I SA/Ke 117/25

I SA/Ke 117/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-05-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 15 ust.1,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi S. " w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. " w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 stycznia 2025 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w K., dalej: "spółdzielnia" lub "skarżąca", odnośnie dochodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych.
1.1 We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym spółdzielnia funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy Prawo spółdzielcze, ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych oraz statut. Prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia, w wyniku których następuje poprawa efektywności energetycznej poprzez zmniejszenie zużycia energii cieplnej. Spółdzielnia otrzymała świadectwa efektywności energetycznej i w latach kolejnych również będzie występować z wnioskami do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o ich wydanie. Poprawę efektywności energetycznej uzyskała w wyniku realizacji przedsięwzięcia polegającego na ociepleniu wybranych ścian zewnętrznych szczytowych i osłonowych w 10 budynkach mieszkalnych. Termomodernizacja w całości była finansowana ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym poszczególnych budynków jako dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie przeznaczony na utrzymanie w jak najbardziej efektywnym stanie posiadanych zasobów mieszkaniowych. Pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych w należytym stanie. Z uzyskanych świadectw, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o towarach giełdowych. Świadectwa te są przez spółdzielnię uzyskane z zamiarem sprzedaży z nich wynikających praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. Do realizacji powyższych czynności zostanie zawarta umowa z domem maklerskim, za pośrednictwem którego zostanie dokonane zbycie certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii.
1.2 W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała: czy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych spółdzielnia winna zapłacić podatek dochodowy?
1.3 Zdaniem spółdzielni, posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w jej zasobach mieszkaniowych. Budynki, w których przeprowadzono prace termomodernizacyjne są budynkami mieszkalnymi i obejmują lokale mieszkalne. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").
1.4 Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., należy rozumieć: 1) znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże, 2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, 3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Uzyskane środki finansowe z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, tj. praw majątkowych, nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie są bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe – przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, społeczne inicjatywy mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne, społeczne agencje najmu), są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.
Należy także mieć na uwadze, że dochód spółdzielni z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, o których mowa we wniosku, jest dochodem ze sprzedaży praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych. Po wpisaniu świadectwa na konto podmiotu, który zrealizował przedsięwzięcie proefektywnościowe, świadectwo otrzymuje prawa majątkowe. Prawa te są towarem giełdowym i są zbywalne. W przypadku nabycia i zbycia w obrocie giełdowym tzw. białych certyfikatów, spółdzielnia mieszkaniowa (niedopuszczona do zawierania transakcji giełdowych) nie jest uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W sprawie nie ma znaczenia, że termomodernizacja w całości była finansowana ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym poszczególnych budynków jako dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ dochód ze zbycia świadectw efektywności energetycznej spółdzielni pochodzi ze zbycia praw majątkowych, a nie z wpłat na fundusz remontowy.
Ponadto, dochód spółdzielni z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także z uwagi na zawarte w wyroku NSA z 18 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 120/99 rozumienie tego pojęcia. W wyroku tym wskazano, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć "działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych". Dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia.
2. Na powyższą interpretację spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i zarzuciła:
a) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwości na korzyść podatnika,
b) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji,
c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu interpretacji sprzecznych z wyrokami sądów administracyjnych, w tym wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadającymi w analogicznych stanach faktycznych;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dochód uzyskany przez skarżącą ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jako niemieszczących się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu.
2.1 W ocenie spółdzielni, pod pojęciem "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", rozumieć należy całość mechanizmów związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług, których cel stanowi właściwe gospodarowanie substancją mieszkaniową. W zakresie znaczeniowym wskazanego pojęcia znajdują się także zaciągnięte zobowiązania, jak również elementy majątkowe powstałe na skutek czynności "gospodarowania" zasobem majątkowym. Nie powinno natomiast ulegać żadnej wątpliwości, że elementy majątkowe powstałe na skutek zarządzania zasobem mieszkaniowym zaliczyć należy do tego zasobu. Szeroko rozumiane czynności zarządcze związane z gospodarowaniem tymi elementami majątkowymi traktować należy jako czynności dokonywane w ramach "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a dochód uzyskiwany z tych czynności, przy spełnieniu pozostałych przesłanek ustawowych, podlegać powinien zwolnieniu z opodatkowania.
Świadectwa efektywności energetycznej pozyskane zostały na skutek czynności podejmowanych w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i powinny one zostać uznane za element majątkowy należący do tego zasobu. Nie sposób nie zauważyć, że "oszczędność energetyczna" dokumentowana certyfikatem, finalnie realizowana będzie w ramach budynków i urządzeń należących do zasobu mieszkaniowego skarżącego. Dalszy obrót białymi certyfikatami, tj. sprzedaż certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii, również zaliczany być powinien do zakresu znaczeniowego pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi".
Zastosowana przez organ interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. opiera się na metodach wykładni funkcjonalnej przepisu. Interpretując wskazany przepis, organ po dokonaniu wykładni językowej przepisu w znacznej części swoją argumentację opiera na wynikającym z analizowanej regulacji celu zwolnienia podatkowego, jaki jest w ocenie organu tożsamy z celem funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowej. Jak wynika z twierdzeń organu, zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. objęte mogą być jedynie dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi rozumiane przez organ jako dochody, które są związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin (nie zaś dochody przeznaczone na realizacje tych celów). Ze względu na funkcjonującą na gruncie prawa podatkowego zasadę in dubio pro tributario, organ nie powinien swojego rozstrzygnięcia co do interpretacji analizowanego przepisu opierać wyłącznie na jego wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2020 r. sygn. akt II FSK 189/19, wynika, że działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych, takie jak: ocieplenie ścian szczytowych i osłonowych oraz stropodachów, wymiana stolarki okiennej w budynkach mieszkalnych, wymiana źródeł światła na bardziej energooszczędne, wymiana opraw oświetleniowych na energooszczędne z czujnikami zmierzchu - nie tylko mieszą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale stanowią ich kwintesencję.
2.2 Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1 Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2 Zdaniem sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Trafny, w szczególności, okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.
3.3 Spór w niniejszej sprawie dotyczył zakresu zastosowania powyższego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółdzielnia wskazała, że świadectwa efektywności energetycznej pozyskane zostały na skutek czynności podejmowanych w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i powinny one zostać uznane za element majątkowy należący do tego zasobu. Termomodernizacja w całości finansowana była ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym.
3.4 Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 910/23 (ten oraz inne powołane wyroki - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), kwestia dookreślenia zwrotu ustawowego "gospodarować zasobami mieszkaniowymi" pojawiała się w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16 i 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3125/17). Przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować", to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne), spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jest efektem i wynika z przychodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszonych o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne), spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2000 r., III SA/Wa 120/99 (niepubl.) stwierdził, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie.
3.5 Działania spółdzielni w niniejszej sprawie - pozyskanie i sprzedaż świadectw efektywność energetycznej - należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Nie można dokonywać sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej. Realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie była oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2024 r., II FSK 650/22).
3.6 W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 189/22 i powołanym już wyżej z 23 listopada 2023 r., II FSK 910/23 wyjaśniono, że nie ma podstaw aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostaje zatem wygenerowane z wykorzystaniem już istniejącego majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Świadectwa efektywności energetycznej uzyskane zostały bezpośrednio po tym, jak ze środków pozyskanych od członków spółdzielni (z tytułu wpłat na fundusz remontowy) dokonano modernizacji i remontów zasobów mieszkaniowych. Za środki z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni przeprowadzono modernizację i remont zasobów mieszkaniowych, co pozwoliło uzyskać, a następnie sprzedać w ramach prowadzonej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, posiadane świadectwa efektywności energetycznej, a uzyskane środki przeznaczyć na potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków spółdzielni i ich rodzin. Wobec tego warunkiem uzyskania środków finansowych na uzyskanie i następnie sprzedaż świadectw efektywności energetycznej, było przeprowadzenie - ze środków uzyskanych z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi - remontów i modernizacji tych właśnie zasobów.
3.7 W związku z powyższym należy uznać, że opisane przez spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak wskazano w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99, pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Tym samym podjęte przez spółdzielnię działania pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Jednocześnie jak podkreślił NSA, brak jest postaw do sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej - podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów (tak też w pow. wyżej wyroku NSA sygn. akt II FSK 910/23).
3.8 Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i argumentację sądu, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie.
3.9 Z tych względów sąd, na podstawie art.146 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.