I SA/KE 115/25

I SA/Ke 115/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Krzysztof Armański
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par 1, art. 145 par 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 295
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 194 par 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1192
art. 2 par 2
Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie - t.j.
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 353(1)
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 lutego 2025 r. nr 2601-IOD.4104.15.2024 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 26 lutego 2025 r., nr 2601-IOD.4104.15.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik, organ I instancji) z 18 marca 2024 r., nr 2604-SPM.4104.549.2023, odmawiającą H. S. (strona, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 118.660,00 zł pobranej przez płatnika w związku z umową sprzedaży zawartą 22 grudnia 2021 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 22 grudnia 2021 r. w Kancelarii Notarialnej w W. przed notariuszem P. Z., aktem notarialnym Repertorium A numer [...], pomiędzy T. S., działającym jako Syndyk Masy Upadłości spółki pod firmą D. spółka akcyjna w upadłości z siedzibą w K. przy ul. [...], jako sprzedającym i H. S., jako kupującym została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości położonej w K., składającej się z działek gruntu nr: [...] i [...] przy ul. [...] oraz [...] przy ul. [...] o łącznej powierzchni 0,3601 ha. Cenę transakcji strony umowy określiły na kwotę [...]zł. Notariusz jako płatnik z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% w kwocie [...]zł.
Pismem z 30 sierpnia 2023r. strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika notariusza P. Z. od czynności zawartej w akcie notarialnym Rep. A [...] z 22 grudnia 2021 r. w kwocie [...]zł.
Pełnomocnik wyjaśnił, że sprzedający i kupujący wymienieni w przedmiotowym akcie notarialnym złożyli naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, który jest podatnikiem VAT, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia transakcji przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz oświadczenie o jego cofnięciu. Pełnomocnik wyjaśnił, że po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy wnioskodawca doszedł do wniosku, iż cofnięcie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT nie jest dopuszczalne. W opinii strony, skoro strony umowy sprzedaży skutecznie złożyły to oświadczenie, sprzedaż podlegała podatkowi od towarów i usług, i nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, który płatnik pobrał nienależnie.
Decyzją z 18 marca 2024 r. naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Od decyzji naczelnika strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony co do okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji odnoszących się do jego intencji, zamiarów, planów, składanych oświadczeń i celów; przesłuchanie w charakterze świadków codo okoliczności transakcji i wycofania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług: syndyka T. S., pracownicy syndyka - głównej księgowej W. B.; przeprowadzenie dowodów z załączonych wydruków korespondencji mailowej w sprawie prowadzonej przez pełnomocnika nabywcy i przedstawicieli syndyka.
Rozpoznając odwołanie, dyrektor przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów. Wyjaśnił, że z regulacji art. 43 ustawy VAT wynika, że warunkiem rezygnacji przez podatnika podatku VAT ze zwolnienia z podatku VAT przy zawieraniu umowy kupna sprzedaży nieruchomości jest złożenie stosownego oświadczenia przez strony umowy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem zawarcia umowy. Wymagane oświadczenie może także być złożone w akcie notarialnym. Wskazał, że pismem z 10 grudnia 2021 r. D. S.A. w upadłości reprezentowana przez Syndyka Masy Upadłości T. S. oraz H. S. złożyli Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Następnie w piśmie z 16 grudnia 2021 r. złożonym także Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K., strony zgodnie oświadczyły, że wycofują oświadczenie z 10 grudnia 2021 r. o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przy dostawie wskazanych w nim nieruchomości, wyjaśniając że nabywca nie kupuje wskazanych nieruchomości w ramach i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
W akcie notarialnym Rep. A numer [...] z 22 grudnia 2021 r. zostały wymienione ww. pisma stron umowy oraz została przytoczona ich treść.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. na zlecenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące prawidłowości rozliczenia w podatku VAT przez D. S.A. w upadłości transakcji z 22 grudnia 2021 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości dla H. S.. Na tą okoliczność został sporządzony protokół, do którego wyjaśnień udzielał T. S. - Syndyk Masy Upadłości spółki. Organ podatkowy ustalił, że H. S. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem jego działalności gospodarczej jest m.in. wynajem nieruchomości. W przedmiotowej transakcji H. S. wystąpił jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości sfinansował w całości ze środków własnych. Faktura Nr [...] z 22 grudnia 2021 r. dokumentująca przedmiotową transakcję wystawiona została bez numeru NIP kupującego (tzw. imienna) i zawiera adnotację ZW oznaczającą zwolnienie z podatku VAT. Sprzedaż nieruchomości spełniała warunki przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT. Z załączonego do protokołu pisma z 9 stycznia 2024 r. przesłanego przez Syndyka T. S. wynika, że zmiana sposobu opodatkowania sprzedaży wynikała z postawy nabywcy - H. S., który złożył ofertę w procedurze przetargowej jako osoba fizyczna. Wadium zostało zapłacone z rachunku osobistego nabywcy. Po przetargu H. S., który prowadził wówczas działalność gospodarczą oświadczył, że zamierza nabyć nieruchomość w transakcji opodatkowanej. Po przychyleniu się syndyka do tego stanowiska, strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia transakcji z podatku VAT. Następnie nabywca zmienił zdanie, decydując się na zakup nieruchomości jako osoba fizyczna do majątku osobistego. Skutkiem ostatniej decyzji było wycofanie się z oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz nabycie nieruchomości na rzecz nabywcy jako osoby fizycznej.
Dyrektor stwierdził, że nieruchomość bezspornie została nabyta przez stronę jako osobę fizyczną. Strona nie występowała jako czynny podatnik VAT, gdyż transakcja nie miała związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W związku z tym umowa sprzedaży z 22 grudnia 2021 r. zawarta aktem notarialnym Rep. A [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podkreślił, że przepisy ustawy VAT nie zabraniają podatnikom zmiany wcześniej złożonego oświadczenia. Oświadczenie H. S. z 16 grudnia 2021r. o wycofaniu się z rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji podatkiem VAT zostało złożone skutecznie i miało swoje następstwo w podatku od czynności cywilnoprawnych i w podatku VAT.
Dodał, że umowa sprzedaży nieruchomości (jako umowa cywilnoprawna) została zawarta za zgodną wolą stron. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, później wycofanie się z tej procedury, miały charakter negocjacyjny zakończony i opisany w akcie notarialnym Rep. A [...] z 22 grudnia 2021 r. Wyjaśnił dalej, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych i nie mają wpływu na ich treść. To strony ustaliły, w jaki sposób będzie przeprowadzona ta transakcja. Na gruncie prawa podatkowego należy tą transakcję zaakceptować i przełożyć na skutek prawnopodatkowy. Organy podatkowe nie znalazły podstaw prawnych, aby transakcję tę ocenić w inny sposób, niż wynika to z prawnie skutecznego aktu notarialnego.
Wskazał, że 12 lutego 2025 r. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Uznał bowiem, że akta sprawy zawierają wystarczający materiał dowodowy pozwalający na zajęcie stanowiska w tej kwestii. Stwierdził, że treść korespondencji mailowej załączonej do odwołania nie ma wpływu na sposób rozpatrzenia sprawy. Wskazuje ona na to, iż strona rozpatrywała możliwość zakupu nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, jednak pomiędzy stronami umowy sprzedaży nieruchomości nie doszło do porozumienia w kwestii stawki VAT.
Na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wywiódł, reprezentowany przez pełnomocnika, H. S..
Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika, zarzucił naruszenie:
1/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej;
2/ błędną wykładnię i błędne stosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organ odwoławczy niezgodnie z jego wnioskiem i całkowicie zbędnie skupił swoją uwagę na ważności lub nieważności składanych w procesie zakupu nieruchomości oświadczeń woli. Podkreślił, że organ odwoławczy zrezygnował z ważnych dowodów niezbędnych do oceny prawidłowej ważności oświadczeń woli składanych przez strony. Argumentował, że istota sporu sprowadza się do tego, czy po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia transakcji przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z 10 grudnia 2021 r. można złożyć oświadczenie o jego wycofaniu i czy wywoła to skutek "przywracający" zwolnienie czynności z podatku VAT. Zdaniem skarżącego – nie można. Oświadczenie pierwotne wywołało już bowiem skutek z chwilą jego złożenia. To sprawiło, że dostawa pierwotnie z podatku zwolniona, straciła cechy do tego zwolnienia niezbędne. Cofnięcie oświadczenia nie wywoła już skutku, jaki widziałby organ, tj. nie przywróci cech wymaganych do zwolnienia z podatku tej dostawie. W rezultacie czynność nie będzie już z podatku zwolniona i pomiędzy tymi samymi stronami dostawa tego samego przedmiotu będzie już zawsze opodatkowana. W rezultacie syndyk będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT, a wnioskodawcy należy zwrócić pobrany przez płatnika podatek od czynności cywilnoprawnych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Na etapie postępowania sądowego do sprawy udział zgłosiła Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł., wnosząc na rozprawie o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej jako: ustawa VAT") można następnie złożyć skutecznie oświadczenie o jego cofnięciu.
Zdaniem orzekających w sprawie organów przepisy ustawy VAT nie zabraniają podatnikom zmiany wcześniej złożonego oświadczenia. Organy uznały, że istotna była wola podatnika w momencie zawierania aktu notarialnego. W niniejszej sprawie było nią wycofanie oświadczenia z 10 grudnia 2021 r. o rezygnacji ze zwolnienia w podatku VAT i zadeklarowanie opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Skarżący twierdzi natomiast, że stanowisko organów jest wadliwe, gdyż oświadczenie pierwotne już wywołało skutek z chwilą jego złożenia. To sprawiło, że dostawa pierwotnie z podatku zwolniona, straciła cechy niezbędne do tego zwolnienia. Zdaniem skarżącego oświadczenie to można cofnąć, ale cofnięcie nie przywróci cech wymaganych do zwolnienia z podatku.
W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W ocenie sądu rozstrzygając niniejszy spór, należało uwzględnić unormowaną w art. 353ą k.c. zasadę swobody umów. Jest to naczelna zasada prawa zobowiązań umownych, która podlega ochronie konstytucyjnej. Stosownie do tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z unormowaniem tym wiąże się to, że uczestnicy obrotu prawnego mają zagwarantowane prawo swobody zawierania umów i tym samym gwarancję poszanowania tej zasady przez osoby trzecie, a także organy władzy państwowej. Z zasady swobody umów wyrażonej w art. 353ą k.c. wynika wprost, że strony mogą kształtować stosunek prawny według własnej woli, jednak zgodnie z przepisami bezwzględnie obowiązującymi, właściwością stosunku prawnego i zasadami współżycia społecznego. Kodeks cywilny nakłada jednak na uczestników pewne graniczne ramy, poza które nie mogą oni wychodzić, gdyż wiąże się to z nieważnością umowy (art. 58 k.c.), jej bezskutecznością (art. 59 k.c.), czy też innymi sankcjami powodującymi określone skutki prawne (art. 56 k.c.).
Z treści art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy VAT wynika, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku może zostać złożone w akcie notarialnym. Zdaniem sądu to był właściwy moment dla oceny woli stron stosunku zobowiązaniowego co do skuteczności wyboru opodatkowania. Ustawa VAT nie zabrania zmiany złożonego wcześniej w tym zakresie oświadczenia. Zatem dokonane przed zawarciem umowy sprzedaży oświadczenia co do sposobu opodatkowania mieszczą się w granicach swobody umów i nie można przyjąć, by były sprzeczne z ustawą VAT.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy 22 grudnia 2021 r. skarżący zawarł (jako kupujący) umowę sprzedaży nieruchomości. Przed jej zawarciem skarżący wraz z syndykiem, jako sprzedającym, pismem z 10 grudnia 2021 r. złożyli Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przy dostawie wskazanych nieruchomości. Pismem z 16 grudnia 2021 r. strony umowy sprzedaży zgodnie oświadczyły, że wycofują oświadczenie z 10 grudnia 2021 r. w sprawie rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przy dostawie wskazanych nieruchomości, podkreślając że nabywca nie kupuje nieruchomości w ramach i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Konsekwencje ostatecznie podjętej przez skarżącego decyzji na gruncie podatku VAT znalazły więc swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem do czynności sprzedaży budynków, budowli lub ich części zastosowane zostanie zwolnienie z VAT, to czynność ta zostanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od transakcji mających za przedmiot nieruchomości lub inne prawa związane z nieruchomością z powodu zastosowania zwolnienia nie wyklucza obowiązku uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 295; ze zm.; dalej jako: "u.p.c.c."). Jeżeli natomiast warunki do zastosowania zwolnienia nie będą spełnione albo podatnik VAT wybierze opcję opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jako podlegająca opodatkowaniu VAT jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania tym podatkiem (art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.; S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a vat, Warszawa 2016, s. 278).
Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Sformułowanie w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. "powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej" należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest dla dokonania danej czynności, rozumianej jako określony stan faktyczny, zrealizowanie wszystkich elementów tego stanu, to jest całego ciągu zdarzeń i stanów, kończących się sporządzeniem aktu notarialnego.
W ocenie sądu należy przyznać rację organom podatkowym, że z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że przedmiotowa transakcja nie nastąpiła w celu związanym z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi). Świadczy o tym szereg okoliczności, z których jako pierwszą należy wskazać nabycie przedmiotu w całości ze swoich środków własnych. Konsekwencją powyższego było wystawienie faktury VAT nr [...] z 22 grudnia 2021 r., w której jako nabywcę wskazano imiennie skarżącego, bez numeru NIP oraz zawarto adnotację ZW w kolumnie "stawka VAT", oznaczającą zwolnienie z podatku VAT. Faktura ta została zaewidencjonowana przez D. S.A. w upadłości w pliku JPK VAT za [...] w poz. dostawa towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju zwolniona od podatku.
Ponadto, jak wynika z pisemnych wyjaśnień syndyka z 9 stycznia 2024 r. skarżący złożył ofertę w procedurze przetargowej jako osoba fizyczna (również wadium było wpłacone z rachunku osobistego), następnie oświadczył, że zamierza nabyć nieruchomość w transakcji opodatkowanej, co skutkowało złożeniem oświadczenia z o rezygnacji ze zwolnienia transakcji z podatku VAT, później zmienił zdanie, decydując się na zakup w formie pierwotnie przewidzianej – jako osoba fizyczna, do majątku osobistego, czego skutkiem było wycofanie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz nabycie nieruchomości jako osoby fizycznej.
Zdaniem sądu wykazywana przez skarżącego na etapie wniesienia skargi nieskuteczność oświadczenia o wycofaniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia transakcji z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT nie przekreśliła zamiaru ostatecznego skarżącego z jakim działał, bowiem z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że transakcja nie była dokonywana w celu związanym z działalnością gospodarczą.
Oświadczenia skarżącego należy odczytywać mając na względzie również zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jako profesjonalista skarżący powinien zdawać sobie sprawę ze znaczenia składanych przed notariuszem oświadczeń. W ocenie sądu niedopuszczalne jest obecnie uchylenie się od skutków złożonych oświadczeń i deklaracji zwłaszcza, że związane są z nimi określone skutki zarówno w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak i skutki podatkowe - zadeklarowanie przez podatnika, że przedmiotowej transakcji dokonuje nie w ramach i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co spowodowało pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sąd podzielił zatem stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów, że przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dodatkowo należy podkreślić rolę w sprawie notariusza jako płatnika. W gestii notariusza pozostaje bowiem wyjaśnienie kwestii podatkowych stronom, czy też uczestnikom dokonywanej czynności notarialnej, a nie oparcie się jedynie na ich oświadczeniach, które w ocenie właściwego organu podatkowego mogą okazać się bez znaczenia w sprawie. Notariusz sporządzający umowę musi samodzielnie ocenić, czy sprzedaż podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Notariusz jest bowiem płatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. notariusze są płatnikami tego podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Jednocześnie jako płatnicy są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Notariusz, będąc płatnikiem podatku, ponosi odpowiedzialność z tego tytułu na zasadach przewidzianych w art. 8 i art. 30 § 1-5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r., II FSK 1209/14; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Do należytej staranności notariusza trzeba zaliczyć dokładną weryfikację oświadczeń stron transakcji dotyczących podlegania (lub nie) podatkowi VAT. Do spraw, jakie notariusz powinien ustalić, należy zaliczyć określenie statusu stron w kontekście definicji podatnika VAT (producent, handlowiec, usługodawca). Notariusz powinien sprawdzić, czy transakcja jest od VAT zwolniona. Nie można uznać, że strony transakcji wprowadziły go w błąd (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2334/13). Jak wynika z treści aktu notarialnego zawarto w nim również informacje co do złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oświadczeniach (§ 7 pkt 3). W § 12 aktu notarialnego wymienione zostały koszty aktu, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast w § 13 pkt 4 aktu notarialnego wskazano jego wysokość – 2% wartości rynkowej w kwocie [...]zł.
Podsumowując tą część rozważań należy wskazać, że zawarta przez skarżącego umowa sprzedaży nieruchomości mieściła się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz była dokonana przez skarżącego działającego w charakterze podatnika tego podatku, co wynika bezsprzecznie z treści aktu notarialnego.
Skarżący stawia w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Podkreślić także należy, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.
Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.
Powtórzyć należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 października 2018 r., I GSK 824/16; 9 listopada 2023 r., III FSK 2470/21; 27 maja 2024 r., I FSK 1594/23).
W kontekście przytoczonych uwag sąd nie dostrzegł uchybień w zakresie wskazanych przepisów postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
Z akt sprawy wynika bowiem, że organy zgromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłową ocenę prawnopodatkową zaistniałego stanu faktycznego.
W aktach znajduje się akt notarialny z 22 grudnia 2021 r., protokół Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z czynności sprawdzających z 9 stycznia 2024 r. dotyczący przedmiotowej transakcji, wyjaśnienia syndyka T. S. z 9 stycznia 2024 r., faktura VAT nr [...] z 22 grudnia 2021 r., oświadczenie z 10 grudnia 2021 r. o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, oświadczenie z 16 grudnia 2021 r. o wycofaniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, wydruki korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy pełnomocnikiem strony skarżącej i pracownikiem syndyka. W ocenie sądu zebrane dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego.
Przede wszystkim jednak należy podkreślić znaczenie dla sprawy znajdującego się w aktach aktu notarialnego z 22 grudnia 2021 r. Rep A numer [...]. Zgodnie z treścią art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1001; ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok WSA w Lublinie z 20 października 2007 r., I SA/Lu 347/07). Oznacza to, że uczestnik czynności notarialnej nie może dowodzić, że danego oświadczenia nie złożył lub że złożone przez niego oświadczenie miało inną treść; innymi słowy niedopuszczalne jest prowadzenie dowodu zmierzającego do wykazania oświadczenia woli niezgodnego z treścią (osnową) dokumentu (tak SA w Łodzi w wyroku z 18 maja 2016 r., I ACa 1627/15).
Zdaniem sądu w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego, uprawnione było działanie organu odwoławczego polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z: przesłuchania strony co do okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji a odnoszących się do jej intencji, zamiarów, planów, składanych oświadczeń i celów; przesłuchania w charakterze świadków – syndyka T. S. i księgowej syndyka - W. B. co do okoliczności transakcji i wycofania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy na str. 8 zaskarżonej decyzji, że treść korespondencji mailowej załączonej do odwołania wskazuje na rozważanie przez skarżącego możliwości zakupu nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, co wynika również z wyjaśnień syndyka.
Z przedstawionych względów sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy VAT. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.
Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji o oddaleniu skargi.