I SA/KE 120/24

I SA/Ke 120/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2024-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 959/24 - Wyrok NSA z 2024-11-07
Skarżony organ
Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 537
art. 3 ust. 1, 2 pkt 1, art. 2 pkt 2, pkt 4, 12,
Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3,4,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Związku Międzygminnego "N. [...]" w S. K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Nowy Korczyn z dnia 11 stycznia 2024 r. nr KFBiP.310.01.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
Związek Międzygminny "N. " z siedzibą w S. K. (związek, wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy Nowy Korczyn (burmistrz, organ) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od nieruchomości.
Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537; dalej jako: u.z.z.w.). Nie jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedsiębiorca, jest zarejestrowany w rejestrze związków międzygminnych prowadzonym przez ministra właściwego ds. administracji publicznej. Wskazał, że został utworzony w celu realizacji zadań własnych gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców gmin tworzących związek. Jest właścicielem infrastruktury związanej z zaopatrzeniem w wodę. Ponadto jest właścicielem gruntów, na których usytuowane są budynki i budowle związane z realizacją ww. zadania. Związek jest podmiotem wykonującym zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Nadmienił, że nieruchomości związku nie są wykorzystywane na inne działalności poza działalnością statutową związaną z zaopatrywaniem w wodę. Wyjaśnił także, że dotychczas w latach 2018-2023 w deklaracjach na podatek od nieruchomości związek wykazywał swoje nieruchomości, w tym budowle, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co było wynikiem różnych interpretacji co do ich opodatkowania. Obecnie zamierza złożyć korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za ww. okres, nie wykazując w niej budowli jako przedmiotu opodatkowania z uwagi na fakt, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i posiadane przez niego nieruchomości nie powinny być opodatkowane tak, jak nieruchomości związane z działalnością gospodarczą. Ponadto w związku z faktem, że również grunty i budynki związku nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 70; dalej jako: u.p.o.l.), wnioskodawca zamierza je wykazać jako podlegające opodatkowaniu ze stawek dla innych gruntów i budynków.
W swoim wniosku o interpretację indywidualną zwrócił się z następującymi pytaniami: 1) czy nieruchomości budowle będące własnością Związku Międzygminnego "N. 2000" związane ze zbiorowym zaopatrzeniem mieszkańców w wodę podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?
2) czy grunty i budynki będące własnością Związku Międzygminnego "N. 2000" związane ze zbiorowym zaopatrzeniem mieszkańców w wodę podlegają opodatkowaniu stawką podatkową podatku od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?
Zdaniem wnioskodawcy budowle będące w jego posiadaniu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z u.p.o.l. i zasadne jest w związku z tym złożenie korekty deklaracji podatkowej za ww. lata w ten sposób, że budowle nie będą wykazywane jako przedmiot opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że grunty i budynki będące w jego posiadaniu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z u.p.o.l., ale nie ze stawki jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz ze stawek jak dla innych gruntów i budynków, stąd zasadne jest w związku z tym złożenie korekty deklaracji podatkowej za ww. lata, w których będą one wykazywane w ten sposób. Wskazał, że ukształtowane w ostatnich latach orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że budowle wchodzące w skład infrastruktury i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek wyjaśnił, że jego działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również wykonywana jest we własnym imieniu, niemniej nie spełnia warunku prowadzenia działalności zarobkowej nastawionej na zysk. Oświadczył, że świadczy w imieniu gmin w nim zrzeszonych usługi nastawione na zaspokojenie potrzeb mieszkańców tych gmin, a działalność ta nie jest nastawiona na zysk i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą.
W reakcji na wezwanie organu, w uzupełnieniu wniosku, związek potwierdził, że wniosek dotyczy stanu faktycznego za lata 2018-2023. Wskazał, że został utworzony w celu zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej w zakresie zaopatrzenia w wodę i usuwania ścieków, a obecnie prowadzi działalność wyłącznie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie u.z.z.w., z uwzględnieniem sprzedaży wody hurtowej na rzecz gmin realizujących takie zadania. Dodał, że gminami, które utworzyły związek w celu realizacji zaspokojenia potrzeb ich mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i usuwania ścieków są gminy: B. , K. W., O. . W przypadku tych gmin prowadzona jest sprzedaż detaliczna w oparciu o zatwierdzone taryfy. Gminy S. i K. zaopatrywane są w wodę poprzez sprzedaż hurtową. W poszczególnych latach w okresie 2018-2023 przeważała hurtowa sprzedaż wody. Wnioskodawca wyjaśnił także, że nie sprzedaje wody innym mieszkańcom spoza gmin należących do związku w oparciu o zatwierdzoną dla związku taryfę. Dodał, że na rzecz Gminy N. K. sprzedaje wodę hurtowo na podstawie umowy cywilnoprawnej. Cena tej wody ustalana jest uchwalą zarządu związku na podstawie wyliczonych kosztów produkcji sprzedaży wody. Grupy taryfowe nie dotyczą sprzedaży hurtowej.
Ponadto cena wody na rzecz innych podmiotów niż objęte taryfą jest wyliczana na podstawie kosztów produkcji (pomocniczo posługując się zatwierdzonymi taryfami), bez uwzględnienia zysku czy marży oraz na planowanych niezbędnych przychodach na podstawie zakładanej ilości sprzedaży wody. Związek wyjaśnił, że nie posiada niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. W okresie wskazanym we wniosku corocznie wykazywał stratę w sprawozdaniach finansowych. W zatwierdzonym wniosku taryfowym pozycja zysk nie była wykazywana, natomiast w poprzednich wnioskach pod pozycją zysk przy opracowaniu taryf wpisywane były składki członkowskie gmin. Podatek od nieruchomości jest jednym z kosztów, który jest wliczany przy ustalaniu ceny wody.
Burmistrz w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2024 r. nr KFBiP.310.01.2024 uznał stanowisko związku w zakresie stanu faktycznego opisanego w pytaniu nr 1 wniosku za nieprawidłowe oraz uznał stanowisko związku w zakresie stanu faktycznego opisanego w pytaniu nr 2 wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ zacytował brzmienie wniosku i jego uzupełnienie, przytoczył treść stanowiska wnioskodawcy oraz treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjaśnił, że związek wskazał, iż jego działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości, wykonywana jest we własnym imieniu, natomiast kwestią wymagającą analizy pozostaje odpowiedź na pytanie, czy jest to działalność zarobkowa w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Stwierdził, że zarobkowa działalność o której mowa w art. 3 Prawa przedsiębiorców nie zawsze musi przynosić dochód, czyli nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskiwania. Nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z jej podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku. W art. 3 Prawa przedsiębiorców jest mowa o zarobkowej, a nie dochodowej działalności.
W ocenie organu nie można podzielić argumentacji wnioskodawcy, w szczególności z uwagi na opisany stan faktyczny, udzielone odpowiedzi, jak również dokumenty będące w posiadaniu organu.
Wskazał, że wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje z jednej strony, że prowadzi działalność wyłącznie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę w oparciu o u.z.z.w. (odpowiedź na pytanie nr 2) i taka sprzedaż odbywa się na rzecz mieszkańców Gminy B., G. K. W. oraz Gminy O., natomiast z drugiej strony - dokonuje hurtowej sprzedaży wody, która to sprzedaż, jak wskazuje związek, odbywa się w oparciu o ceny indywidualnie ustalane przez zarząd związku. Z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że sprzedaż hurtowa na przestrzeni lat 2018-2023 stanowiła przeważającą działalność związku i kształtowała się w przedziale od 51,1% do 58%. Wnioskodawca precyzując w jaki sposób jest ustalana cena wody, po której jest sprzedawana na rzecz innych podmiotów niż objęte taryfą wskazał, że cena wody jest wyliczana na podstawie kosztów produkcji oraz na planowanych niezbędnych przychodach na podstawie zakładanej ilości sprzedaży wody, natomiast w odniesieniu do Gminy N. K. cena jest ustalana uchwałą zarządu związku na podstawie kosztów produkcji wody. W ocenie organu powyższe w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą realizowaną poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego, świadcząc usługi osobom trzecim np. Gminie N. K., gdzie cena jest ustalana rynkowo tj. w oparciu o koszty produkcji wody. Zdaniem organu związek zajmuje się nie tylko działalnością w zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców gmin zrzeszonych w ramach związku (B. , K. W. oraz O.), ale także prowadzi komercyjną sprzedaż wody. O komercyjnym charakterze sprzedaży świadczą takie elementy jak posługiwanie się w obrocie gospodarczym indywidualnie ustalanymi cenami (w oparciu o koszty produkcji oraz planowanych przychodów), a nie cenami wynikającymi z zatwierdzonej taryfy, ale również fakt, że hurtowa (a więc pozataryfowa) sprzedaż wody stanowi przeważającą działalność wnioskodawcy (powyżej 50%). Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr [...] wskazał, że realizując cel zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców dostarcza wodę do mieszkańców Gmin B., K. W. oraz O. (sprzedaż detaliczna), a także realizuje w tym celu sprzedaż hurtową na rzecz gmin S. oraz Koszyce. Powyższe w ocenie organu jest sprzeczne z decyzją o zatwierdzeniu taryfy, zgodnie z którą zarówno Grupa I (odbiorcy "detaliczni"), jak również Grupa 2 (odbiorcy "hurtowi") dotyczy wyłącznie Gmin B., K. W. oraz O. (pkt 3 wniosku taryfowego - Taryfowe grupy odbiorców usług), a także oznacza, że hurtowa sprzedaż realizowana na rzecz Gmin S. i K. nie może być traktowana jako zbiorowe zaopatrywanie w wodę, ponieważ nie odbywa się w oparciu o zatwierdzoną taryfę. Zgodnie z informacją zawartą w dokumencie Taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zatwierdzoną decyzją Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie z 23 lipca 2021 roku: "Związek Międzygminny N. 2000 z siedzibą w S. K. prowadzi działalność gównie w zakresie sprzedaży hurtowej wody oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców na terenie działania Związku Międzygminnego N. 2000, tj. gminy K. W., O. i B. wykonując zadania własne gmin w tym zakresie".
Z informacji zawartych w taryfie do odbiorców indywidualnych trafia ok. 42% wody, natomiast pozostała część (ok. 58%) to sprzedaż hurtowa (informacje zawarte na 2 oraz 3 stronie Taryfy). Jak wynika z powyższego działalność związku nie skupia się wyłącznie na działalności nakierowanej na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków, ale wręcz przeciwnie - jest to działalność głównie w zakresie hurtowej sprzedaży wody, gdzie cena ustalana jest decyzją zarządu związku (na sprzedaż hurtową związek nie posiada zatwierdzonej taryfy). Ponadto, kolejną okolicznością potwierdzającą, że działalność związku stanowi działalność gospodarczą jest fakt, że zgodnie z danymi zawartymi w Taryfie, wnioskodawca posiada niepodzielony zysk.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach związek wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 Prawa przedsiębiorców polegającym na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością związku, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Podkreślił, że jest właścicielem infrastruktury związanej z zaopatrzeniem w wodę, w tym budowli. Ponadto związek jest właścicielem gruntów, na których usytuowane są budynki i budowle związane z realizacją ww. zadania. Związek jest podmiotem wykonującym zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, zwrócił uwagę, że rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Zdaniem skarżącego sam fakt przeznaczania dochodów z jego działalności na działalność statutową przemawia za uznaniem działalności związku jako niemającej charakteru działalności gospodarczej. Przychody z działalności w całości pokrywają koszty utrzymania infrastruktury związku, pozwalają na jej utrzymanie oraz zachowanie standardu jakości świadczonych usług, czy zapewnienie niezawodności usług poprzez wykonanie remontów zmniejszających awaryjność stacji uzdatniania wody i całego układu wodociągowego. Kolejnym argumentem za uznaniem, że w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca prowadzenie działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności na potrzeby własne osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków. Przytaczając odpowiednie zapisy statutu związku (§ 6), skarżący wskazał, że jednym z celów jego utworzenia była eksploatacja wspólnie wybudowanego ujęcia wody zgodnie z pozwoleniem wodnoprawnym, a także urządzeń i infrastruktury przesyłowej służącej zaopatrzeniu w wodę gmin członkowskich (pkt 1). Niezależnie od tego związek realizuje inwestycje własne (pkt 2) oraz na zlecenie (pkt 3), a także według potrzeb eksploatuje na zlecenie gmin urządzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę na ich terenie (pkt 4).
Podkreślił, że celem statutowym związku jest z założenia zarówno prowadzenie działalności na potrzeby zaopatrzenia w wodę w oparciu o zatwierdzane taryfy, jak również hurtowa sprzedaż wody gminom w celu zaopatrzenia ich w wodę służącą dalszemu świadczeniu przez nie usług w oparciu o zatwierdzane taryfy dla poszczególnych gmin. W ocenie skarżącego całokształt jego działalności jest nastawiony na zaopatrzenie w wodę, tj. realizację zadania z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609; ze zm., dalej jako: u.s.g.). Odnosząc się do hurtowej sprzedaży wody na rzecz Gminy N. K. oraz S. Z., podniósł, że umknął organowi fakt znany mu z urzędu, że gminy te były członkami założycielami Związku Międzygminnego "N. 2000", z którego następnie wystąpiły. Z kolei występującym ze związku gminom § 44 Statutu związku w brzmieniu obowiązującym w momencie ich wystąpienia zagwarantował uprawnienie do korzystania z urządzeń związku, z którego to uprawnienia obydwie gminy korzystają do dzisiaj na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na sprzedaż hurtową wody. Ponadto, sprzedaż hurtowa wody nie ma znamion sprzedaży komercyjnej, gdyż cena za dostawę tej wody nie uwzględnia narzutu zysku, a jedynie uwzględnia pokrycie kosztów jej dostarczenia. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę dokonywane jest więc przez związek wobec wszystkich odbiorców usług, tak detalicznych, jak i hurtowych, w oparciu o takie same zasady technologiczne i techniczne. A skoro podstawowym i jedynym celem działalności związku jest zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej w zakresie zaopatrzenia w wodę, to nie ma podstaw do uznania, że działalność związku w tym kontekście ma znamiona działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił uwagę, że organ pominął jego wyjaśnienie zawarte w uzupełnieniu wniosku, że w poprzednich wnioskach taryfowych pod pozycją wykazywaną jako zysk, wpisywane były składki członkowskie gmin i to one powodowały nadwyżkę. Nie zmienia to jednak faktu, że środki były wykorzystywane na działalność statutową ukierunkowaną na realizację zadań własnych gmin.
Do skargi załączono: odpis Statutu obowiązującego w wersji aktualnie obowiązującej (Obwieszczenie Wojewody Świętokrzyskiego z dnia 29 stycznia 2020 r.), odpis Statutu pierwotnego (Obwieszczenie Wojewody Kieleckiego z dnia 25 października 1993 r. w sprawie ogłoszenia Statutu Związku Międzygminnego N. 2000 - Dziennik Urzędowy Województwa Kieleckiego Nr 10 poz. 125), odpis Statutu obowiązującego w momencie występowania gmin ze Związku (Dz. Urz. Woj. Świętokrzyskiego z 2007 r. Nr 19, poz. 316; zm. z 2011 r. Nr 287, poz. 3326; z 2017 r. poz. 1119), odpis uchwały Rady Gminy Nowy Korczyn Nr XXXII/ 168/2009 z dnia 30 czerwca 2009 r. w sprawie wystąpienia Gminy N. K. ze Związku Międzygminnego N. 2000, odpis uchwały Rady Gminy S. Z. Nr XXV/136/2013 z dnia 7 czerwca 2013 r. w sprawie wystąpienia Gminy S. Z. ze Związku Międzygminnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Zgodnie z art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów, sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sporne w sprawie jest, czy w stanie faktycznym przedstawionym w uzupełnionym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego budowle, grunty i budynki będące własnością związku, związane ze zbiorowym zaopatrzeniem mieszkańców w wodę podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Analiza akt sprawy wskazuje, że pomiędzy organem, a wnioskodawcą nie ma sporu, że prowadzona przez związek działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również że wykonywana jest we własnym imieniu.
W ocenie organu zarobkowa działalność nie musi przynosić dochodu – nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z jej podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku. Działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, na podstawie zatwierdzonych taryf, dotyczy mieszkańców gmin: B., K. W., O.. Natomiast hurtowa sprzedaż wody na rzecz gmin: S., K., N. K. odbywa się w oparciu o indywidualnie ustalane przez zarząd związku ceny (na sprzedaż hurtową związek nie posiada zatwierdzonej taryfy). W latach 2018-2023 sprzedaż hurtowa wody stanowiła przeważającą działalność związku. Ponadto, zdaniem organu skarżący wykazał zysk. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem organu, że wykonywana przez skarżącego działalność jest działalnością gospodarczą, co skutkowało uznaniem stanowisk wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Natomiast zdaniem skarżącego działalność ta nie spełnia warunku prowadzenia działalności zarobkowej nastawionej na zysk. Ponadto sam fakt przeznaczania dochodów z działalności związku na działalność statutową przemawia, zdaniem związku, za uznaniem jego działalności jako niemającej charakteru działalności gospodarczej. Przychody z działalności w całości pokrywają koszty utrzymania infrastruktury związku, pozwalają na jej utrzymanie oraz zachowanie standardu jakości świadczonych usług, czy zapewnienie niezawodności usług poprzez wykonanie remontów zmniejszających awaryjność stacji uzdatniania wody i całego układu wodociągowego. Ponadto, sprzedaż hurtowa wody nie nosi cech sprzedaży komercyjnej, gdyż cena za dostawę tej wody nie uwzględnia narzutu zysku, a jedynie pokrycie kosztów jej dostarczenia. W konsekwencji budowle, budynki i grunty związku nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że rację w niniejszym sporze przyznać należy organowi.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzekł, że przytoczony ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W u.p.o.l. wskazano, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w Prawie przedsiębiorców (art. 1a ust. 1 pkt 4). Stosownie zaś do art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jest uregulowana w u.z.z.w. Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. W razie wspólnego wykonywania przez gminy zadania, o którym mowa w ust. 1, określone w ustawie prawa i obowiązki organów gminy wykonują odpowiednio właściwe organy związku międzygminnego (art. 3 ust. 2 pkt 1 u.z.z.w.). Z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. wynika, że zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Ponadto należy również podkreślić, że stosownie do treści art. 2 pkt 2 u.z.z.w. niezbędne przychody to wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku.
Zatem już sama u.z.z.w. przewiduje osiągnięcie zysku w związku z prowadzeniem działalności związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę. Zdaniem sądu okoliczność osiągnięcia (jak twierdzi organ), bądź nieosiągnięcia (jak uważa skarżący) zysku, w stanie faktycznym sprawy, nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej spornych nieruchomości. Ubocznie należy jedynie zauważyć, że sama strona skarżąca nie neguje osiągania dochodów z prowadzonej działalności. Eksponuje jedynie fakt przeznaczania dochodów z tej działalności na działalność statutową.
Należy także wskazać, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne oznacza przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność (art. 2 pkt 4 u.z.z.w.). Z kolei art. 2 pkt 12 u.z.z.w. definiuje taryfę jako zestawienie ogłoszonych publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania, a pkt 21 tego przepisu wskazuje, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne.
Warto w tym miejscu zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z 25 sierpnia 2016 r. (I SA/Ke 294/16; dostępny w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznając sprawę związku w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przypadku, gdy usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków świadczy sama gmina (związek międzygminny) na podstawie zawieranych z odbiorcami umów i prowadzi całą gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną, to jest traktowana jak przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w znaczeniu funkcjonalnym (por. wyrok NSA z 21 lipca 2005 r., OSK 1741/04, wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2011 r., II SA/Kr 1634/11; dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia WSA w Kielcach stwierdził, że "jakkolwiek stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. sprawy zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków komunalnych, wodociągów i kanalizacji należą do zadań własnych gminy i stanowią zadania o charakterze użyteczności publicznej, to ich realizacja przez gminę lub związek międzygminny jest działalnością przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, że realizacja zadań z zakresu użyteczności publicznej nie może być kwalifikowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowe jest stanowisko organu, że Związek Międzygminny N. 2000 jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę".
W ocenie sądu istotne w niniejszej sprawie jest to, że związek prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży hurtowej wody - jest to przeważający rodzaj prowadzonej przez niego działalności (powyżej 50%). Sprzedaż ta dokonywana jest na podstawie indywidualnie ustalanych cen rynkowych (uwzględniając koszty produkcji), a nie taryf, jak w przypadku sprzedaży wody w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wynika to między innymi z analizy umowy sprzedaży wody nr [...] zawartej 20 kwietnia 2021 r. w S. K. pomiędzy związkiem, a Gminą N. K. określającej warunki sprzedaży wody na potrzeby kupującego (Gminy N. K. ) oraz pisma związku z 15 listopada 2022 r. informującego Gminę N. K. o zmianie ceny mł wody w sprzedaży hurtowej i powodach tej zmiany (m.in. wzrost energii, materiałów, usług, wzrost płacy minimalnej). Z treści ww. umowy nie wynika, że sprzedaż wody Gminie N. K. następuje w celu realizacji zadania własnego polegającego na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Nie ma zatem znaczenia w sprawie to, że zgodnie z treścią przywoływanego przez skarżącego § 44 Statutu związku gminy: N. K. , S. – Z. miały prawo do korzystania z urządzeń po ich wystąpieniu ze związku. To korzystanie z urządzeń nie oznacza bowiem, że gminy te kupują wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę swoich mieszkańców.
Natomiast sprzedaż wody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (wykonywanie zadań własnych gmin w tym zakresie) dotyczy mieszkańców gmin: B., K. W., O.. Tylko ta sprzedaż jest prowadzona na podstawie zatwierdzonych taryfowych cen i stawek opłat. Wynika to wprost ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 23 lipca 2021 r.nr KR.RZT.70.213.2021.
Nie znajduje zatem potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko skarżącego, że hurtowa sprzedaż wody gminom następuje w celu zaopatrzenia ich w wodę służącą dalszemu świadczeniu przez nie usług w oparciu o zatwierdzone taryfy dla poszczególnych gmin.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd WSA w Kielcach wyrażony w ww. wyroku z 25 sierpnia 2016 r., zgodnie z którym to, że część zadań wynikających ze statutu - działalność inwestycyjna, eksploatacja i przekazanie członkom urządzeń nie ma charakteru zarobkowego, nie może decydować o charakterze prowadzonej działalności.
Podsumowując, dokonując jako przeważającej w swej działalności sprzedaży hurtowej wody, która nie może być traktowana jako realizacja zbiorowego zaopatrzenia w wodę w rozumieniu u.z.z.w., skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców.
Organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów i w rezultacie prawidłowo uznał, że budowle, budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury będącej własnością skarżącego, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców.
Jednocześnie sąd dodatkowo zwraca uwagę na stanowisko jakie, w zakresie sprzedaży wody w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 9 listopada 2022 r., I SA/Ol 443/22. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 czerwca 2023 r., III FSK 246/23 (oba wyroki dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie. Sądy te przyjęły, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a kwestia rezygnacji z zysku nie ma znaczenia przy ustaleniu podatku od nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie podzielił zarzutów skargi. Zatem skarga jako bezzasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.