I SA/Ke 121/09

I SA/Ke 121/09 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2009-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-04-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Grabowska
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1431/09 - Postanowienie NSA z 2011-04-07
II FSK 949/11 - Wyrok NSA z 2011-05-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 4 par. 1 pkt 1, art. 8, art. 102, art. 105,
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 3 par. 2 pkt 4 i 4a, art. 146, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
par. 2 ust. 6
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
par. 2 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi T. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. E. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2008r. znak: [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko T. E. - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej- jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
T. E. rozważa obecnie rozpoczęcie prowadzenia działalności inwestycyjnej w akcje spółek akcyjnych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierza nabywać akcje i udziały w innych podmiotach, a następnie planuje wnieść je tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, która profesjonalnie zajmować się będzie zarządzaniem i nadzorowaniem spółek, których akcje (udziały) będzie posiadać. Akcje i udziały stanowiące przedmiot wkładu wnioskodawcy do spółki komandytowej zostaną wniesione do tego podmiotu według ich wartości rynkowej i według takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach tej spółki. W związku z wniesieniem ww. akcji (udziałów) wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej i podlegać będzie stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tych przyczyn wnioskodawca skierował następujące pytanie: czy wniesienie w sposób opisany powyżej akcji w spółkach akcyjnych oraz udziałów w spółkach z o.o. jako aportów (wkładów) do spółki komandytowej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy jako osoby fizycznej przychodu podatkowego, a jeśli przychód taki powstanie, to w jaki sposób winien zostać ustalony w tej sytuacji dochód do opodatkowania.
Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym w postaci akcji (udziałów) w innych podmiotach, do spółki osobowej nie rodzi po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to, zdaniem wnioskodawcy, z następujących względów.
Spółki osobowe, a w tym także spółka komandytowa, nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami pozostają jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi określa z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyczerpujący i wyłączny art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Z brzmienia tego przepisu wynika, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki, uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Powyższe znajduje również odniesienie do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę i także w odpowiedni sposób odnoszonych do wspólników. Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Brzmienie ww. przepisu przesądza zatem o tym, że wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej i uzyskanie przez niego określonego udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest bowiem związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Wkład do spółki stanowi jedynie formę dokapitalizowania podmiotu. Zważywszy na treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. dopiero uzyskane przez spółkę przychody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu u każdego z jej wspólników stosownie do ich udziału w zyskach podmiotu.
Ponadto wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż podatnikiem podatku dochodowego, jest nie spółka komandytowa, ale wspólnik - osoba fizyczna. Dlatego wniesienie przez wspólnika do spółki osobowej określonej wartości nie oznacza przeniesienia jej od jednego podmiotu podlegającego opodatkowaniu na inny. Z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesiona na spółkę osobową wartość nadal należy do wspólnika, który dokonał wkładu. Nie powinno to zatem rodzić opodatkowania po stronie wspólników tej spółki.
T. E. podniósł także, że w przepisie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano skutki podatkowe specyficznej formuły zbycia, tj. zbycia polegającego na wniesieniu akcji czy udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki tytułem aportu tj. w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem w przypadku typowej sprzedaży akcji (udziałów) można mówić o przychodach, w tym przychodach należnych (tj. wartościach otrzymanych lub postawionych do dyspozycji, czy też wartościach dopiero należnych) - wyrażonych w cenie. W sytuacji jednak wniesienia wkładu w postaci udziałów oraz papierów wartościowych do spółki komandytowej - cena taka nie występuje. Wspólnicy uzyskują za aport do spółki komandytowej nie cenę (określoną wartość, która w sposób definitywny zwiększa ich majątek ), a jedynie pewien konglomerat praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w takiej spółce, który to konglomerat może mieć wartość zmienną i nie musi się przekładać na udziały wspólników w zysku takiego podmiotu. Zatem konstrukcyjnie "zbycie" z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i wniesienie aportu do spółki (niezależnie od jej charakteru) stanowią wprawdzie formę "zbycia", ale o zupełnie innym charakterze i skutkach. Dał temu wyraz także ustawodawca, różnicując obie te sytuacje w przepisach ustaw o podatkach dochodowym (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy). Przepis dotyczący aportów - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.- uznać należy za przepis szczególny wobec regulacji ogólnej dotyczącej zbywania akcji lub udziałów - art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Biorąc pod uwagę systematykę ustawy oraz przyjmując racjonalność działania ustawodawcy, należy przyjąć, że sytuacja zbycia akcji przenoszonych jako wkład niepieniężny na inną spółkę podlega normie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie normie z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.
Autor wniosku stwierdził również, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód z kapitałów pieniężnych dla spółki osobowej stanowi "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zatem obowiązek podatkowy po stronie wspólnika - osoby fizycznej powstałby jedynie w przypadku aportu w postaci akcji (udziałów) do spółki mającej osobowość prawną, a zatem do spółki z o.o. lub też do spółki akcyjnej. Spółki osobowe pozostają bowiem nie posiadają osobowości prawnej. Wobec powyższego regulacja z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do sytuacji wniesienia aportu w postaci akcji (udziałów) do spółki nieposiadającej osobowości prawnej.
W konkluzji wnioskodawca podniósł, że skoro wkład niepieniężny do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, to nie rodzi po stronie wspólnika takiej spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak jest takiej, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej takiej transakcji.
Wnioskodawca podniósł przy tym, że dla organów podatkowych bezdyskusyjne pozostaje, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie rodzi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy przedmiotem aportu pozostają nieruchomości (lokale, prawo wieczystego użytkowania gruntów). Przepisy ustaw o podatkach dochodowych w żaden sposób nie różnicują jednak pod względem skutków podatkowych wniesienia jako aportu nieruchomości i wniesienia aportem akcji i udziałów w innych podmiotach. W konsekwencji wszystkie aporty do spółek osobowych winny być traktowane analogicznie.
Zdaniem autora wniosku, przedstawioną we wniosku tezę dotyczącą neutralności podatkowej aportów do spółek osobowych, zarówno w zakresie aportu w postaci nieruchomości, jak i aportów w postaci udziałów z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcji w spółkach akcyjnych, potwierdzają także liczne stanowiska organów podatkowych, które powołał poprzez wskazanie co do daty wydania i sygnatury orzeczeń organów podatkowych.
Minister Finansów podniósł, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przenosząc bowiem na grunt prawa podatkowego uregulowania Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000r., Dz. U. z 2000r., nr 94, poz.1037 ze zm., dalej jako k.s.h.), mianowicie art. 102, 107 § 1 i 103 w zw. z art. 28 k.s.h., stwierdzić należy, iż przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji (udziałów) w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodu są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu, przychód z odpłatnego zbycia akcji ( udziałów) w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych akcji (udziałów) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji czy też udziałów za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem akcji (udziałów) do spółki osobowej , jaką jest między innymi spółka komandytowa, powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji (udziałów). Za wniesienie akcji (udziałów) do spółki komandytowej wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów).
W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za akcje (udziały) wniesione w formie wkładu niepieniężnego, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ wyjaśnił nadto, że rację ma wnioskodawca twierdząc, że wniesienie do spółki komandytowej akcji (udziałów) nie spowoduje powstania przychodu na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną.
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy podatek dochodowy w przedmiotowej sytuacji wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl zaś art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (udziałów) - w zamian za wkład niepieniężny lub za gotówkę - odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, jak wskazał organ, w przypadku opisanym we wniosku zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych organ stwierdził, iż zostały wydane w indywidualnej sprawie podmiotu, który o to wystąpił i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r. organem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów działający przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa złożonym w dniu 23 grudnia 2008r. T. E. podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Organ w drodze uzupełnienia argumentacji przedstawionej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008r. podniósł, iż w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową. Konsekwencją powyższego jest, iż zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w tej spółce, podobnie jak przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze prawa do udziału w zysku są równe. Przepis powyższy odnosi się do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, do których, obok wymienionych w przepisie art. 4 § 1 pkt. 1 k.s.h. spółek, należy zaliczyć również spółkę cywilną, której zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). O ile w przypadku spółki cywilnej, własność nabytego prawa, stanowi współwłasność łączną wspólników tej spółki, o tyle w przypadku pozostałych spółek osobowych, w tym i spółki komandytowej właścicielem przedmiotu nabycia jest spółka.
Organ stwierdził nadto, że wniesiony wkład do spółki komandytowej stanowi podstawę jej majątku. Zgodnie bowiem z art. 28 w związku art. 103 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkład wspólnika do spółki może mieć postać pieniężną i niepieniężną. Wkładem niepieniężnym rozumianym jako świadczenie niepieniężne mogą być: przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub innych praw, a także dokonanie innych świadczeń na rzecz spółki. Wkładem komandytariusza mogą być między innymi prawa obligacyjne (np. obligacje, udziały, akcje - z zastrzeżeniem art. 107 § 3 k.s.h.).
Z powyższego, zdaniem Ministra Finansów, bezsprzecznie wywieść należy, iż w momencie wniesienia jako aportu rzeczy i praw do spółki komandytowej następuje w rzeczywistości przeniesienie posiadanych praw własności na spółkę, nie zaś, jak to ma miejsce w przypadku spółki cywilnej, na wspólników spółki. Przeniesienie to natomiast nie jest niczym innym, jak odpłatnym zbyciem tych rzeczy czy praw, nawet jeżeli zbywający nie uzyska za nie gratyfikacji pieniężnej, a jedynie otrzyma w zamian za te prawa udziały w wielkości proporcjonalnej do wniesionego wkładu. Skoro w momencie wniesienia akcji do spółki komandytowej nastąpi przeniesienie praw do tych akcji/udziałów na spółkę, wówczas nastąpi w rzeczywistości ich odpłatne zbycie. Spowoduje to powstanie przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu, wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jako odpłatne zbycie akcji w spółkach mających osobowość prawną.
Skargę na powyższą interpretację indywidualną T. E. wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając akt w całości. Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu w sytuacji, gdy nie znajduje on zastosowania w sprawie, będące rezultatem błędnej wykładni powołanego przepisu polegającej na przyjęciu, iż pojęcie odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje sytuację wniesienia udziałów lub akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej.
Zdaniem autora skargi, spór pomiędzy skarżącym a Ministrem Finansów jest w istocie powtórzeniem sporu, jaki miał miejsce w doktrynie w latach 1997-2000, kiedy dotyczył on skutków podatkowych wniesienia udziałów lub akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Spór został rozstrzygnięty przez Ministra Finansów pod koniec 2000r. Dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001r., dodając art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który jednoznacznie rozstrzygał, iż w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów lub akcji. Równocześnie Minister Finansów wydał w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z 2000r. urzędową interpretację (pismo z dnia 28 sierpnia 2000r. nr PB4/AS-031-241/00), w której wyraźnie wskazał, że w sytuacji wniesienia aportu w postaci udziałów lub akcji do spółki kapitałowej - do dnia wejścia w życie wskazanej powyżej nowelizacji - nie powstaje przychód podatkowy. Analizowaną kwestię uregulowano zatem w ten sposób, że dopiero przepisy wprowadzone nowelizacją pozwalały na opodatkowanie wniesienia aportów w postaci udziałów lub akcji. W powyższej interpretacji Minister Finansów wskazał, iż przyjęcie, że wniesienie aportu do spółki jest odpłatnym przeniesieniem tytułu własności, a zatem skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, oznaczałoby podwójne opodatkowanie części dochodu uzyskanego z tego samego źródła tj. kapitałów pieniężnych. Kierując się zatem wykładnią systemową i celowościową należy, w opinii skarżącego, uznać, iż w momencie pierwotnego zbycia udziałów czy akcji poprzez wniesienie ich w formie aportu do innej spółki (zarówno krajowej, jak i zagranicznej) nie występuje jeszcze obowiązek podatkowy. A zatem przyjąć trzeba, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do sytuacji, gdy przeniesienie własności akcji lub udziałów w spółkach następuje poprzez ich wniesienie do innej spółki w formie aportu. Strona wyjaśniła, że powyższa interpretacja dotyczyła jedynie skutków podatkowych wniesienia aportu do dnia 31 grudnia 2000r. Po tej dacie bowiem wniesienie aportu w postaci udziałów lub akcji skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie wprowadzonego art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
W przekonaniu strony skarżącej, z treści i przebiegu powyższego sporu można wyciągnąć wnioski co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Pojęcie odpłatnego zbycia (czy przeniesienia własności) udziałów lub akcji użyte w tym przepisie nie obejmowało sytuacji wniesienia udziałów lub akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki (zarówno osobowej, jak i kapitałowej). Jak, zdaniem autora skargi, wskazuje piśmiennictwo prawo podatkowe cechuje się znaczną autonomią względem pozostałych dziedzin prawa. Uprawniony jest zatem pogląd, że jakkolwiek aport udziałów lub akcji do spółki kapitałowej jest de iure przeniesieniem własności tych udziałów (akcji) na rzecz spółki przyjmującej aport, na gruncie prawa podatkowego może być traktowany odmiennie niż alternatywne formy ich zbycia.
Zdaniem strony skarżącej, wydanie przez Ministra Finansów powyżej wskazanej interpretacji w 2000r. oraz nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca przepis art. 17 ust. 1 pkt 9, nakazujący opodatkowanie aportów w postaci udziałów (akcji), stanowiło jednocześnie urzędową wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f). W świetle przytoczonej interpretacji Ministra Finansów z 2000 r. wprowadzenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. było racjonalne, służyło wprowadzeniu zasady, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni w formie udziałów lub akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jak wyjaśnił skarżący, intencje ustawodawcy w zakresie wprowadzenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazują również ówczesne druki sejmowe. W tym zakresie konieczne jest, zdaniem strony, sięgnięcie do uzasadnienia nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o analogicznej w tym zakresie treści, ponieważ wskazana powyżej nowelizacja u.p.d.o.f. nie została uzupełniona o wyjaśnienie celu proponowanej zmiany. Przedstawione zaś Sejmowi uzasadnienie zmian w zakresie opodatkowania aportów podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż "propozycja dodania pkt 7 w art. 12 ust. 2 [ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód uważana będzie również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni w wkłady niepieniężne [...] ". Zatem dotychczas obowiązujące przepisy i dotychczas obowiązujące pojęcie przychodu, w przekonaniu skarżącego, nie obejmowały tego rodzaju sytuacji. Powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zaś tożsamy z wprowadzonym w tym samym czasie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Również przyczyny wprowadzenia obu tych przepisów były tożsame.
W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, należy uznać, iż także na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2001r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. miało na celu rozszerzenie pojęcia przychodu o przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Zatem żaden inny przepis tej ustawy nie wiązał wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z powstaniem przychodu podatkowego. Poza zmianami redakcyjnymi treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 nie uległa zmianie do chwili obecnej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie może jednak stanowić podstawy dla uznania, że w rezultacie wniesienia przez skarżącego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji skarżący uzyskuje przychód podatkowy.
W świetle zarzutów skargi, w opinii strony, istotna jest nowelizacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonana w 2003r., obowiązująca od dnia 1 stycznia 2004 r. Uzyskał on brzmienie: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się [...] nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Jak wskazała strona, z analizy tych zmian wynika, iż istotą nowelizacji było doprecyzowanie treści omawianego przepisu tak, aby wynikało z niej jednoznacznie, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Innymi słowy, ustawodawca postanowił jednoznacznie rozstrzygnąć, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej - tj. m.in. do spółki komandytowej - nie skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest jedynym przepisem w ustawie, który stanowi o powstaniu przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Zdaniem strony w żaden sposób nie można przyjąć, że racjonalny ustawodawca jednocześnie ograniczał zakres tego szczególnego przepisu - wyłączając wprost wkłady do spółek osobowych -oraz dopuszczał opodatkowanie wnoszenia takich wkładów na podstawie przepisów ogólnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f.
Strona podniosła nadto, że wartość uprawnień nabywanych przez wspólnika spółki osobowej nie opiera się na prawie do udziału w majątku spółki, lecz raczej na przyszłych i niepewnych dochodach spółki. Wartość wniesionego wkładu nie musi przy tym w żadnym stopniu korespondować z wartością przyszłych dochodów uzyskiwanych ze spółki; co więcej, wartość wkładu może być zmienna w czasie (np. w sytuacji przyszłych świadczeń osobistych na rzecz spółki). Nie można w żaden sposób określić wartości świadczenia wzajemnego, jakie w chwili wniesienia wkładu uzyskiwałby wspólnik. Nie można zatem również określić wartości przychodu podatkowego, jaki - według Ministra Finansów - uzyskuje skarżący w wyniku wniesienia udziałów lub akcji do spółki komandytowej. Przesądza to również o braku takiego przychodu. Przyjęcie, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami legislacji podatkowej.
W odniesieniu do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji do spółki kapitałowej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie i wprost określa: wartość przychodu, datę jego powstania, sposób obliczenia dochodu i stawkę podatkową, sposób wykazania przez podatnika dochodu oraz termin zapłaty podatku. Żadnych z powyższych kwestii nie rozstrzyga powołana ustawa w odniesieniu do dochodu, jaki miałby uzyskiwać podatnik w rezultacie wniesienia udziałów lub akcji jako wkładu do spółki komandytowej.
Strona zarzuciła również, że Minister Finansów różnicuje zasady opodatkowania wkładów do spółek osobowych w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu, twierdząc, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (niebędącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tymczasem zasadą przyjętą w ustawach o podatkach dochodowych jest, iż wniesienie aportu do spółki prawa handlowego wywołuje tożsame skutki podatkowe dla wnoszącego, niezależnie od przedmiotu aportu, za wyjątkiem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z zasadą tą koresponduje zasada, zgodnie z którą tożsame są zasady wyceny przedmiotu wkładu w księgach spółki, która ten wkład otrzymuje.
Zgodnie z twierdzeniem skargi, wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9 u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów jest zaprzeczeniem wieloletniej i ugruntowanej linii orzeczniczej. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Ministrowi Finansów przysługuje inicjatywa ustawodawcza i brak jest przeciwwskazań, aby tą drogą, w sposób powszechnie przyjęty, zgodny z zasadami prawa, a przy tym nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, wprowadził on stosowne zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2008r. i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 stycznia 2009r.
W odpowiedzi na odpowiedź organu na skargę strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze i powołała na jej poparcie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009r., sygn. III SA/Wa 2926/08 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009r., sygn. I SA/Gd 785/08.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd rozpoznając sprawę bada zatem, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 ustawy p.p.s.a.)
Skarga T. E. zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa.
Spór w przedmiotowej sprawie zrodził się na tle pytania, czy wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym w postaci akcji (udziałów) w innych podmiotach, do spółki osobowej rodzi czy też nie po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy osoba fizyczna zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego nabywane akcje spółek akcyjnych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej, która profesjonalnie zajmować się będzie zarządzaniem i nadzorowaniem spółek, których akcje (udziały) będzie posiadać.
Na wstępie zauważyć należy, iż brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów regulujących ex post sytuację faktyczną przedstawioną we wniosku T. E..
Zdaniem Ministra Finansów powyższa sytuacja spowoduje jednak powstanie przychodu po stronie osoby wnoszącej wkład, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest jednak nieuprawnione.
W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Analizując treść normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż bez wątpienia wniesienie do spółki komandytowej aportów w postaci akcji (udziałów) w spółce kapitałowej stanowi zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, o jakim mowa w omawianym przepisie prawa. Dochodzi bowiem do przejścia na inny podmiot (spółkę komandytową) praw właścicielskich do tychże akcji (udziałów) celem objęcia wkładów w tej spółce.
Niemniej jednak zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, iż owe zbycie akcji (udziałów) na rzecz spółki osobowej nie następuje jednak pod tytułem odpłatnym. Wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448) (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r., sygn. III SA/Wa 2926/08).
Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz.1037 ze zm., dalej jako k.s.h.). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład.
Z tych względów stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) do spółki osobowej. Minister Finansów naruszył więc prawo twierdząc, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku T. E. stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Również przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym, jak w sprawie niniejszej. Z tym stanowiskiem zgodził się zarówno Minister Finansów, jak i skarżący. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u. p.d.o.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Bez wątpienia spółka komandytowa jest spółką osobową, co wynika z treści art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 k.s.h. Spółki osobowe z kolei, choć mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 k.s.h.), nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego). Zatem, skoro powołany przepis, wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to oczywistym jest, że nie ma on zastosowania w przypadku objęcia za aport udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej, jaką jest spółka komandytowa.
Zgodzić należy się ze skarżącym, iż w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego.
W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.
Ponadto, przy założeniu racjonalnego ustawodawcy, stwierdzić należy, iż w świetle powołanych przepisów prawa nie było zamiarem prawodawcy opodatkowanie wniesienia akcji (udziałów) w spółkach kapitałowych w formie aportu do spółek osobowych.
W konkluzji podnieść należy, że skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi po stronie osoby fizycznej dokonującej tej czynności obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd podziela szczegółową argumentację skargi, jako uzasadnienie dla stanowiska wnioskodawcy, niemniej jednak stwierdza, iż rozległa analiza historyczna dotycząca przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
Z powyższych względów także, stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu jest zbieżne z poglądami przedstawionymi w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych w Warszawie i Gdańsku (sygn. III SA/Wa 2926/08 i I SA/Gd 785/08), na które strona skarżąca powołała się w piśmie procesowym będącym odpowiedzią na odpowiedź organu na skargę.
Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji.
W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 ustawy p.p.s.a.) Z tych przyczyn Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz T. E. kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tę złożyły się: wpis od skargi ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego - doradcy podatkowego określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r., nr 212 poz. 2075).