygujące, a obowiązek taki wynika z art. 106j ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na gruncie kontrolowanej sprawy sporne pomiędzy stronami było zagadnienie, czy przekazanie przez Dom Maklerski Spółdzielni kwot uzyskanych ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, w związku z realizacją umowy o świadczenie usług w zakresie obrotu towarami giełdowymi, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi i podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy VAT, a w konsekwencji, czy Spółdzielnia powinna wystawiać fakturę VAT dla Domu Maklerskiego, czy też notę obciążeniową. Zajęte w tym przedmiocie stanowisko, warunkowało konieczność udzielenia odpowiedzi na dalsze pytania.
Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że objęte zaskarżoną interpretacją indywidualną zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonych w uzasadnieniach wyroków z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 142/17 oraz z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 716/18. Sąd poglądy wywiedzione w tych orzeczeniach podziela i posłuży się w dalszej części rozważań argumentacją w nich zaprezentowaną.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższych przepisów wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Świadczenie może zatem polegać tak na działaniu, jak i na zaniechaniu. Dodatkowo wskazać należy, że w wypadku przyjęcia, iż ma miejsce świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, musi istnieć podmiot, odnoszący wymierną korzyść, a zatem beneficjent tego świadczenia. Czynność opodatkowana będzie wówczas, gdy podlega wykonaniu w ramach umowy zobowiązaniowej, a jednej ze stron czynności można przypisać cechy beneficjenta. Związek między płatnością za świadczoną usługę, a świadczeniem na rzecz płacącego musi być bezpośredni. Ponadto musi z niego wynikać - co w zaskarżonej interpretacji zostało dostrzeżone - że płatność następuje w zamian za świadczenie usługi.
W myśl art. 38 ust 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych działalność maklerska polega m.in. na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b, w tym dokonywaniu rozliczeń transakcji zleceniodawców.
Natomiast zgodnie z art. 38 b tej ustawy w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.
Zdaniem organu przekazanie Spółdzielni przez Dom Maklerski kwot pozyskanych z tytułu sprzedaży na Giełdzie Towarowej świadectw efektywności energetycznej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług w zakresie obrotu towarami giełdowymi należy uznać za jej wynagrodzenie z tytułu świadczenia odpłatnej usługi na rzecz Domu Maklerskiego uprzedniego zbycia ww. praw majątkowych/sprzedaży przez Spółdzielnię świadectw efektywności energetycznej na rzecz tego Domu Maklerskiego. Dom Maklerski działając na zlecenie Spółdzielni, dokonuje zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej w imieniu własnym, ale na jej rachunek, uprzednio dokonując nabycia tych praw od Spółdzielni w celu dalszej ich odsprzedaży.
Stanowiska tego sąd nie podziela.
Należy bowiem zwrócić uwagę, że Spółdzielnię łączyła z Domem Maklerskim umowa o świadczenie usług, na podstawie której Dom Maklerski upoważniony był do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych określonych umową i regulaminem, a w szczególności do wystawiania zleceń kupna i sprzedaży oraz ich anulacji lub modyfikacji na podstawie wydanej przez klienta dyspozycji, dokonywania przelewów środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku pieniężnym na wskazane w umowie rachunki bankowe na podstawie wydanej przez klienta dyspozycji. Sprzedaż świadectw efektywności energetycznej każdorazowo następowała na zlecenie Spółdzielni.
Dom Maklerski z tytułu dokonywanych transakcji i wykonywanych usług, objętych w/w umową, pobiera prowizje/opłaty zgodne z tabelą opłat i prowizji i wystawia faktury VAT na rzecz Spółdzielni ze stawką 23%.
Środki uzyskane ze zbycia świadectw przekazywane są na rachunek pieniężny prowadzony przez Dom Maklerski, którego właścicielem jest Spółdzielnia.
Zdaniem sądu, przekazanie uzyskanej ze sprzedaży kwoty Spółdzielni, stanowi
wydanie korzyści otrzymanych w wyniku wykonania przez Dom Maklerski na rzecz Spółdzielni umowy i nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (skarżąca nie dokonuje dostawy ani nie świadczy usługi na rzecz Domu Maklerskiego, za którą miałoby to być wynagrodzenie).
Czynności dokonywane przez Dom Maklerski nie dotyczą praw majątkowych materialnie uzyskanych przez ten podmiot, lecz praw majątkowych przysługujących skarżącej. W realiach sprawy nie dochodzi bowiem do uprzedniego przekazania praw majątkowych ze świadectw efektywności energetycznej między skarżącą, a Domem Maklerskim.
Należy przyznać rację skarżącej, że to Dom Maklerski ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie VAT od dokonanej z osobą trzecią transakcji (transakcji zbycia praw ze świadectw efektywności energetycznej przez Dom Maklerski – we własnym imieniu, ale na rzecz skarżącej), w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową i uiścić podatek.
Skarżąca jest usługobiorcą płacącym wynagrodzenie, nie zaś usługodawcą, któremu należy się wynagrodzenie.
Dodać jednocześnie należy, że powołany przez organ art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajduje zastosowanie w wypadku umowy, w której strona "bierze udział w świadczeniu usług", bądź po stronie świadczącego bądź po stronie otrzymującego usługę. Jest on w każdym z tych przypadków traktowany jako podmiot, który winien uiścić podatek. Przepis ten nie reguluje natomiast kwestii opodatkowania czynności polegającej na wydaniu nabytych korzyści zleceniodawcy.
Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że przekazanie stronie skarżącej przez Dom Maklerski kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy, dotyczącej m.in. sprzedaży świadectw, nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowane fakturą (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura np. notą obciążeniową.
Podniesienia dodatkowo wymaga, że stanowisko zbieżne z tym zaprezentowanym przez sąd, zajmował sam organ w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji z 29 marca 2023 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.23.2023.2.PRP), interpretacji z 14 lipca 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.292.2021.3.ŻR), interpretacji z 16 lipca 2021 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.295.2021.2.IK) czy interpretacji z 15 czerwca 2022 r. (nr 0461-ITPP2.4512.691.2016.12.S.DS).
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię podlegających interpretacji przepisów prawa w zakresie pytania 1. Konsekwencją powyższego będzie konieczność udzielenia dalszych odpowiedzi na kolejne dwa zadane pytania.
Na obecnym etapie postępowania sąd nie może merytorycznie rozpoznać zarzutów skargi odnoszących się do pytań 2 i 3, albowiem organ nie udzielił jeszcze na nie odpowiedzi.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając na rzecz skarżącej w pkt 2 wyroku kwotę 697 zł. Na koszty te złożyły się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.