I SA/Ke 122/25

I SA/Ke 122/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Magdalena Stępniak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1 par 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par 1, art. 200 i art. 205 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 17 ust. 1 pkt 44
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 558
art. 1 ust. 1, 3 i 6
Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych
Dz.U. 2018 poz 1687
par 2 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi K. S. M. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.795.2024.1.KM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. M. w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.795.2024.1.KM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko K. S. M. w K., dalej: "Spółdzielnia" lub "skarżąca", odnośnie dochodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Spółdzielnia funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy Prawo spółdzielcze, ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych oraz uregulowania statutu. Jej celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków ich rodzin. Jedną z form zaspokojenia innych potrzeb członków spółdzielni jest termomodernizacja budynków. W zasobach posiada budynki wielorodzinne składające się wyłącznie z lokali mieszkalnych, jak i budynki wielorodzinne gdzie znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe - zlokalizowane na parterze budynków. W celu utrzymania zasobów mieszkaniowych w należytym stanie technicznym tworzy ona zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych fundusz remontowy. Fundusz ten przeznaczony jest na finansowanie remontów i modernizacji zasobów mieszkaniowych. Lokale użytkowe nie są objęte obowiązkiem tworzenia funduszu remontowego, koszty prac remontowych rozliczane są bezpośrednio w ciężar kosztów utrzymania lokali użytkowych. Ze środków funduszu remontowego, w ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia termomodernizacyjne w częściach wspólnych budynków należących do zasobów Spółdzielni, w wyniku których następuje poprawa efektywności energetycznej budynków poprzez zmniejszenie kosztów zużycia energii cieplnej oraz ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery.
Korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. poz. 831 ze zm.) Spółdzielnia otrzymała świadectwa efektywności energetycznej. Zawarła umowę z firmą X zajmującą się wykonywaniem audytów efektywności energetycznej budynków oraz składaniem dokumentacji do Urzędu Regulacji Energetyki celem uzyskania świadectw efektywności energetycznej w oparciu o ustawę o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r. Z tego tytułu Spółdzielnia ponosi koszty w postaci wynagrodzenia płatnego firmie X zgodnie z umową.
Zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, świadectwa wydawane są na wniosek Spółdzielni, ale z wnioskiem o pozyskanie występuje firma X. Spółdzielnia jest podmiotem wskazanym w wydawanych świadectwach. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw są powiązane z pracami termomodernizacyjnymi realizowanymi przez Spółdzielnię. Z uzyskanych świadectw zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o towarach giełdowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej oraz przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw wynikających ze świadectw efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Świadectwa te są przez Spółdzielnię uzyskane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. W polskim systemie, obrót prawami majątkowymi do świadectw efektywności energetycznej ma miejsce na Towarowej Giełdzie Energii S.A. Obrotu białymi certyfikatami na ww. Giełdzie, co do zasady dokonuje Dom Maklerski, który pośredniczy w transakcjach pomiędzy podmiotami sprzedającymi, a kupującymi świadectwa efektywności energetycznej na Giełdzie. W związku z powyższym Spółdzielnia nie ma możliwości dokonać zbycia posiadanych przez siebie świadectw efektywności energetycznej samodzielnie, może to uczynić tylko za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Z tego też względu zawarła ona umowę z Domem Maklerskim na świadczenia usług maklerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi na rynkach prowadzonych przez Towarową Giełdę Energii S.A. Dom Maklerski świadczy usługi oraz prowadzi rejestr towarów giełdowych i rachunek pieniężny dla Rynku Praw Majątkowych. W tym przypadku prawem majątkowym jest prawo ze świadectw efektywności energetycznej. Środki uzyskane ze zbycia świadectw przekazywane są na rachunek pieniężny, prowadzony przez Dom Maklerski, którego właścicielem jest Spółdzielnia. Na podstawie dyspozycji złożonej przez Spółdzielnię, zgodnie z zawartą umową z Domem Maklerskim, środki przekazywane są na rachunek bankowy Spółdzielni. Spółdzielnia transakcje sprzedaży praw majątkowych dokonane przez Dom Maklerski dokumentuje fakturami VAT w wartości brutto równej wartości przekazanych na rachunek pieniężny środków. Strona uzyskała świadectwa efektywności energetycznej budynków z tytułu działań polegających na termomodernizacji dociepleniu wybranych ścian zewnętrznych - części wspólnych - budynków wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne jak i budynków wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Z dokumentacji audytów energetycznych można dokładnie ustalić ilość uzyskanych TOE dotyczących budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Natomiast nie jest możliwe ustalenie w budynkach, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, jaka część TOE dotyczy lokali mieszkalnych, a jaka użytkowych. Spółdzielnia część TOE zbyła na Towarowej Giełdzie, natomiast część TOE zostało umorzone w ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej w związku z prowadzoną działalnością produkcji i dostarczania ciepła przez Zakład Energetyki Cieplnej jej jednostkę organizacyjną działającą na zasadzie ograniczonego wewnętrznego rozrachunku gospodarczego. Zadaniem zakładu jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii cieplnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie oraz udzielonymi koncesjami przez URE. W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała: czy uzyskany dochód ze zbycia praw wynikających ze świadectw efektywności energetycznej pochodzących z przedsięwzięć termomodernizacyjnych, wykonywanych w częściach wspólnych wielorodzinnych budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz wielorodzinnych budynków w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p."? Jej zdaniem, błędnie zinterpretowała przepisy i nie powinna uiszczać podatku dochodowego od osób prawnych od środków finansowych pochodzących ze zbycia świadectw efektywności energetycznej uzyskanych dla budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz dla budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, gdyż dochód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. przychód z praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej powstaje w chwili zbycia tych praw na Towarowej Giełdzie Energii. Spółdzielnia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Uzyskując przychody i generując koszty podatkowe, może uzyskać dochód. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dla prawidłowego obliczenia podatku Spółdzielnia prowadzi odrębną ewidencję przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innych przychodów oraz odrębną ewidencję kosztów powiązanych z tymi przychodami. Posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w jej zasobach mieszkaniowych. Budynki, w których były przeprowadzone prace termomodernizacyjne, są budynkami mieszkalnymi i obejmują tylko lokale mieszkalne lub mieszkalne i użytkowe. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku Spółdzielni stanowiącego zasoby gospodarki mieszkaniowej. Prace termomodernizacyjne ograniczające zużycie energii cieplnej wykonane zostały w wielorodzinnych budynkach,, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz w wielorodzinnych budynkach, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, stanowiących zasób mieszkaniowy Spółdzielni. Prawa majątkowe zostały wygenerowane z wykorzystaniem majątku Spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Koszty prac termomodernizacyjnych obciążały fundusz remontowy, który tworzony jest z odpisu obciążającego osoby zamieszkujące lokale mieszkalne. Zatem źródłem finansowania robót termomodernizacyjnych były opłaty wnoszone tylko przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy, tj. gospodarka zasobami mieszkaniowymi, użytkownicy lokali użytkowych nie wnoszą opat na fundusz remontowy ale są obciążani bezpośrednio kosztami wykonanych prac remontowych. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 5 marca 2008 r. uznał, że premia termomodernizacyjna, o której mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 1998 r. o wspieraniu przedsięwzięć termomodernizacyjnych, jest przychodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przedsięwzięcia realizowane w ramach obu tych ustaw stanowią źródło przychodów dla podmiotów je podejmujących i zakładają osiągnięcie zbieżnych celów, a więc zmniejszenie start energii w zasobach mieszkaniowych i zmniejszenie zapotrzebowania na zużycia ciepła. Podobnie jak dochody z odsetek od środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgromadzonych na rachunku bieżącym jednostki, czy odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat opłat za użytkowanie mieszkania stanowią przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Mając powyższe na uwadze przychód uzyskany ze sprzedaży praw wynikających ze świadectw efektywności energetycznej jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i po rozliczeniu kosztów jego uzyskania tj. prowizji i opłat pobieranych przez Dom Maklerski, wynagrodzenia dla firmy X, dochód zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jej zdaniem dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 44 u.p.d.o.p. Wskazano, że takie stanowisko zostało przedstawione w wyrokach WSA w Kielcach z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 432/21 oraz z 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 600/21, w których działania spółdzielni mieszkaniowej zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych, takie jak ocieplenie wybranych ścian zewnętrznych szczytowych osłonowych, a także stropodachów zostały uznane za mieszczące się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jako pozostające w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Działania te oceniono jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 189/19, który wskazał, że nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie, aby pojęcie dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Zdaniem NSA, działania spółdzielni zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych nie tylko mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale stanowią ich kwintesencję. NSA podkreślił także, że brak jest podstaw do sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć świadectw efektywności energetycznej, podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów.
Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., należy rozumieć: 1) znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże, 2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, 3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały zdaniem organu dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Uzyskane środki finansowe z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, tj. praw majątkowych nie stanowią bowiem dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie są one bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe – przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, społeczne inicjatywy mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne, społeczne agencje najmu), są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Należy także mieć na uwadze, że dochód Spółdzielni z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, o których mowa we wniosku, jest dochodem ze sprzedaży praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych. Po wpisaniu świadectwa na konto podmiotu, który zrealizował przedsięwzięcie proefektywnościowe, świadectwo otrzymuje prawa majątkowe. Prawa te są towarem giełdowym i są zbywalne. W przypadku nabycia i zbycia w obrocie giełdowym tzw. białych certyfikatów, spółdzielnia mieszkaniowa (niedopuszczona do zawierania transakcji giełdowych) nie jest uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W sprawie nie ma znaczenia, że termomodernizacja w całości była finansowana ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym poszczególnych budynków jako dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ dochód ze zbycia świadectw efektywności energetycznej spółdzielni pochodzi ze zbycia praw majątkowych, a nie z wpłat na fundusz remontowy. Ponadto dochód Spółdzielni z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, także z uwagi na zawarte w wyroku NSA z 18 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 120/99 rozumienie tego pojęcia. W wyroku tym wskazano, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć "działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych". Dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia.
Na powyższą interpretację Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wyjaśniła, że jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dalej "u.s.m."). Przedmiotem jej działalności może być w szczególności wykonywanie działalności jako obywatelska społeczność energetyczna w rozumieniu art. 3 pkt 13f Prawa energetycznego (art. 1 ust. 2 pkt 6 u.s.m.). Oprócz działalności związanej z zarządzaniem zasobami lokalowymi może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 u.s.m.).
Przyjęcie przez ustawodawcę w art. 1 ust. 6 u.s.m., że spółdzielnia mieszkaniowa “może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1", wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o inną działalność gospodarczą niż ta wynikająca z podstawowego przedmiotu działalności, określonego w art. 1 ust. 2 i 3 u.s.m. Choć działalność spółdzielni mieszkaniowych nie jest prowadzona w celu zarobkowym, to jednak została podporządkowana zasadzie gospodarności, racjonalnego gospodarowania, przez co mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, zdaniem skarżącej że działalność gospodarcza Spółdzielni oparta na jej zasobach mieszkaniowych, a zatem budynkach i lokalach, stanowi działalność zakwalifikowaną do jej działalności podstawowej opisywanej w art. 1 ust. 2 i 3 u.s.m., a nie jest "inną działalnością" o której stanowi art. 1 ust. 6 tej ustawy.
W ocenie Spółdzielni świadectwa efektywności energetycznej mogą być uzyskane wyłącznie w zamian za realizację określonych inwestycji w efektywność energetyczną. W przypadku spółdzielni mieszkaniowych są to inwestycje w zasoby mieszkaniowe, którymi dysponują spółdzielnie. Bez tych inwestycji, a zatem i bez posiadanych zasobów mieszkaniowych, wnioskodawczyni nie uzyskałaby świadectw, których sprzedaży dotyczył wniosek o interpretację. Należałoby więc same świadectwa uznać za rodzaj pożytków z rzeczy jakimi są zasoby mieszkaniowe. Późniejsza sprzedaż świadectw nie zmieni tego charakteru, a spółdzielnia nie prowadzi przecież działalności polegającej na wytwarzaniu świadectw, albo obrotu tymi świadectwami w rzeczy samej. Z pomocą w prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przyjść powinno obszerne wytłumaczenie pojęcia zasobów mieszkaniowych zaprezentowane w interpretacji. Zgodnie z nim zasobami są nie tylko budynki, ale też urządzenia techniczne i tereny wokół nich. W ocenie Spółdzielni, skoro te zasoby pozwalają wytworzyć dochód, jakim jest uzyskanie świadectw nadających się do sprzedaży, to nie można uznać, że sprzedaż świadectw stała się odrębnym od eksploatacji rzeczy, dzięki którym powstały, przedmiotem gospodarczej działalności Spółdzielni. W tej części wywodu zawartego w interpretacji zabrakło jednak wyjaśnienia wyrazu "gospodarka" (w znaczeniu użytym w ustawie "gospodarowanie"). Słownikowe znaczenia pojęcia "gospodarowanie" oznacza: kierować gospodarką instytucji, przedsiębiorstwa itp.; prowadzić gospodarstwo rolne; zarządzać jakimiś zasobami i środkami; decydować o sposobie wykorzystania tego, co się ma. W niniejszej sprawie znaczenie będą mieć definicje 3 i 4, a uzupełnione o te znaczenie "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi" będzie znaczyło takie działanie, by uzyskać jak najlepsze rezultaty zarówno pod względem eksploatacyjnym jak i finansowym z wykorzystania tych zasobów. Skoro zatem certyfikaty będące przedmiotem obrotu tworzą się dzięki gospodarce mieszkaniowej, ich późniejsza sprzedaż nie zmienia już źródła dochodu.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył zakresu zastosowania powyższego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółdzielni, dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Według skarżącej, przychód uzyskany ze sprzedaży praw wynikających z takich świadectw jest bowiem przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a po rozliczeniu kosztów jego uzyskania zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Prace termomodernizacyjne wykonane zostały, jak podaje Spółdzielnia, w wielorodzinnych budynkach, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz w wielorodzinnych budynkach, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Organ z kolei podnosi, że uzyskane przez wnioskodawcę środki finansowe z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Kluczowe więc znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma odkodowanie pojęć "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi". Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 910/23 (ten oraz inne powołane wyroki - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), kwestia dookreślenia zwrotu ustawowego "gospodarować zasobami mieszkaniowymi" pojawiała się w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16 i 18 grudnia 2018r. sygn. akt II FSK 3125/17). Przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować", to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi, tj. działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie (zob. wyrok WSA w Kielcach z 29 maja 2025 r., I SA/Ke 117/25). Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych, a także należytego stanu tych lokali (zob. tez wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., II FSK 1411/21).
W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne), spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.
Przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie można bowiem pominąć faktu, że zasadniczym celem działania spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2020 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 558 ze zm.). Poza tym spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (art. 1 ust. 3 powołanej ustawy). Inną działalność gospodarczą może prowadzić na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Zarządzanie mieniem spółdzielni stanowi ustawowy obowiązek spółdzielni mieszkaniowej. Poprawa efektywności energetycznej budynków mieszkalnych niewątpliwie stanowi zarządzanie nieruchomościami. Skoro spółdzielnia może z tego tytułu uzyskać świadectwa efektywności energetycznej, to uznanie, że ich sprzedaż nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej dozwolonej dla spółdzielni, powodowałoby, że cel wydawania tych świadectw, założony przez ustawodawcę, nie zostałby osiągnięty. Spółdzielnia, wydatkując środki na tego rodzaju przedsięwzięcie, nie mogłaby odzyskać części zainwestowanych w to przedsięwzięcie środków poprzez sprzedaż tych świadectw, skoro byłaby to innego rodzaju działalność niż związana z celem jej utworzenia (zob. cyt. wyżej wyrok w sprawie II FSK 1411/21).
Nie można dokonywać zatem sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej. Realizacja takich przedsięwzięć odnośnie do zasobu mieszkaniowego stanowi wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez Spółdzielnię przychodów, a sprzedaż świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie była oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., II FSK 650/22, wyrok NSA z 1 października 2020 r., II FSK 189/19). W wyrokach NSA z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 189/22 i powołanym już wyżej z 23 listopada 2023 r., II FSK 910/23 wyjaśniono, że nie ma podstaw, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostaje zatem wygenerowane z wykorzystaniem już istniejącego majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe (zobacz także: wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., II FSK 650/22). Działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych i zbycie uzyskanych przez spółdzielnię, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej - to jeden ciąg techniczny. Działania te mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Jak wynika z opisanego wnioskiem stanu faktycznego, jeżeli chodzi o budynki wielorodzinne, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, to źródłem finansowania robót są opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Świadectwa efektywności energetycznej uzyskane są bezpośrednio po tym, jak ze środków pozyskanych od członków Spółdzielni (z tytułu wpłat na fundusz remontowy) dokonano modernizacji i remontów zasobów mieszkaniowych. Za środki z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółdzielnia przeprowadziła termomodernizację wybranych ścian zewnętrznych ww. budynków, co pozwoliło uzyskać, a następnie sprzedać w ramach prowadzonej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, posiadane świadectwa efektywności energetycznej, a uzyskane środki przeznaczyć na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków Spółdzielni i ich rodzin. Wobec tego warunkiem uzyskania środków finansowych na uzyskanie i następnie sprzedaż świadectw efektywności energetycznej, było przeprowadzenie - ze środków uzyskanych z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi - remontów i modernizacji tych właśnie zasobów.
Z kolei w przypadku budynków wielorodzinnych, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe, to – jak podaje wnioskodawca - koszty prac remontowych (związanych z termomodernizacją budynków) w stosunku do lokali użytkowych rozliczane są bezpośrednio w kosztach utrzymania lokali użytkowych. Jak wyżej wskazano, "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Spółdzielczy zasób mieszkaniowy to pewna zgromadzona ilość lokali mieszkalnych, budynków, budowli i urządzeń służących gospodarce tym zasobem. Dlatego też, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 353/06), przyjęcie, że do takiego zasobu wchodziłyby inne jeszcze (niż mieszkaniowe) lokale jak np. lokale użytkowe, o których jest mowa w art. 1 ust. 1 in fine, art. 1 ust. 2 pkt 2 u.s.m. (lokale o innym przeznaczeniu) byłoby sprzeczne z celem i istotą regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
Należy zauważyć, że lokale użytkowe - co do zasady - służą zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe. Niewątpliwie z tych samych części wspólnych w budynkach wielorodzinnych korzystają zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, a każdy z nich powinien ponosić proporcjonalnie związane z tym koszty, skoro są one związane z jego lokalem. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą w związku z tym być jednak uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez nich z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane jako uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych.
W przypadku jednak, gdyby lokal użytkowy był niezbędny do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym, bo takiej ewentualności nie sposób wykluczyć, wówczas lokal ten stanowiłby część zasobu mieszkaniowego Spółdzielni i dochody z gospodarowania takim lokalem mogłyby być objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
Z przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego nie wynika jednak, jakim celom służą przedmiotowe lokale użytkowe w budynkach wielorodzinnych. Informacja ta jest natomiast niezbędna do pełnej oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.
Wymaga wyjaśnienia, że w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny zaś to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się bowiem poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).
W konsekwencji organ, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien wezwać skarżącą w ww. trybie do uzupełnienia wniosku o informacje związane z lokalami użytkowymi w zakresie niezbędnym do oceny, czy mogą one wchodzić do zasobu mieszkaniowego Spółdzielni w kontekście powyżej przedstawionej wykładni tego pojęcia.
Mając powyższe na względzie, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 17 ust. pkt 44 u.p.d.p.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).