I SA/Ke 11/25

I SA/Ke 11/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 21 ust. 1 pkt 129, pkt 3b,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.17.2021.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 kwietnia
2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.17.2021.2.MM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko J. K. przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni w 2013 r. i 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób.
W listopadzie 2013 r. między wnioskodawczynią a Województwem Świętokrzyskim (województwo) została zawarta umowa określająca zasady przekazywania dopłat do krajowych autobusowych przewozów pasażerskich z tytułu stosowania ulg ustawowych w przewozach pasażerskich (art. 8a ustawy z 20 czerwca 1992 r. o
uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego – dalej "ustawa"). Na podstawie tej umowy województwo zobowiązane było przekazywać wnioskodawczyni dopłaty w okresach miesięcznych, po otrzymaniu m.in. stosownego wniosku w nieprzekraczalnym terminie do 12 miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Takie wnioski za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. zostały przez wnioskodawczynię złożone, a łączna kwota dopłat, jakie województwo było zobowiązane do zapłaty wnioskodawczyni, a wynikająca z ww. wniosków i umowy wynosiła 176.125,62 zł.
Województwo miesiącami wstrzymywało wypłatę dopłat w związku, jak to podawało, "zaistniałymi wątpliwościami". Ostatecznie w datowanym na 4 czerwca 2014 r. protokole kontroli urzędnicy stwierdzili, że przewozy realizowane przez wnioskodawczynię nie wypełniały definicji komunikacji regularnej publicznej, co wykluczało możliwość ubiegania się o dopłaty do biletów ulgowych. Ze względu na fakt, że województwo odmówiło wypłaty dopłat wnioskodawczyni postanowiła
z końcem czerwca 2014 r. zlikwidować działalność gospodarczą. W grudniu 2016 r. zawezwała województwo do próby ugodowej przed Sądem Rejonowym w Kielcach. Województwo odmówiło zawarcia ugody. W lutym 2020 r. wnioskodawczyni złożyła do Sądu Okręgowego w Kielcach przeciwko województwu pozew o zapłatę dopłat
w kwocie 176.125,62 zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od 9 lipca 2014 r. do dnia zapłaty. Województwo zaproponowało zawarcie ugody. Na rozprawie
w listopadzie 2020 r. przed Sądem Okręgowym w Kielcach strony zawarły ugodę. Województwo wypłaciło wnioskodawczyni kwotę 159.184,66 zł 29 grudnia 2020 r.
Wnioskodawczyni zapytała czy zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z otrzymaniem od województwa kwoty 159.184,66 zł?
Zdaniem strony od podanej kwoty nie powinna odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Dotacje są wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy. Wnioskodawczyni wskazała przy tym m.in. na definicję dotacji zawartą w art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz regulacje ustawy (art. 8a ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 4). Z wymienionych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
Zdaniem organu środki wypłacone przez województwo, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody
nie stanowią dotacji. Należy je zakwalifikować, jako odszkodowanie za niezgodne
z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na niewypłaceniu dopłaty w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzysta odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, ww. odszkodowanie (środki pieniężne otrzymane w związku z zawartą ugodą sądową), nie będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. Sporne środki pieniężne będą stanowiły przychód dla wnioskodawczyni, o którym mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ostatnio stosowanych w prowadzonej działalności gospodarczej.
Na powyższą interpretację J. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., I SA/Ke 328/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Zdaniem sądu otrzymanej przez skarżącą od województwa kwoty pieniężnej nie można zakwalifikować jako środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Województwo przekazało kwotę dopiero
w 2020 r., tj. po zakończeniu lat 2013 i 2014 i po wykonaniu budżetów za te lata. Wypłacona kwota nie stanowi zatem przejawu realizacji budżetu województwa na lata 2013 czy 2014. Powyższe wyklucza skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.
W wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1338/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi
I instancji. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że województwo nie wypłaciło żadnego odszkodowania, tylko dopłaty w ramach zaplanowanej wcześniej kwoty w budżecie na dotacje przedmiotowe. Gdyby województwo wypłaciło środki wtedy, kiedy było zobowiązane – zapłaciłoby ponad 176 tysięcy złotych. Województwo zwlekało
i odniosło szereg korzyści – zapłaciło mniej bo tylko ponad 159 tysięcy złotych
a teraz te środki mają zostać opodatkowane, czyli skarżąca ma zapłacić podatek
i wpłacić środki do Skarbu Państwa, a z budżetu jednostka samorządowa dostaje dotacje – czyli za zwłokę w płatności samorząd (państwo) dostaje premię. Premiowanie negatywnych gospodarczo zachowań jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.
Zdaniem NSA rozważania sądu pierwszej instancji o dotacjach udzielonych
z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, które podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki i uwagi
w zakresie niezrealizowanej kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego niczego nie wnoszą do sprawy. Trafnie strona skarżąca podnosi, że nie dostała przecież z góry pewnej puli pieniędzy, którą miała rozdysponować,
a której nie wydatkowała w pełni.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.)
i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024, poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania odnosi się do zakresu kontroli tego sądu. Po pierwsze, implikuje to stan związania wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, co oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. Po drugie, modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 p.p.s.a., ale również
art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną.
Działając zatem w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, sąd uwzględnił skargę J. K., ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie ww. przepisu w niniejszej sprawie.
Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty pieniężnej otrzymanej przez skarżącą od województwa, na podstawie ugody sądowej, w związku z niewypłaceniem dopłat do biletów ulgowych. W ocenie skarżącej kwota ta nie podlega opodatkowaniu, ponieważ stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotacje wolne są od podatku dochodowego. Z kolei zdaniem organu przedmiotowa kwota podlega opodatkowaniu. Stanowi bowiem odszkodowanie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza, że do kwoty tej nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej należy wskazać, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje,
w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
Z treści przywołanej regulacji wynika, że kwestią kluczową w zaistniałym sporze stanowi ocena kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty pieniężnej otrzymanej przez skarżącą, tj. czy stanowi ona, jak twierdzi skarżąca, dotację. W tym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. odsyła do ustawy o finansach publicznych. Zgodnie
z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki
z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz
z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Taką odrębną ustawą jest ustawa z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 295 ze zm.). Zgodnie z art. 8a ust. 1a tej ustawy, koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa. Przy czym, w myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, z zastrzeżeniem ust. 4. Kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 8a ust. 3 ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 8a ust. 4 tej ustawy, uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który: posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym, wydane zgodnie z przepisami ustawy
z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2200 oraz z 2018 r., poz. 12); stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych; zawarł umowę z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikom dopłat. Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje
w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca pozywała województwo o zapłatę zaległych dopłat do biletów ulgowych, a nie o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Istotą odszkodowań jest rekompensata za szkodę. W niniejszej sprawie skarżąca nie pozywa Skarbu Państwa o odszkodowanie z tytułu konieczności zamknięcia działalności, tylko wystawia rachunek państwu (samorządowi) za wyświadczone usługi – chodzi
o płatność za spełnione świadczenie. Wylicza tę kwotę uzyskując różnicę między sprzedażą biletów ulgowych a normalnych, dolicza odsetki i kieruje pozew o zapłatę do sądu. Województwo postanawia zawrzeć ugodę, celem zmniejszenia swoich strat. Kwota 176.125,62 zł była różnicą w cenach biletów. Uzyskana kwota 159.184,66 miała tę samą podstawę, tylko skarżąca zgodziła się dochodzić jej w drodze ugody – za gwarancję, że dostanie pieniądze szybciej zdecydowała się dochodzić mniejszej kwoty. W sytuacji zwłoki województwa z wypłatą dopłat, do których województwo od początku było zobowiązane nie można zmieniać pochodzenia środków.
Podsumowując skarżąca w niniejszej sprawie, dochodziła jedynie należnej jej dotacji za wykonane usługi, która nie została jej wypłacona, wraz z odsetkami. Dochodzona pierwotnie kwota obejmowała dokładne wyliczenie uwzględniające niewypłaconą kwotę z tytułu sprzedaży ulgowych biletów. Kwalifikacja uzyskanej kwoty jako odszkodowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest zbyt szeroka. Skarżąca dochodziła przed sądem tylko zaległych dopłat.
W konsekwencji sąd stwierdził, że stanowisko dyrektora KIS, przedstawione
w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe.
Ponownie oceniając stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawioną ocenę prawną.
Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 wyroku (200 zł – wpis od skargi, 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).